A Inkomstskatt

14.1 Allmänna tolkningsfrågor

I RÅ 1994 ref 74 var en pensionsstiftelse, som inte bedrev livförsäkringsrörelse, skattskyldig enligt 3 § lagen (1986:1225) om tillfällig förmögenhetsskatt för livförsäkringsbolag, understödsföreningar och pensionsstiftelser (LTF).1 Av 5 § första stycket andra meningen LTF framgick dock att endast sådan skattskyldigs förmögenhet som var hänförlig till livförsäkringsrörelse skulle beskattas. Den aktuella typen av stiftelse var visserligen skattskyldig, men saknade samtidigt alltid skattepliktig förmögenhet, vilket pekade på att lagen var felaktigt utformad. Stiftelsen ansåg dock att den inte skulle betala skatt enligt LTF. Regeringsrätten uttalade bl a följande.

Regeringsrätten delar inte denna uppfattning. Vid tolkning av begränsningsregeln i 5 § första stycket andra meningen LTF kan inte bortses från lagens övriga bestämmelser, dvs det sammanhang i vilket regeln ingår. Den av stiftelsen förfäktade tolkningen kommer i uppenbar konflikt med den grundläggande bestämmelsen i 3 § som uttryckligen föreskriver att pensionsstiftelser sådana som Stiftelsen är skattskyldiga enligt lagen. Då dylika stiftelser definitionsmässigt inte kan bedriva livförsäkringsrörelse, måste 5 § andra stycket andra meningen förstås så att endast övriga i 3 § nämnda skattskyldigas förmögenhetsförhållanden avses. En sådan tolkning har också otvetydigt stöd i lagens förarbeten, av vilka det framgår att lagstiftaren genom begränsningsregeln velat undanta vissa medel som förvaltas av livförsäkringsbolag och understödsföreningar, främst förmögenhet hänförlig till sjuk- och olycksfallsförsäkring samt avgångsbidragsförsäkring (se prop. 1986/87:61 s 22–24).

RR klargjorde i målet, att en skatteregel inte kan läsas isolerad för sig, utan måste ses i det sammanhang där den ingår. En sådan tolkning gav stöd för att Stiftelsen skulle beskattas, trots att 5 § LTF:s ordalydelse kunde ge intryck av att stiftelsen inte var skattskyldig enligt LTF. Denna lösning var naturlig och stod i överensstämmelse med tidigare praxis, se t.ex. RÅ 1985 1:85 och RÅ 1987 ref 6.

Förarbetena tillmäts en avgörande betydelse som rättskälla vid tolkning av skattelag. Det är mycket ovanligt i Regeringsrättens praxis att klara förarbetsuttalanden inte följs, även om kopplingen till lagtexten ibland kan förefalla oklar. I RÅ 1993 ref 57 har dock Regeringsrätten uttalat att med lagtexten oförenliga förarbetsuttalanden inte kan tillmätas vikt som rättskälla. Detta följer för övrigt av legalitetsprincipens krav på föreskriftsstöd för beskattningsåtgärder.2

RÅ 1994 ref 31 (SN 7–8/94) gällde frågan om avsättning till internvinstkonto ingick i skatteunderlaget till vinstdelningsskatt, vilket skulle innebära att kontot omfattades av uttrycket ”annan liknande reserv” i 3 § första stycket 6. lagen (1983:1086) om vinstdelningsskatt.3 Regeringsrätten fann att lagtexten var oklar, och att uttrycket ”annan liknande reserv” fick tolkas med hjälp av en objektiv granskning av lagstiftningen och dess syften. Departementschefen hade uttalat att avsättning till internvinstkonto omfattades av regeln. Regeringsrätten ansåg dock att detta uttalande stod i strid med en objektiv granskning av regeln och dess syften, och bortsåg från detta uttalande. Förarbetsuttalandet stod inte direkt i strid med lagtexten, men väl med dess allmänna syfte. Det intressanta är att Regeringsrätten har markerat att domstolen inte är beredd att tillmäta förarbetsuttalanden som står i strid med lagstiftningens allmänna syfte betydelse.

14.2 Genomsyn

I RÅ 1994 ref 52 (SN 7–8/94) gällde frågan om en kommanditbolagsbildning som skett i syfte att få avdrag för förskottsvis utgiven ränta kunde underkännas med stöd av s.k. genomsyn.4 Regeringsrätten uttalade att bolaget så gott som uteslutande tillhandahållits i skatteplaneringssyfte och att detta varit avgörande för den skattskyldiges engagemang. Verksamheten var till väsentlig del förutbestämd och inte inriktad på företagsekonomisk vinst och den skattskyldige saknade egentligt inflytande över kommanditbolagets förvaltning. Regeringsrätten uttalade sedan följande.

Detta faktum har dock inte tillmätts avgörande betydelse, se RÅ 1994 not 486 där utgången blev densamma trots att den skattskyldige inte var komplementär utan kommanditdelägare.

Dessa omständigheter utgör emellertid inte tillräcklig grund för slutsatsen att de av Bernhard M ingångna avtalen haft en annan innebörd än den uppgivna. Vid bedömningen av om förutsättningar för en genomsyn föreligger bör hänsyn också tas till de ekonomiska konsekvenser som avtalen kan ha haft för Bernhard M vid sidan av de rent skattemässiga effekterna. I detta hänseende är att märka att Bernhard M enligt bolagsavtalet hade rätt till och faktiskt fick del av den löpande avkastningen på de värdepapper som bolaget förvärvade samt att de värdeförändringar som inträffade under hans innehav fick direkt betydelse för det ekonomiska utfallet av hans engagemang. Vidare saknas det anledning att utgå från annat än att det ansvar för bolagets skulder som enligt bolagsavtalet åvilat Bernhard M varit mer än en formalitet och att detta ansvar således under vissa omständigheter kunde ha medfört skyldighet för honom helt eller delvis infria bolagets lån.5 Med hänsyn till det sagda och till vad som i övrigt är upplyst om den faktiska tillämpningen av avtalen finner Regeringsrätten att det saknas anledning att inte godta Bernhard M som komplementär i bolaget . . .

Kommanditbolagsbildningen var ett uppenbart s.k. skatteupplägg, som som var så gott som uteslutande betingat av skatteskäl, och där den skattskyldiges affärsmässiga och rättsliga risker var mycket begränsade. Trots detta ville inte Regeringsrätten se igenom bolagskonstruktionen. Detta ligger i linje med tidigare praxis, där det har betonats att genomsyn skall ske med stor restriktivitet, eftersom det annars blir svårt att kunna förutse och överblicka de skatterättsliga konsekvenserna av vedertagna rättsfigurer.6 Även om genomsyn förekommer i Regeringsrättens praxis under senare tid, används denna metod relativt försiktigt.7

14.3 Skatteflyktslagen

I de ovan behandlade målen RÅ 1994 ref 52 och RÅ 1994 not 486 prövades även om 2 § i den numera upphävda lagen (1980:865) mot skatteflykt kunde tillämpas. Regeringsrätten ansåg i båda fallen att den skattskyldige hade erhållit en icke oväsentlig skatteförmån, som var det huvudsakliga skälet för förfarandet. Däremot ansågs inte det tredje rekvisitet i 2 § lagen mot skatteflykt, att förfarandet stred mot lagstiftningens grunder, vara uppfyllt. Regeringsrätten motiverade detta med att skatteförmånen, den s.k. dubbla avdragsrätten, grundade sig på en lagtolkning som har gjorts i praxis och sedan länge ansetts motsvara gällande rätt, och kunde därför inte anses strida mot lagstiftningens grunder. Utgången i målen är naturlig.

I RÅ 1994 ref 56 (SN 9/94), hade den skattskyldige uppnått väsentliga skatteförmåner genom köp och försäljning av aktier i ett s.k. utdelningsbolag.8 Även i detta mål konstaterade Regeringsrätten att förfaringssättet var sedan länge allmänt känt och i stor utsträckning tillämpat, och lagstiftaren hade inte ingripit mot likartade transaktioner. Det förhållandet att transaktionerna i målet utgjorde ett led i ett sammanhållet och i huvudsak förutbestämt förfarande, som skedde under kort tid i syfte att kringgå reglerna om tilläggsbelopp, innebar inte heller att förfarandet stred mot lagstiftningens grunder, och 2 § lagen mot skatteflykt ansågs inte tillämplig.

Sture Bergström