Vinstbolagsregeln och lagtolkningsprinciper

1 Inledning

Regeringsrätten har under senare år avgjort ett antal mål angående tolkningen av den s.k. vinstbolagsregeln. Dessa visar med all tydlighet hur svårt det kan vara att bedöma huruvida en transaktion har företagits i enlighet med gällande lagstiftning. Syftet med artikeln är att närmare granska tre av dessa rättsfall samt i viss mån försöka utröna om de av domstolen tillämpade lagtolkningsprinciperna överensstämmer med, i doktrin framförda, allmänt vedertagna principer. De domar som jag har för avsikt att diskutera är RÅ 1988 ref 149 och RÅ 1990 not 95 (löpande varuförsäljning) samt Regeringsrättens dom meddelad den 17 juni 1994, mål nr 4378-1992 (kostnadsövervältring).

Artikeln är så disponerad att jag börjar med en kort sammanfattning av vinstbolagsregeln. Därefter behandlas nämnda rättsfall i historisk ordning, varav det senaste ”kostnadsövervältringsmålet” tillägnas särskilt utrymme. Artikeln avslutas med sammanfattning av och synpunkter på tillämpade lagtolkningsprinciper.

2 Vinstbolagsregeln

Enligt 35 § 3 mom andra stycket kommunalskattelagen, i dess lydelse intill juli 1990, beskattades vinst vid försäljning av aktier, som innehafts längre tid än två år, med 50 procent,1 i inkomstslaget tillfällig förvärvsverksamhet. Enligt sjunde stycket samma lag skulle i vissa fall hela köpeskillingen tas upp till beskattning – den s.k. vinstbolagsregeln. Vinstbolagsregeln är tillämplig under förutsättning att tre kriterier är uppfyllda.

1. Vid aktieavyttringstillfället skall det finnas obeskattade vinstmedel i det avyttrade bolaget.

2. Större delen av bolagets tillgångar skall ha överlåtits före aktieavyttringen.

3. Obeskattade vinstmedel skall ha uppkommit till följd av att större delen av bolagets tillgångar överlåtits.2

I nedan diskuterade rättsfall är det det sist nämnda kriteriet som har varit föremål för bedömning.

3 Löpande varuförsäljning RÅ 1988 ref 149

I Regeringsrättens dom RÅ 1988 ref 149 prövades om vinstbolagsregeln var tillämplig när obeskattade vinstmedel uppkommit genom löpande varuförsäljning. Den fråga som avgjordes var m.a.o. om det har någon betydelse om obeskattad vinst uppkommit genom avyttring av anläggnings- eller omsättningstillgångar. I lagtexten används uttrycket ”tillgångar”, vilket torde innebära att alla slags tillgångar inbegrips.3 En strikt objektiv lagtolkning torde därför medföra att det tredje kriteriet får anses tillämpligt på vinster som uppkommit genom löpande varuförsäljning. Stöd för denna tolkning finner man också i rubricerat referatmål, där bl.a. anfördes att: ”avfattningen av vinstbolagsbestämmelserna utesluter inte det fallet att de obeskattade vinstmedlen härrör från den löpande varuförsäljningen”. Regeringsrätten anför emellertid vidare att: ”det krävs dock att dessa vinstmedel kan sägas ha uppkommit till följd av att större delen av bolagets tillgångar överlåtits. För att sådant samband skall anses föreligga måste, med avvikelse från vad som är brukligt inom företaget eller inom branschen, återanskaffning av varor ha underlåtits i sådan omfattning att försäljningen framstår som ett led i den avveckling av verksamheten i bolaget som inkråmsöverlåtelsen innebär.”

Genom att utforma krav, som inte finns uttryckt i lagtexten, synes Regeringsrätten implicit ha frångått lagtextens ordalydelse för att söka ledning i lagens förarbeten. Regeringsrätten anför också att: ”av förarbetena till dessa bestämmelser framgår att lagstiftaren närmast i blickpunkten haft en speciell typ av vinstbolag, nämligen sådana där vinstmedlen framkommit genom en s.k. inkråmsöverlåtelse i anslutning till att aktierna avyttrats”. Vad som åsyftas torde vara vad departementschefen har anfört på sid. 33 i propositionen att: ”har i samband med en aktieöverlåtelse rörelsetillgångar överförts till bokfört värde och således utan att dold reserv upplöses, finns däremot inte anledning ingripa mot förfarandet genom skärpt realisationsvinstbeskattning”.

Ett speciellt problem uppstår när det finns ett tydligt motivuttalande som står i konflikt med lagtextens ordalydelse och lagens syfte. Enligt doktrin tillmäts normalt lagens förarbeten stor betydelse vid lagtolkning inom det skatterättsliga området. Det viktigaste skälet till att förarbetena bör följas är att de ökar förutsebarheten för de skattskyldiga. Om däremot lagtexten och förarbetena har olika innebörd torde lagtexten ha företräde, såvida inte innebörden framstår som orimlig och uppenbarligen inte avsedd. Ett uppmärksammat fall där Regeringsrätten har frångått en klar och entydig lagtext är RÅ 1974 A 850. Här framstod emellertid den i målet aktuella bestämmelsen, genom bokstavstolkning, som egenartad och irrationell. Frågan är vidare hur stor auktoritet en enstaka mening i ett motivuttalande bör tillmätas om en mer subjektiv lagtolkningsprincip tillämpas. I doktrin har den uppfattningen antagits att en viss försiktighet borde iakttas vid bokstavstolkning av förarbetena. Vidare har framförts att syftet bakom en regel bör tillmätas större vikt än uttalanden om hur en bestämmelse skall tillämpas i en konkret situation.

Rubricerat mål, RÅ 1988 ref 149, avgjordes genom en bedömning in casu. Vid en bedömning i det enskilda fallet – om återanskaffning av varor underlåtits i jämförelse med vad som kan anses brukligt – befanns vinstbolagsregeln tillämplig.

4 Aktie- eller inkråmsöverlåtelsetillfället RÅ 1990 not 95

Ytterligare en vinstbolagsfråga kom att prövas med anledning av utgången av RÅ 1988 ref. 149; vid vilken tidpunkt skall varulagrets storlek bedömas för att avgöra om återanskaffning av varor underlåtits i sådan omfattning att försäljningen av inkråmet framstår som ett led i avvecklingen av verksamheten i bolaget? Regeringsrätten fastslog, RÅ 1990 not 95, att bedömningen skall göras vid inkråmsöverlåtelsetillfället. Regeringsrätten, som endast fastställde rättsnämndens beslut, lämnade ingen motivering. Inte heller rättsnämndens avgörande innehåller någon motivering till varför bedömningen skulle göras vid inkråmsöverlåtelsetillfället.

Lagtexten till vinstbolagsregeln behandlar inte specifikt frågan om återanskaffning av varulager. Enligt lagtextens utformning är det emellertid aktieavyttringstillfället som är avgörande, vid bedömningen av om vinstbolagsregelns tre kriterier är uppfyllda. Av denna anledning kan inte lagtextens utformning ha legat till grund för Regeringsrättens avgörande vid 1990 års notismål. Regeringsrättens ledamöter kan istället ha sökt ledning i lagens förarbeten. Det har emellertid varit svårt att hitta något i berörda förarbeten som ger stöd för Regeringsrättens tolkning. Lagens huvudsakliga syfte har ju dessutom varit att förhindra att rörelsevinst omvandlas till realisationsvinst. I förarbetena har departementschefen vidare uttryckt att lagstiftningens effektivitet inte får eftersättas. I och med utgången av RÅ 1990 not 95 får vinstbolagsregeln i praktiken anses ha blivit helt verkningslös. Utgången i målet kan därför anses gå stick i stäv med lagens syfte.

5 Kostnadsövervältring

I Regeringsrättens dom den 17 juni 1994, mål nr 4378-1992, har frågan prövats om s.k. kostnadsövervältring kan medföra att vinstbolagsregeln blir tillämplig. Innan jag diskuterar Regeringsrättens dom vill jag emellertid först förklara vad jag menar med kostnadsövervältring.

Vid en typisk vinstbolagstransaktion överlåts först tillgångarna och skulderna (inkråmet), från det bolag som sedermera skall avyttras (gamla bolaget), till ett nytt bolag (nya bolaget).4 Därefter avyttras aktierna i det gamla bolaget. Köpeskillingen för inkråmet (rörelsen) beräknas utifrån bokförda värdet på de övertagna tillgångarna och skulderna. Är den avtalade köpeskillingen lika med bokfört värde för inkråmet uppkommer ingen vinst eller förlust till följd av avyttringen. Är t.ex. tillgångarnas (T) bokförda värde 100 och skuldernas (S) 50 uppkommer ingen vinst om köparen betalar (P) 50 för inkråmet. Om däremot köparen betalar (P) 60 uppkommer en vinst på 10. Frågan om inkråmsöverlåtelsen medför att en obeskattad vinst uppkommer kan m.a.o. lätt prövas med en enkel matematisk formel. Om P > EF T-S uppkommer vinst och tredje kriteriet i vinstbolagsregeln är uppfyllt (tillgångarnas skattemässiga värde förutsätts överensstämma med de bokföringsmässiga).

Så kallad kostnadsövervältring uppstår då det nya bolaget omkostnadsför utgifter som är hänförliga till det gamla bolaget. Vad är då anledningen till att det nya bolaget bokför och betalar det gamla bolagets utgifter? Först bör poängteras att det inte bör föreligga någon skyldighet för det nya bolaget att betala några skulder utöver vad som avtalats i inkråmsöverlåtelseavtalet. Om, trots allt, det nya bolaget betalat skulder utöver vad som avtalats kan det ses som underförstått, att det nya bolaget även övertagit dessa tillkommande skulder. Om det rör sig om någon enstaka faktura/skuld med ringa belopp kan man möjligen tänka sig att fakturan hamnat i fel bolag av misstag. Med rimligt krav på kontroll, bör någon skuld emellertid inte av misstag kunna hamna i fel bolag.

Den fråga som Regeringsrätten först och främst hade att avgöra i 1994 års mål var om kostnadsövervältring medför att en obeskattad vinst uppkommer. Regeringsrätten, som inhämtat BFNs yttrande, anförde bl.a.: ”som BFN närmare utvecklat är det inte utan vidare klart att det nya bolagets betalning av utgifter, som hänför sig till det gamla bolagets verksamhet, innebär att vinstmedel uppkommit i det gamla bolaget”.

Detta är en uppfattning som jag inte är benägen att hålla med om. Enligt min mening framgår det av BFNs yttrande att vinstmedel uppkommer om köparen av inkråmet betalar tillkommande krav p.g.a. ej redovisade skulder. BFN anför bl.a. följande: ”För säljaren medför däremot överlåtelsen att denna slipper kostnadsföra betalningsanspråken och därmed – allt annat lika – redovisar ett resultat för räkenskapsåret som är högre än det som skulle redovisats om rörelsen inte hade överlåtits.” I mina ögon är detta inget annat än en omformulering av att resultatet blir högre på grund av överlåtelsen av rörelsen (inkråmet). Att vinstmedel verkligen uppkommer kan också visas genom ett enkelt exempel.

Vi antar den starkt förenklade förutsättningen, att det gamla bolagets balansräkning har följande utseende vid inkråmsöverlåtelsetillfället (den balansräkning som ligger till grund för köpeskillingen för inkråmet).

För att vinst inte skall uppkomma till följd av inkråmsöverlåtelsen får köparen av inkråmet inte betala ett högre pris än 800 (1.000–200).

Till detta exempel läggs ytterligare en förutsättning: att det finns interima skulder på 50 som inte har bokförts, och därmed inte ingår i ovanstående balansräkning. Om bokföringen hade varit korrekt och skulden bokförts skulle balansräkningen ha haft följande utseende (den interima skulden 50 ingår i totala skulden 250).

Om köparen av inkråmet betalar 800, enligt den balansräkning där skulderna är fel periodiserade, uppkommer en obeskattad vinst på 50 (800– (1.000–250)) till följd av inkråmsöverlåtelsen.

Efter att Regeringsrätten fastställt att det inte klart framgår att vinstmedel uppkommit med anledning av kostnadsövervältring, anförs vidare att: ”Det bör i sammanhanget beaktas att de i målet aktuella utgifterna, som betalats av det nya bolaget utöver vad som angivits i förteckningen den 30 november 1987, varit av begränsad storlek och att bokföringsskyldigheten beträffande dem torde ha uppkommit först efter det att förteckningen upprättades. Mot bakgrund härav finner Regeringsrätten inte skäl att tillägga överlåtelsen annan innebörd än att den skett till bokförda värden.”

I målet måste det ha varit odiskutabelt att det har skett en betalning utöver vad som angivits i inkråms- och aktieöverlåtelseavtalet. Något av dessa båda avtal måste därför ha fått en annan innebörd än vad avtalet formellt sett har angivit. Om det gamla bolaget har riktat sitt anspråk mot det nya bolaget och inte mot f.d. aktieägaren, eller om det nya bolaget självmant har betalat och bokfört de (enligt avtalet) ej angivna skulderna, ligger det nära till hands att se betalningen som en tilläggsköpeskilling till inkråmsöverlåtelseavtalet. Samma synsätt synes även BFN ha anlagt i sitt yttrande. Då Regeringsrätten ej har funnit skäl att tillägga inkråmsöverlåtelseavtalet annan innebörd än vad det formellt anger, måste tilläggsköpeskillingen ha ansetts hänförlig till aktieöverlåtelseavtalet. Det faktum att det var det nya bolaget, och inte aktieägaren, som har betalat och bokfört detta tillkommande krav synes inte ha påverkat bedömningen. Av betydelse kan däremot avtalens utformning ha haft, även om detta inte har uttryckts explicit i domskälen.5 Det naturliga torde kanske dessutom ha varit att det tillkommande kravet skulle ha riktats mot f.d. aktieägaren, som skulle ha återbetalat motsvarande del av köpeskillingen för aktierna. Hade kravet riktats mot f.d. aktieägaren hade givetvis inte heller vinstmedel uppkommit p.g.a. inkråmsöverlåtelsen.

Enligt min uppfattning uppkommer vinstmedel p.g.a. en inkråmsöverlåtelse, om denna görs till bokförda värden, och en tillkommande betalning görs, som kan anses hänförlig till detta avtal. Regeringsrätten säger inte heller uttryckligen att vinstmedel inte har uppkommit p.g.a. att det nya bolaget betalat och omkostnadsfört det gamla bolagets utgifter, utan endast att det inte klart framgår av BFNs yttrande att vinstmedel har uppkommit i det gamla bolaget. I det fall Regeringsrätten verkligen skulle ha bedömt att vinstmedel ej hade uppkommit, skulle det inte ha funnits anledning att gå vidare och pröva genomsynsfrågan och därvid göra den bedömningen att det saknades skäl, ”att tillägga överlåtelsen annan innebörd än att den skett till bokförda värden”.

Avgörande för om det tredje kriteriet i vinstbolagsregeln skall anses uppfyllt, torde därför vara till vilket avtal, inkråms- eller aktieöverlåtelseavtalet, som den tillkommande betalningen skall hänföras. Vilka omständigheter som skall ligga till grund för att avgöra till vilket avtal en tillkommande betalning skall hänföras är svårt att säga. Enligt min mening torde dock parternas faktiska handlande kunna tillmätas stor betydelse. Däremot är det svårt att förstå vilken betydelse skuldernas ”begränsade storlek” och tidpunkten för dess ”bokföringsskyldighet” har för att avgöra till vilket avtal som tilläggsköpeskillingen skall hänföras.

Vid 1994 års rättsfall framstår inte frågan om tolkning av lagregeln, utan snarare frågan om rättsfallets räckvidd, som mest intressant. Skulle t.ex. vinstbolagsregeln kunnat bli tillämplig om skulderna inte varit av begränsad storlek? Vidare är det höljt i dunkel vid vilken tidpunkt som bokföringsskyldigheten för de i målet aktuella skulderna inträtt enligt Regeringsrättens bedömning. Enligt 8 § BFL skall fordringar och skulder bokföras så snart det kan ske sedan faktura eller annan handling, som tillkännager anspråk på vederlag, utfärdats eller mottagits eller sådan handling bort föreligga enligt god affärssed. Frågan är om det inte kan anses vara god affärssed att beakta och bokföra interima poster vid överlåtelse av en hel rörelse?.

6 Avslutning

I doktrin har det framförts olika uppfattningar om hur följsamma domstolarna bör vara till lagens förarbeten, och vilken vikt dessa skall tillmätas vid lagtolkning. Enighet synes råda om, att när lagtexten är klar skall denna följas. Vid konflikt mellan lagtexten och förarbetena, synes även enighet råda om att lagtexten bör följas, såvida denna inte framstår som orimlig och uppenbart inte avsedd. I doktrin har kritiska röster höjts mot bokstavstolkning av förarbetena. Det bakomliggande syftet med lagstiftningen torde däremot kunna vara ett viktigt argument vid lagtolkning.

Beträffande lagtextens utformning av vinstbolagsregeln samt huruvida denna kan tillämpas på normal löpande varuförsäljning, torde det inte föreligga någon tvekan, att regeln är klar och kan tillämpas. Frågan blir då om lagtexten framstår som orimlig och uppenbarligen inte avsedd. Enligt min mening blir lagtexten uppenbarligen inte avsedd, endast i det fall man bokstavstolkar en enstaka utryckt mening ur förarbetena, utan att det bakomliggande syftet beaktas. Kan då lagtexten anses framstå som orimlig? Syftet med lagregeln är att den skattebelastning som uppkommer om regeln tillämpas, skall motsvara den som skulle ha uppkommit om bolagets vinstmedel tagits ut i form av lön eller utdelning. Detta torde innebära att lagtexten inte kan framstå som orimlig, då syftet med lagregeln överensstämmer med den rättsföljd som inträder p.g.a. regelns tillämpning.

Min slutsats är att Regeringsrätten, vad avser RÅ 1988 ref. 149 och RÅ 1990 not 95, inte har tillämpat de lagtolkningsprinciper som i doktrin framförts som allmänt vedertagna. Vad som enligt min mening är mest förvånande är att i inget fall har syftet med lagregeln diskuterats, trots att man har frångått lagtextens ordalydelse. Skillnaden mellan ovan nämnda allmänt kritiserade rättsfall RÅ 1974 A 850 och 1990 års notismål är att 1974 års mål dömdes till nackdel för den enskilde. Det kan nog allmänt anses mindre acceptabelt när en tveksam utgång i ett mål dömts till nackdel för den enskilde, än till nackdel för det allmänna, eftersom den ekonomiska skada som kan uppstå kan vara svårare att bära för den enskilde. Därmed inte sagt att samhället bör acceptera alltför vidlyftig skatteplanering.

Mats Brockert

Mats Brockert arbetar på skattemyndigheten i Stockholms län.