Förhandsbesked direkt skatt andra halvåret 1994

1 Inledning

Den nu aktuella redogörelsen täcker nämndens verksamhet under andra halvåret 1994. Under denna tid har i nämnden ingått ledamöterna Sandström (S), Nordling (Ng), Wingren (W), Colvér (C), Johansson (J), Melz (M), Nord (N) och Virin (V). Ersättarna Armholt (At) och Tollerz (T) har – i motsats till ersättarna Kindlund, Öqvist och Östberg-Anclow – deltagit i vissa av de redovisade besluten.

Redogörelsen är den här gången något mer utförlig än tidigare och därmed förhoppningsvis lättare att följa. Här och där har avidentifierade citat från förhandsbesked lagts in.

För en tillämpare av skattelagstiftning har 1994 varit ett speciellt år. Ett tämligen nyinfört skattesystem har ersatts med att annat för att så återigen, med vissa tillägg, ersättas med det som nyss ersatts. Erfarenhetsmässigt tar det tid innan de skattskyldiga ansöker om förhandsbesked på nya skatteregler. Någon ansökan om tillämpningen av lagen (1994:776) om beskattning av viss vidareutdelning hann t.ex. inte komma in innan lagen upphörde att gälla vid årsskiftet. Från nämndens sida har krävts en viss fingerfärdighet när det gällt att matcha förhandsbeskeden mot rätt års skattesystem. Här kan nämnas att förhandsbeskeden lämnas mot bakgrund av de regler som gäller den dag då beskedet meddelas. Beskedets fortsatta tillämplighet blir därmed beroende av vilken giltighetstid som gäller enligt beskedet och i vad mån någon författningsändring görs som kan påverka bedömningen.

Mycket arbete läggs ned på ärendena innan de tas upp i nämnden (jfr beskrivningen av nämndens arbetsformer i SN 1992 s. 1). När en ansökan kommer in och under hela beredningen förs engagerade diskussioner om hur ärendena skall hanteras och knäckas. Ibland läggs olika förslag fram till sammanträdet i nämnden. Hållbarheten i olika argumentationslinjer kan då testas. Inte så sällan leder fortsatta diskussioner i nämnden fram till nya ställningstaganden. Det är en process där de tentativa slutsatserna kan revideras ända fram till expedieringsdagen. Skiljaktigheter förekommer ofta. De gör förhandsbeskeden mer intressanta. Förhoppningsvis kan de också bidra till att föra rättsutvecklingen på rätt spår.

De förhandsbesked som behandlas i det följande rör skattskyldighet, skatteplikt m.m. (avsnitt 2), fåmansföretag m.m. (avsnitt 3), uttagsbeskattning m.m. (avsnitt 4), reavinstbeskattning i koncerner, fusion (avsnitt 5) och tillämpning av dubbelbeskattningsavtal m.m. (avsnitt 6). Som vanligt lämnas avslutningsvis kompletterande uppgifter om förhandsbesked som överklagats till Regeringsrätten (avsnitt 7). Det kan här nämnas att nämnden när detta läses förhoppningsvis lämnat ett förhandsbesked rörande alternativa pensionslösningar för s.k. tiotaggare (jfr RÅ 1994 not. 64 – SN 1993 s. 617 – där Regeringsrätten undanröjde nämndens besked) och att nämnden senare i vår får pröva några ärenden som gäller tillämpningen av de komplicerade reglerna om beskattning av utdelning från utländska bolag.

2 Skattskyldighet, skatteplikt m.m.

2.1 Inkomstbeskattningen vid konkurs bygger på avgöranden i praxis. Materiellt kan det ifrågasättas om konkursbon generellt skall vara undantagna från inkomstbeskattning medan konkursgäldenären skall inkomstbeskattas för vissa men inte för alla slags inkomster (något som bl.a. RÅ 1991 not. 246 synes ge uttryck för). I ett ärende konstaterade nämnden (S, Ng, W, At, C, J, M, N) – under hänvisning till RÅ 1955 ref. 21, RÅ 1976 ref. 170 och RÅ82 1:5 – att vissa åtgärder som ett konkursbo avsåg att vidta inte kunde föranleda någon inkomstbeskattning av boet.

Förhandsbesked 1994-12-19, ej överklagat.

2.2 Det är en omdiskuterad fråga om och i vilken utsträckning föräldrakooperativa daghem kan bedrivas i form av ideell förening (en ideell förening får i princip inte främja medlemmarnas ekonomiska intressen genom ekonomisk verksamhet). I ett ärende aktualiserades den frågan, dock utan att ställas på sin spets. En montessoriförening (A) – enligt stadgarna en ideell förening – drev förskola för medlemmarnas barn. A hade fem anställda och barnen vistades där såväl för- som eftermiddag. Barnens föräldrar utförde jourtjänstgöring och annat oavlönat arbete. Intäkterna bestod till 80 % av kommunala bidrag och till 20 % av föräldraavgifter. Avgifterna till A var desamma som till den kommunala förskolan. Nämnden (S, Ng, W, C, J, M, N, V) anförde bl.a.

”Den fråga som ställs i ärendet är om bestämmelserna i 7 § 5 mom. första stycket SIL är tillämpliga. Enligt dessa bestämmelser frikallas sådana ideella föreningar som uppfyller villkoren i 7 § 5 mom. fjärde stycket a–d SIL från beskattning för vissa inkomster. Ett grundläggande villkor för skattebefrielse är enligt fjärde stycket a att föreningen har till huvudsakligt syfte att främja allmännyttiga ändamål (därtill krävs att någon begränsning till medlemmarnas eller andra bestämda personers ekonomiska intressen inte föreligger).

A:s egen uppfattning är att dess ändamål är helt allmännyttigt i och med att verksamheten är inriktad på att med montessoripedagogik främja vård och uppfostran av barn. Nämnden delar inte den uppfattningen. Verksamheten får enligt nämndens mening snarare anses avse en i särskilda former bedriven barntillsyn. Huvudsaklighetskravet i 7 § 5 mom. fjärde stycket a SIL är därför inte uppfyllt. Redan av detta skäl är bestämmelserna om skattebefrielse inte tillämpliga (någon prövning av om A är en ideell förening behöver inte göras).”

Förhandsbesked 1994-10-12, ej överklagat.

2.3 Ett av staten ägt aktiebolag (A) drev sjukvårdsverksamhet (och uthyrning av konferenslokaler m.m.). Frågan var om A var en sådan skatteprivilegierad sjukvårdsinrättning som avses i 7 § 6 mom. första stycket SIL. Nämndens majoritet (S, C, J, N, V) ansåg att så inte var fallet. Majoriteten anförde.

”Enligt 7 § 6 mom. första stycket SIL gäller för bl.a. ’sjukvårdsinrättningar vilkas verksamhet inte bedrivs i vinstsyfte’ att beskattning sker endast för inkomst av näringsverksamhet som hänför sig till innehav av fastighet eller till rörelse. Den slutsats som kan dras omedelbart av lagtexten är att de ifrågavarande inrättningarna inte beskattas för inkomst av kapital.

Det måste vidare anses klart att någon beskattning inte heller skall träffa den av inrättningen bedrivna verksamhet som föranleder den särskilda skattebehandlingen. En förutsättning för att denna effekt skall nås är att verksamheten (sjukvårdsverksamheten) inte är av sådant slag att den på allmänna grunder skall klassificeras som ’rörelse’. Av detta följer att ett subjekt som bedriver sjukvårdsverksamhet som utgör rörelse inte kan vara en sådan sjukvårdsinrättning som avses i 7 § 6 mom. första stycket SIL.

Ursprunget till bestämmelserna i 7 § 6 mom. första stycket SIL finner man i 1810 års bevillningsförordning. Enligt denna var bl.a. ’hospitals- och fattigförsörjningsanstalter’ fritagna från ’all bevillning av lös och fast egendom, capitaler och fordringar’. Enligt den ursprungliga lydelsen av kommunalskattelagen (1928:370) beskattades kyrkor, akademier m.m. samt ’sjukvårds- och barmhärtighetsinrättningar jämte andra fromma stiftelser’ (understruket här) endast för inkomst av fastighet (inrättningarna var inte skattskyldiga till statlig inkomstskatt). Det använda uttryckssättet antyder att skattefrihet förutsatte att subjektet var en stiftelse. En bestämmelse med likartat innehåll har emellertid i ett fall ansetts tillämplig på ett av en kommun ägt aktiebolag (RÅ 1937 Fi 321). Även sedan uttrycket ’jämte andra fromma stiftelser’ tagits bort – och skattskyldighet införts för inkomst av rörelse – finns exempel på att aktiebolag ansetts kunna omfattas av regleringen (jfr RÅ 1963 Fi 1857...; både detta och tidigare nämnda notisfall avsåg skatteplikt för fastighet).”

Här kan skjutas in att den ursprungliga bestämmelsen har lämnats förvånansvärt orörd av de senaste 185 årens – som det brukar heta i bl.a. denna tidskrift – intensiva reformarbete på skatteområdet.

I förhandsbeskedet uppmärksammades också bestämmelsen i 7 § 7 mom. första stycket SIL om att ägare av vissa fastigheter frikallas från skattskyldighet ”för inkomst av fastigheten i den mån ägarens inkomst härrör från sådan användning som gör att byggnad... skall indelas som specialbyggnad...” (exempelvis specialbyggnad i form av vårdbyggnad). Med ”inkomst av fastigheten” avses inte inkomst av upplåtelse av fastigheten (jfr RÅ 1991 ref. 36). Majoriteten konstaterade att en uppfattning är att vad som avses är värdet av det egna nyttjandet (jfr Ågren och Björk i Skattenytt 1990 s. 206 ff. och s. 681 ff.). Enligt majoriteten saknade det för den i ärendet aktuella frågan – A:s eventuella status som sjukvårdsinrättning med en verksamhet bedriven utan vinstsyfte – betydelse huruvida viss del av rörelseöverskottet skulle undantas från beskattning enligt 7 § 7 mom. första stycket SIL eller ej. Majoriteten avslutade på följande sätt.

”För nämnden räcker det att konstatera följande. Den sjukvårdsverksamhet som A bedriver riktar sig till allmänheten. Verksamheten finansieras genom ersättningar från Riksförsäkringsverket, försäkringskassor, landsting och patienter. Viss del av eventuellt uppkommet överskott fonderas. En på detta sätt bedriven verksamhet måste anses utgöra ’rörelse’ (jfr RÅ 1982 Aa 113). Givet att det är fråga om rörelse saknas grund för att undanta inkomst från sjukvårdsverksamheten från beskattning i vidare mån än som kan anses följa av 7 § 7 mom. SIL. I enlighet med det resonemang som förts tidigare kan därmed rimligen A inte omfattas av regleringen i 7 § 6 mom. första stycket SIL. Bolaget är följaktligen skattskyldigt även för inkomst av kapital.”

En minoritet i nämnden (Ng, W och M med instämmande av sekreteraren Gilbe) åberopade bl.a. uttalanden angående sjukvårdsanstalter i 1936 års skattekommittés betänkande SOU 1939:47 (s. 49 och s. 54 f.). Enligt minoriteten gav dessa uttalanden vid handen att den skattemässiga förmånsbehandlingen var avsedd att träffa anstalter som drev sjukvårdsverksamhet utan vinstsyfte hos ägarna. Det saknades enligt minoriteten därför anledning att gå in på frågan om verksamheten ändå kunde anses som rörelse enligt den mer omfattande innebörd som detta begrepp senare kan ha fått. Minoritetens slutsats var att A var en sådan sjukvårdsinrättning som avses i 7 § 6 mom. första stycket SIL och att A inte skulle beskattas för ersättningar som uppbars vid sjukhusen (enligt minoriteten var de uppgifter som lämnats rörande uthyrningen av konferenslokaler inte tillräckliga för att avgöra om uthyrningen skulle anses ingå i den allmännyttiga verksamheten).

Förhandsbesked 1994-12-06, överklagat av sökanden.

2.4 I ett ärende gällde frågan om courtagekostnader vid omplaceringar i en värdepappersfond kunde dras av vid beräkningen av fondens inkomst enligt 2 § 10 mom. SIL. Sökanden åberopade bl.a. uttalandet i förarbetena (prop. 1989/90:110 s. 565) att ”av praktiska skäl bör förvaltningskostnaderna vara avdragsgilla i sin helhet, alltså även till den del kostnader avser t.ex. omplaceringar i aktieportföljen”. Nämnden (S, Ng, W, At, C, J, M, N) svarade nej på frågan och anförde bl.a.

”Med uttrycken vinst och förlust i 2 § 10 mom. första stycket 1 SIL kan inte avses annat än det belopp som framkommer vid en tillämpning av bestämmelserna om beräkning av reavinst i 24 och 27 §§ SIL. Eftersom courtagekostnader beaktas vid en sådan beräkning (jfr 24 § 1 mom. första stycket SIL) saknas utrymme att medge avdrag för dem såsom för kostnader i verksamheten. Frågan skall därför besvaras nekande.”

Förhandsbesked 1994-09-28, överklagat av sökanden.

2.5 En bank, ett ”vanligt” aktiebolag och en privatperson ansökte om förhandsbesked rörande skatteeffekterna med anledning av förvärv av reala nollkupongsobligationer utgivna av Riksgäldskontoret. Obligationerna hade en löptid om 20 år. Någon kupongränta utgick inte. I stället gavs obligationen ut till en underkurs som betingades av realräntan. På förfallodagen skulle återbetalning ske av ett belopp som inte var bestämt på förhand utan beräknades som produkten av ett nominellt angivet belopp och kvoten mellan konsumentprisindex för januari 2014 och januari 1994. Obligationerna var i skattehänseende omsättningstillgångar hos banken och reatillgångar hos övriga sökande. Vad gäller den redovisningsmässiga behandlingen av de ifrågavarande obligationerna har Redovisningsrådet gjort ett uttalande i juni 1994.

I fråga om banken anförde nämndens majoritet (S, Ng, W, C, J, M, N) följande.

”I RÅ 1994 ref. 19 tog Regeringsrätten ställning till skatteeffekterna med anledning av ett försäkringsbolags innehav av en nollkupongsobligation. Liksom i det här aktuella fallet utgjorde obligationen omsättningstillgång. Regeringsrätten delade Skatterättsnämndens bedömning att beskattning skulle ske i enlighet med god redovisningssed som den kommit till uttryck i ett i ärendet inhämtat yttrande från Bokföringsnämnden. Förhandsbeskedet innebar att anskaffningsvärdet för obligationen vid tillämpning av lagervärderingsreglerna successivt skulle ökas med upplupen ränta, bestämd så att en konstant förräntning på innehavet erhölls över obligationens löptid (i en viss situation kunde redovisning och beskattning ske på ett något avvikande sätt).

I det aktuella ärendet är de faktiska omständigheterna till stor del likartade. Vad som skiljer är att emissions- och inlösenkurs bestäms så att den som förvärvar en obligation och behåller den till inlösen garanteras en viss real ränta och inte som i rättsfallet en viss nominell ränta.

Enligt Redovisningsrådets uttalande...skall en bokföringsskyldig som förvärvar en obligation av det ifrågavarande slaget för varje räkenskapsperiod redovisa en ränteintäkt som består av dels den reala räntan, dels inflationskompensationen. Ett belopp motsvarande ränteintäkten läggs till obligationens bokförda värde som därmed ökar successivt under obligationens löptid. Om en obligation som i redovisningshänseende är omsättningstillgång efter anskaffningstidpunkten på marknaden omsätts till en högre realränta skrivs obligationens bokförda värde ned. Uttalandet är förenligt med Finansinspektionens föreskrifter rörande fastförräntande diskonterings- och kuponginstrument (jfr 3 kap. 5 § i FFFS 1994:37; i föreskrifterna tas behandlingen av eventuell inflationskompensation inte upp särskilt).

Skatterättsnämnden gör följande bedömning. Beskattningen av de av banken förvärvade obligationerna skall ske enligt vad som följer av god redovisningssed. Av RÅ 1994 ref. 19 framgår på vad sätt hänsyn skall tas till frånvaron av kupongränta. Av Redovisningsrådets uttalande framgår hur den kombinerade effekten av inflationskompensation och frånvaro av kupongränta skall hanteras redovisningsmässigt. Banken skall beskattas i enlighet med de principer som anges i uttalandet. Av uttalandet framgår inte vad som skall gälla om den beräknade summan av den reala räntan och inflationskompensationen någon gång blir negativ. Vid beskattningen bör ett sådant summabelopp behandlas som avdragsgill, upplupen kostnad. Uppkommer för senare beskattningsår ett positivt summabelopp sker i första hand avräkning mot skuldbeloppet.”

Vad gäller aktiebolaget och privatpersonen ansåg nämndens majoritet (S, Ng, W, C, N) att beskattning helt skulle ske i reavinstsystemet. Majoriteten anförde.

”I RÅ 1994 ref. 26 II (..resp. I..) tog Regeringsrätten ställning till skatteeffekterna med anledning av ett aktiebolags (..en privatpersons..) innehav av s.k. aktieindexobligationer. Av avgörandet framgår bl.a. att en räntebeskattning av sådana obligationer inte är förenlig med den vid reavinstberäkningen tillämpade genomsnittsmetoden (jfr 27 § 2 mom. lagen /1947:576/ om statlig inkomstskatt, SIL). Rättsfallet gällde ett aktieinstrument, dvs. ett finansiellt instrument som omfattas av uppräkningen i 27 § 1 mom. SIL.

I det aktuella ärendet är fråga om fordringar som är anläggningstillgångar. Genomsnittsmetoden är tillämplig även på finansiella instrument i form av fordringar (jfr 29 § 1 mom. SIL). Av motsvarande skäl som i det av Regeringsrätten avgjorda ärendet bör beskattning ske helt i reavinstsystemet.”

Vad gäller privatpersonen fann nämnden enhälligt att obligationen vid tillämpning av 29 § 2 mom. SIL var att anse som marknadsnoterad och att den vid förmögenhetsberäkningen skulle tas upp till det pris som kunde påräknas vid en försäljning under normala förhållanden.

J och M var skiljaktiga rörande frågan om räntebeskattning av aktiebolaget och privatpersonen. Enligt deras uppfattning borde den skattemässiga klassificeringen av den förutsebara värdestegringen inte – med hänvisning till genomsnittsmetoden – ske på annat sätt än som följde av praxis (senast RÅ 1994 ref. 19). Några väsentliga problem att samordna ränte- och realisationsvinstregler kunde inte anses föreligga. Förhållandena i de aktuella ärendena avvek från förhållandena i aktieindexobligationsärendena (RÅ 1994 ref. 26 I och II) vad gäller obligationer förvärvade till överkurs. Slutsatsen var att en räntebeskattning av realränta och inflationskompensation skulle ske löpande hos aktiebolaget och för privatpersonens del vid avyttring/inlösen.

V var skiljaktig i alla tre ärendena, vad gäller privatpersonen dock endast beträffande motiveringen. Enligt V borde banken och aktiebolaget räntebeskattas för inflationskompensationen först vid avyttring/inlösen. Den löpande räntebeskattningen skulle avse endast upplupen, med utgångspunkt i låneavtalet, beräknad realränta. Däremot skulle avdrag som för ränta få göras för eventuella av deflationsförväntningar betingade kursjusteringar. För värdeförändringar som betingades av ändrade marknadsräntor skulle aktiebolaget beskattas enligt reavinstreglerna.

Förhandsbesked 1994-12-30, överklagade (såvitt avser banken av sökanden och såvitt avser aktiebolaget och privatpersonen av RSV).

3 Fåmansföretag m.m.

3.1 En advokatbyrå bedrev sin verksamhet i aktiebolagsform. Delägare i bolaget var sju advokater. Ledningsfunktionerna var jämnt fördelade dem emellan. Verkställande direktör saknades. Det rådde ingen oenighet om att bolaget var ett fåmansföretag. Frågan var i stället om delägarna skulle anses som företagsledare. Nämnden (S, Ng, W, C, N, T, V) fann att så var fallet. Nämnden refererade bl.a. till uttalanden i förarbetena (prop. 1975/76:79 s. 73 f.). Enligt dessa uttalanden skulle i ett fåmansföretag som ägs av ”ett fåtal” personer med i stort sett lika stort inflytande över företagets drift och resultat normalt var och en av dem anses som företagsledare. Nämnden fortsatte.

”Uttrycket ’ett fåtal’ förekommer också i definitionen av fåmansföretag i punkt 14 åttonde stycket av anvisningarna till 32 § KL. Vid tillämpning av den bestämmelsen anses sju (fysiska) personer som ’ett fåtal’. Det likartade uttryckssättet i nämnda stycke och i propositionstexten talar för att avsikten varit att samtliga delägare skall anses ha väsentligt inflytande i ett företag som ägs och drivs på det sätt som är fallet beträffande bolaget. Även vid en direkt läsning mot texten i punkt 14 tolfte stycket av anvisningarna till 32 § KL framstår det som naturligt att anse att var och en av delägarna har ett väsentligt inflytande i bolaget.”

Förhandsbesked 1994-09-02, ej överklagat.

3.2 I 3 § 12 mom. sjätte stycket SIL finns en s.k. basbeloppsregel. Regeln tar sikte på reavinster och begränsar det sammanlagda belopp som under en tioårsperiod kan bli föremål för beskattning i inkomstslaget tjänst. Ett ärende gällde hur lagtextens nyckelord ”uppgår till 100 basbelopp för avyttringsåret” skulle tolkas. Enligt förutsättningarna i ärendet hade X med anledning av en försäljning under 1993 av aktier blivit tjänstebeskattad för ett belopp motsvarande 100 gånger det för 1993 gällande basbeloppet. Frågan var om tjänstebeskattning skulle kunna aktualiseras vid en försäljning av ytterligare aktier i samma företag om basbeloppet vid den senare försäljningen var högre än för 1993. Resonemanget i förhandsbeskedet knöt an till ett tänkt exempel med delförsäljningar. Tre alternativa synsätt skisserades.

Alternativ 1 innebar att de tjänstebeskattade beloppen summerades uttryckta i vid varje tillfälle gällande basbelopp. Om ett belopp motsvarande 60 gånger basbeloppet tjänstebeskattats vid en försäljning 1993 och ett belopp motsvarande 40 gånger ett nyfastställt basbelopp tjänstebeskattats vid en försäljning 1997 skulle ”takbeloppet” därmed ha nåtts och ytterligare försäljningar t.o.m. 2003 inte till någon del tjänstebeskattas.

Alternativ 2 innebar att takbeloppet vid 1997 års delförsäljning skulle uttryckas som 100 gånger det för 1997 gällande basbeloppet. Om detta hade höjts från 35 200 kr (för 1993) till säg 40 000 kr skulle det därför inte räcka med en tjänstebeskattning om (40 × 40 000 =) 1 600 000 kr (närmare bestämt skulle det krävas en tjänstebeskattning om 100 × 40 000 ./. 60 × 35 200 = 1 888 000 kr). Vid inflation skulle det därmed vara förmånligt att ”skatta av” de 100 basbeloppen genom en försäljning i stället för genom flera.

Alternativ 3 innebar att takbeloppet vid varje delförsäljning skulle relateras till det vid den aktuella försäljningen gällande basbeloppet. Höjdes basbeloppet år efter år skulle därmed takbeloppet hela tiden höjas. Möjligheten att få dispens från tjänstebeskattning enligt 27 § 4 mom. tredje stycket SIL skulle därmed bli beroende av att ”dispensförsäljningen” skedde senare samma år som en försäljning som utlöst tjänstebeskattning upp till takbeloppet.

Nämndens majoritet (S, Ng, M och N) hade sympatier för alternativ 1 men stannade för alternativ 3. Majoriteten anförde bl.a.

”...är den materiellt mest tilltalande tolkningen av uttrycket ’100 basbelopp för avyttringsåret’ – den som innebär en summering av basbelopp – inte förenlig med lagtextens utpekande av ett visst år. Den tolkning som i stället ligger närmast till hands är att ’avyttringsåret’ avser det år då den avyttring sker som är föremål för prövning (jfr tredje stycket i momentet). Sådana skäl som skulle kunna föranleda att bestämmelsen ges en annan innebörd föreligger inte. Vid en försäljning av ytterligare ...aktier skall därför del av reavinsten beskattas i inkomstslaget tjänst.”

Minoriteten (W, At, C och J med instämmande av sekreteraren Gilbe) förordade alternativ 1. Minoritetens uppfattning var att en sådan tolkning inte kunde anses strida mot lagtexten utan att en basbeloppsberäkning snarare fann stöd i denna och fick anses följa de intentioner avseende bestämmelsens tillämpning som förarbetena gav uttryck för.

Förhandsbesked 1994-12-19, överklagat av sökanden.

3.3 Bl.a. reavinstregeln i 3 § 12 mom. tredje stycket SIL skall inte tillämpas om den skattskyldige visar att utomstående i betydande omfattning äger del i företaget och har rätt till utdelning. Detta gäller dock endast under förutsättning att ”inte särskilda skäl föreligger”. I ett ärende var frågan om en fysisk person (A) skulle träffas av tjänstebeskattning på reavinsten vid en försäljning av ett 25 %-igt innehav i ett aktiebolag (X) till ett aktiebolag (Q) som redan dessförinnan ägde 50 % i X (koncernregeln i åttonde stycket var inte tillämplig före försäljningen). Q ägdes av tre personer som haft styrelseuppdrag i X. Nämnden (S, Ng, W, C, N, T, V) ansåg att någon tjänstebeskattning inte skulle ske och anförde, efter att ha redogjort för reglerna i bl.a. femte stycket, följande.

”En tillämpning av reavinstregeln ställer alltså krav på att den skattskyldige varit ’verksam’. Av bl.a. det skälet måste Q behandlas som ’utomstående’. Med hänsyn till detta kan reavinstregeln tillämpas vid A:s försäljning endast om det föreligger särskilda skäl.

Såvitt framgår av förarbetena (jfr prop. 1989/90:110 Del 1 s. 468 och 704) tar bestämmelsen om särskilda skäl närmast sikte på fall där avtal eller andra omständigheter gör att avkastning från företaget inte tillfaller den utomstående ägaren i den utsträckning som normalt följer av ägarandelen. Den situationen är inte för handen här. Med hänsyn till detta och till den bestämning av tillämpningsområdet för 3 § 12 mom. SIL som gjorts (jfr koncernregeln) kan enligt nämndens mening – även om de tre delägarna i Q vid ett eventuellt direktägande skulle anses ha varit verksamma i det bolaget ’i betydande omfattning’ – särskilda skäl för att tillämpa reavinstregeln inte anses föreligga.”

Förhandsbesked 1994-11-10, ej överklagat.

3.4 Medlemmar i en familj ägde samtliga aktier i ett bolag (A) och 66 % av aktierna i ett annat bolag (B). Återstående 34 % ägdes av A. A och B var moderbolag i koncerner. En omstrukturering skulle ske av företagsgruppen. Denna innebar bl.a. att familjemedlemmarna till underpris skulle sälja sina aktier i A till B varefter A och B skulle fusioneras och B:s – från A förvärvade – egna aktier dras in utan återbetalning. Vad gäller aktierna i A skulle familjemedlemmarna vid avyttringen till B inte helt utnyttja sitt kapitalinkomstbehandlade utrymme enligt 3 § 12 mom. SIL. Frågan var om detta utrymme på något sätt fick föras över till deras innehav av aktier i B. Nämnden (S, Ng, W, C, M, N, V) svarade nej och motiverade svaret så här.

”Med kapitalinkomstbehandlat utrymme avses det sammanlagda belopp avseende utdelning/reavinst på fåmansföretagsaktier som enligt reglerna i 3 § 12 mom. SIL skall hänföras till inkomstslaget kapital. Storleken av detta belopp är beroende av förhållanden knutna till innehavet av ifrågavarande aktier (anskaffningskostnad för aktierna, tidigare utdelningar, delförsäljningar etc.). Däremot följer inte av regelsystemet – varken direkt eller implicit – att avseende i något fall skall fästas vid förhållanden avseende andra aktier. Det kapitalinkomstbehandlade utrymmet för delägarnas aktier i B skall följaktligen bestämmas med bortseende från om motsvarande utrymme för aktierna i A utnyttjats eller ej.

Frågan avser också om ett belopp motsvarande skillnaden mellan marknadspris och överlåtelsepris på aktierna i A helt eller delvis kan behandlas som ett ovillkorligt kapitaltillskott vid tillämpning av 3 § 12 mom. SIL utan att så sker vid tillämpning av de vanliga reavinstreglerna. Grund för en sådan olikabehandling saknas.”

Förhandsbesked 1994-11-30, ej överklagat.

3.5 Vid tillämpning av 3 § 12 mom. SIL kan anskaffningskostnaden för en aktie enligt den s.k. alternativregeln bestämmas till det på aktien belöpande kapitalunderlaget i bolaget enligt lagen (1994:775) om beräkning av kapitalunderlaget vid beskattning av ägare i fåmansföretag. Enligt 2 § i den lagen beräknas kapitalunderlaget med utgångspunkt i skillnaden mellan företagets tillgångar och skulder vid utgången av det beskattningsår för vilket taxering skedde 1993. Enligt 11 § justeras kapitalunderlaget på visst sätt för lämnad vinstutdelning.

I ett ärende hade ett villkorligt aktieägartillskott lämnats på bokslutsdagen den 30 juni 1992. Del av tillskottet återbetalades under det följande räkenskapsåret. Frågan var hur tillskottet och återbetalningen skulle hanteras vid kapitalunderlagsberäkningen (jfr Sune Jansson i SST 1994 s. 586, fall 9). Nämnden (S, Ng, W, C, J, M, N, V) anförde bl.a.

”I bokslutet per den 30 juni 1992 har tillskottet inte skuldförts och det har inte framgått att så bort ske. Tillskottet skall därför inte behandlas som skuld enligt 2 § kapitalunderlagslagen... Återbetalningen av del av tillskottet skall i associationsrättsligt hänseende behandlas som vinstutdelning. De i 11 § kapitalunderlagslagen använda begreppen har hämtats från associationsrätten. Vid tillämpningen av den paragrafen bör av bl.a. detta skäl det återbetalade beloppet anses som vinstutdelning...”

Förhandsbesked 1994-12-02, ej överklagat.

4 Uttagsbeskattning m.m.

4.1 En upa-förening (ekonomisk förening) ägde aktierna i ett bolag som innehade en fastighet. Fastigheten användes för den lokala företagarverksamheten. För att säkerställa denna användning avsåg föreningen att bilda en stiftelse och till den utan vederlag överföra aktierna. Stiftelsen skulle bli oinskränkt skattskyldig. Nämnden (S, Ng, W, C, J, M, N, V) fann att uttagsbeskattning inte skulle ske (jfr SN 1994 s. 605, 3.4).

Förhandsbesked 1994-12-02, ej överklagat.

4.2 En fysisk person (A) ägde bl.a. ett stort antal fastigheter och aktier i två fastighetsförvaltande bostadsföretag. Tillgångarna utgjorde omsättningstillgångar i A:s (tidigare aktivt bedrivna) byggnadsrörelse. A skulle sälja aktierna i det ena företaget till det andra företaget. Värdet på de aktier som skulle säljas var mindre än hälften av värdet av de direktägda fastigheterna. A framhöll bl.a. att tillskapandet av ett koncernförhållande gav möjlighet till mer långsiktig planering och mer effektivt kapitalutnyttjande och att transaktionen utgjorde ett led i ett generationsskifte som av olika skäl måste ske successivt. Nämnden ansåg att uttagsbeskattning skulle ske. Med hänsyn till att överlåtelsen avsåg endast en del av verksamheten och omständigheterna i övrigt fann majoriteten (Ng, W, C, V) att överlåtelsen inte kunde uppfattas som ett sådant led i en ändring av en företagsstruktur att uttagsbeskattning skulle kunna underlåtas. Minoriteten (S, N och T) gick inte in på någon prövning av de organisatoriska skälen. Minoriteten konstaterade i stället att de ifrågavarande aktierna skulle byta karaktär från omsättningstillgångar till anläggningstillgångar och att därför – i enlighet med vad Regeringsrätten synes ha menat i plenimålet RÅ 1992 ref. 56 – uttagsbeskattning skulle ske (jfr SN 1993 s. 611, 2.9; det förhandsbeskedet överklagades och resulterade i det svårtolkade regeringsrättsavgörandet RÅ 1993 not. 484).

Förhandsbesked 1994-10-07, överklagat av sökanden.

4.3 En kooperativ förening hade enskilda näringsidkare och aktiebolag som medlemmar. Verksamheten skulle fortsättningsvis bedrivas genom ett aktiebolag med medlemmarna som aktieägare. Föreningen hade redan tidigare fört över tillgångar till aktiebolaget. Vad som återstod var i stort sett bara en fastighet. Sedan också den förts över skulle föreningen upplösas. Ombildningen följde alltså inte mönstret i den särskilda lagstiftningen med skatteregler vid ombildning av ekonomiska föreningar (prop. 1992/93:131, SFS 1992:1343 och 1344). I den lagstiftningen är det särskilt reglerat att uttagsbeskattning inte skall ske vid den avslutande utskiftningen av dotterbolagsaktier till medlemmarna.

Frågan i ärendet var om uttagsbeskattning vid fastighetsöverlåtelsen kunde underlåtas med stöd av den allmänna undantagsregeln i punkt 1 fjärde stycket av anvisningarna till 22 § KL. Vad som kunde föranleda tvekan var att de medlemmar som var enskilda näringsidkare fick sin skattesituation förändrad i och med att vinst vid försäljning av föreningsandelarna beskattades som intäkt av näringsverksamhet och inte – som vinsten på aktierna – enligt de mer förmånliga reavinstreglerna. Nämndens majoritet (Ng, W, C, V) ansåg att uttagsbeskattning inte skulle ske. Majoriteten motiverade sitt ställningstagande med bl.a. att den särskilda lagstiftningen inte kunde anses utesluta undantag från uttagsbeskattning vid ombildningsförfaranden som följde ett annat mönster och att de ifrågavarande effekterna för enskilda näringsidkare hade accepterats i propositionen vad gäller det särskilt reglerade förfarandet. Minoriteten (S, N och T) ansåg att uttagsbeskattning skulle ske, dock endast såvitt avser den del av underpriset som belöpte på de enskilda näringsidkarnas ägarandelar.

Förhandsbesked 1994-10-28, ej överklagat.

4.4 Sex rörelsedrivande aktiebolag (A1–A6) var kommanditdelägare i ett kommanditbolag (K). Komplementär var ett förvaltningsaktiebolag, ägt av A1–A6. K:s verksamhet skulle fortsättningsvis bedrivas i ett nybildat aktiebolag (N) i vilket A1–A6 hade samma ägarintressen som i K. Frågan var om en överlåtelse av K:s tillgångar till N skulle föranleda uttagsbeskattning (efter inkråmsöverlåtelsen skulle K upplösas). Till bilden hör att utdelningar och aktievinster i kommanditbolag och andra handelsbolag beskattas fullt ut i inkomstslaget näringsverksamhet. Nämnden (S, Ng, W, C, J, M, N, V) ansåg att uttagsbeskattning inte skulle ske och motiverade sitt ställningstagande så här.

”Enligt nämndens mening bör inkråmsöverlåtelsen föranleda uttagsbeskattning endast om en otillbörlig skatteförmån annars skulle uppkomma. De särregler som gäller för beräkningen av inkomsten i ett handelsbolag (jfr t.ex. punkt 2 a andra stycket f av anvisningarna till 22 § kommunalskattelagen /1928:370/) motiveras av att såväl fysiska som juridiska personer kan vara delägare i bolaget. Eftersom i det aktuella fallet några fysiska personer inte ingått i delägarkretsen saknas grund för att anse att en otillbörlig skatteförmån uppkommer som en följd av att beskattningen fortsättningsvis kommer att ske med tillämpning av delvis andra regler.”

Förhandsbesked 1994-10-28. Samtidigt avgjordes ett likartat ärende. Inget av förhandsbeskeden överklagades.

4.5 I det ärende som refererats under 3.4 ställdes också frågan om den efter fusionen företagna indragningen av B:s egna aktier kunde föranleda uttagsbeskattning av B eller beskattning av familjemedlemmarna. Nämnden besvarade frågan nekande och anförde.

”B får inget vederlag i samband med att de egna aktierna dras in. B skulle i och för sig kunna tillgodogöra sig värdet av de genom fusionen förvärvade egna aktierna genom att sälja dessa externt (jfr 7 kap. 2 § aktiebolagslagen /1975:1385/; vissa ändringar av paragrafen har gjorts genom SFS 1994:802). Att indragningen kan ses som ’en dålig affär’ för B leder emellertid inte till att B skall uttagsbeskattas. En förutsättning för att det i det aktuella fallet skall kunna vara fråga om ett uttag är att indragningen leder till att värden förs över till delägarna. Någon sådan förmögenhetsöverföring äger inte rum (delägarna äger visserligen efter indragningen 100 % av aktierna i B men varje aktie representerar ett mindre förmögenhetsvärde än före indragningen). Av samma skäl aktualiserar indragningen inte någon inkomstbeskattning av delägarna.”

Inte heller denna del av förhandsbeskedet överklagades.

4.6 Tre fristående ägargrupper ägde tillsammans ett aktiebolag (A). Aktiebolagen i ägargrupperna och A bedrev samma slags verksamhet och hade omfattande leveranser sinsemellan. Det gemensamma ägandet skulle lösas upp och A bli dotterföretag till moderbolaget i en av ägargrupperna. En rad överlåtelser skulle därför vidtas, vissa av dem till underpris mellan bolag i olika ägargrupper. Nämnden (S, Ng, W, C, J, M, N, V) ansåg att överlåtelserna inte skulle föranleda uttagsbeskattning.

Förhandsbesked 1994-12-06, ej överklagat.

5 Reavinstbeskattning i koncerner, fusion

5.1 Ett investmentföretag (A) hade två i stort sett helägda dotterbolag (DB 1 och DB 2). DB 1 skulle sälja aktierna i sitt helägda dotterbolag Z till DB 2. DB 1 frågade om uppskovsregeln i 2 § 4 mom. tionde stycket SIL var tillämplig på försäljningen. Nämnden (S, Ng, W, C, J, M, N, V) konstaterade att kraven för uppskov – bl.a. att aktierna i Z innehades som ett led i A-koncernens verksamhet – var uppfyllda.

Förhandsbesked 1994-10-12, ej överklagat.

5.2 Ett aktiebolag (A) ägde aktier med ett röstetal om drygt 30 % i ett annat aktiebolag (B). B hade i sin tur ett betydande innehav i ett intressebolag (ej koncernbolag). A avsåg att överlåta sina aktier i B till ett dotterföretag till A. Frågan var om uppskovsregeln i 2 § 4 mom. tionde stycket SIL var tillämplig trots att – enligt vad som uppgavs i ansökningen – något integrationssamband e.d. inte förelåg mellan bolagen. Nämndens majoritet fann att regeln var tillämplig. S, Ng, W, At motiverade beskedet så här.

”Rättsfallet RÅ 1986 ref. 43 avsåg tillämpningen av motsvarande bestämmelse enligt en tidigare lydelse. Regeringsrätten fastställde där Riksskatteverkets förhandsbesked. I Riksskatteverkets motivering framhölls bl.a. att kravet att aktierna skulle innehas som ett led i koncernens ’rörelse’ borde ges en innebörd som överensstämde med eller i vart fall stod närmare det som krävs för att ett aktieinnehav skulle anses ’betingat’ av en rörelse – jfr bestämmelserna om frikallelse från skattskyldighet för utdelning i 7 § 8 mom. sjätte stycket SIL i lydelsen enligt SFS 1984:1061. Vid 1992–1994 års taxeringar användes i utdelningsskattereglerna begreppet ’näringsbetingade’ för att täcka in fall där innehavaren ägde aktier med ett röstetal om minst 25 % liksom aktier som ansågs betingade av en verksamhet (jfr beträffande utdelning på aktier i utländsk juridisk person vid 1995 års taxering SFS 1994:778; jfr också förslaget i prop. 1994/95:25 och 1994/95:SkU10 om återinförande av tidigare regler).

Nämnden gör följande bedömning. Den ifrågavarande formuleringen ger utrymme för olika tolkningar. Det finns emellertid anledning att – på motsvarande sätt som i RÅ 1986 ref. 43 – knyta an till utdelningsskattereglerna. De tillämpningsskäl som låg bakom införandet av 25 %-regeln gör sig gällande också vid en prövning mot uppskovsregeln. Med hänsyn till detta och till att aktier med ett röstetal om minst 25 % schablonmässigt betecknats som ’näringsbetingade’ bör B-aktierna anses innehavda som ett led i A-koncernens verksamhet.”

M kom till samma slut men var skiljaktig vad gäller motiveringen. Enligt M var det rimligt att anse att uppskovsregeln tog sikte på aktieinnehav där avsikten kunde antas vara att innehavet mer långsiktigt skulle kvarbli i koncernens ägo. Enbart ett konstaterande att 25 %-rekvisitet var uppfyllt borde därför inte räcka. C, J och N var skiljaktiga vad gäller utgången. Deras uppfattning var att uppskovsregeln ställde krav på någon form av integrationssamband mellan den verksamhet som bedrevs i överlåtande företag/koncern och den verksamhet som bedrevs i det företag i vilket aktie överläts.

Förhandsbesked 1994-12-19, överklagat av sökanden.

5.3 Aktiebolagen A och B samt det utländska företaget U ingick i en grupp av företag. A hade sålt en aktiepost till B som sedan skulle sälja den vidare till U. Vid båda försäljningarna uppkom en reaförlust. A och B frågade om avdragsförbudet i 2 § 4 mom. nionde stycket SIL – som tar sikte på reaförluster vid överlåtelser mellan företag som står ”under i huvudsak gemensam ledning” – var tillämpligt vid deras resp. försäljningar.

Vad gäller den första försäljningen (från A till B) fann nämnden (S, Ng, W, C, J, M, N, V) att kravet att företagen skulle stå under i huvudsak gemensam ledning inte var uppfyllt. Vidare ledde den omständigheten att A indirekt hade ett ägarintresse i B inte till att förlusten helt eller delvis skulle anses som ”icke definitiv”.

Vad gäller försäljningen från B till U fann majoriteten (S, J, M, N, V) att de båda företagen stod ”under i huvudsak gemensam ledning” och att B inte hade rätt till avdrag. B kunde inte heller få avdrag vid U:s eventuella vidareförsäljning av aktierna. Majoriteten anförde bl.a.

”Avdragsförbudet i 2 § 4 mom. nionde stycket SIL kompletteras med regler rörande beskattningen vid förvärvarens innehav och vidareförsäljning av egendomen. Eftersom U är ett utländskt företag och ...-aktierna inte ingår i någon i Sverige bedriven verksamhet ger en vidareförsäljning av aktierna inte upphov till några skatteeffekter enligt SIL för U. Mot bakgrund av bl.a. syftet med avdragsförbudet (jfr prop. 1989/90:110 Del 1 s. 557) kan denna omständighet inte anses utgöra hinder för att tillämpa förbudet.”

Ng, W och C var skiljaktiga och ansåg att avdrag skulle medges. Enligt deras uppfattning talade hänvisningen i 2 § 4 mom. nionde stycket SIL till momentets sjunde stycke – som reglerar skatteeffekterna vad gäller reavinstbeskattad egendom för svenska företag som fusioneras – för att avdragsförbudet inte var tillämpligt.

Förhandsbesked 1994-11-02, överklagat av sökanden såvitt avser försäljningen från B till U; jfr det av Regeringsrätten avgjorda förhandsbeskedet rörande ett kommunägt aktiebolags förlustförsäljning av en fastighet till kommunen (avsnitt 7.2 nedan).

5.4 I RÅ 1994 ref. 16 fastställde Regeringsrätten ett förhandsbesked rörande skatteeffekterna vid en fusion enligt (dåvarande) 14 kap. 8 § ABL. Av domen följer att moderbolaget vid en sådan fusion i skattehänseende skall anses ha förvärvat dotterbolagets tillgångar genom ett oneröst fång. Den slutsatsen kan också dras att förvärvet skall anses ske till marknadspris om inte annat – direkt eller implicit – följer av regleringen i 2 § 4 mom. SIL.

I ett ärende innehade dotterbolaget (B) kommanditbolagsandelar som utgjorde omsättningstillgångar (bokfört och skattemässigt värde översteg noll kronor). B skulle fusioneras med sitt moderbolag (A). A bedrev inte byggnadsrörelse e.d. Frågor ställdes om vilken skattemässig karaktär kommanditbolagsandelarna skulle få hos A, i vad mån det vid beskattningen hade någon betydelse till vilket värde andelarna togs upp i A:s bokföring samt vilka ingångsvärden som hos A skulle gälla för andelarna. Nämnden (S, Ng, W, C, J, N, V) anförde följande.

”Vid ett oneröst fång är det för förvärvaren i princip likgiltigt om förvärvet avser enstaka eller samtliga tillgångar i överlåtarens näringsverksamhet. När det gäller att fastställa den skattemässiga karaktären hos A av de förvärvade kommanditbolagsandelarna bör därför den praxis som gäller vid förvärv av en hel rörelse genom gåva e.d. inte tillämpas. Andelarnas skattemässiga karaktär bör i stället bedömas med utgångspunkt i enbart förvärvarens förhållanden. Med hänsyn till de förutsättningar som gäller i ärendet kommer därför andelarna hos A att bli reavinstbeskattad egendom, dvs. anläggningstillgångar...

Enligt svaret på... kommer kommanditbolagsandelarna hos A att utgöra anläggningstillgångar. I skattehänseende saknar det därför betydelse till vilket värde de ifrågavarande andelarna tas upp i A:s räkenskaper...

I RÅ 1994 ref. 16 bytte tillgångar (handelsbolagsandelar) genom fusionen karaktär från anläggningstillgångar till omsättningstillgångar. 2 § 4 mom. SIL ger inte besked om till vilket värde det övertagande företaget i en sådan situation skall anses ha förvärvat tillgångarna. I frånvaro av särskilda regler fann Regeringsrätten att tillgångarna borde – i enlighet med de principer som gäller vid byten i allmänhet – tas upp till marknadsvärde. Av rättsfallet följer emellertid också att en annan värdering skulle ha kunnat komma i fråga om en sådan värdering hade varit bäst förenlig med lättnadsreglernas syfte och i övrigt lett till ett från olika synpunkter ändamålsenligt resultat.

I det nu aktuella fallet byter kommanditbolagsandelar genom fusionen karaktär från omsättningstillgångar till anläggningstillgångar. Inte heller den situationen är reglerad i 2 § 4 mom. SIL. De alternativ som kan komma i fråga är att anse att A förvärvat andelarna till marknadsvärde eller till ett lägre belopp, motsvarande de i inkomstskattehänseende för B gällande värdena. Med hänsyn till att fusionen inte kan föranleda någon uttagsbeskattning av B (jfr 2 § 4 mom. elfte stycket SIL) bör enligt nämndens mening värderingen ske enligt det sistnämnda alternativet.”

Förhandsbesked 1994-10-31, ej överklagat.

6 Tillämpning av dubbelbeskattningsavtal m.m.

6.1 Några i Sverige bosatta personer (ägarna) innehade aktierna i ett bolag (A). A hade ett dotterbolag (B). B:s verksamhet bestod i att hyra ut tillgångar till utländska kunder. Beslut hade fattats om att på ett antal års sikt avveckla denna verksamhet. Ägarna hade varit verksamma i ledningen för B. Avsikten var att ledningen under 1994 skulle bytas ut och att ledningsfunktionerna skulle utövas av personer bosatta i utlandet. Frågan var om den åtgärden ledde till att B:s verkliga ledning inte längre kunde anses belägen i Sverige (frågan hade betydelse för eventuell uttagsbeskattning; jfr numera punkt 1 sjätte och sjunde styckena av anvisningarna till 22 § KL). Nämnden (S, Ng, W, C, J, M, N, V) ansåg att den verkliga ledningen även fortsättningsvis fanns i Sverige. Nämnden framhöll att ägarna haft det avgörande inflytandet när beslut fattats om att avveckla den ifrågavarande verksamheten och att det fick förutsättas att de skulle komma att tillse att de givna direktiven för avvecklingen följdes.

Förhandsbesked 1994-11-25, ej överklagat.

6.2 Ett svenskt aktiebolag skulle förvärva ett antal ”fondbolag” i Luxemburg. 1988 års luxemburgska lagstiftning om kollektiva placeringar var tillämplig på bolagen. Vart och ett av bolagen hade till ändamål att förvalta en fond. Regelsystemet på området var snarlikt det som gäller enligt den svenska lagstiftningen om värdepappersfonder. Tillgångarna i varje fond bildade en egen förmögenhetsmassa tillhörig fondandelsägarna. Fonderna saknade rättskapacitet medan fondbolagen var juridiska personer (de i ärendet aktuella bolagen var registrerade som sociétés anonymes). Fondbolagens intäkter bestod av förvaltningsarvoden och ränteintäkter. På motsvarande sätt som enligt de svenska reglerna fanns ett förvaringsinstitut (en luxemburgsk bank). I skatterättsligt hänseende gällde att fondbolag som förvaltade flera fonder betalade normal luxemburgsk bolagsskatt medan så inte var fallet för fondbolag som (liksom de i ärendet aktuella bolagen) förvaltade endast en fond. Däremot belastades fonden av en s.k. taxe d’abonnement, beräknad på nettoförmögenheten.

Frågan i ärendet var om fondbolagen var att anse som utländska bolag enligt 16 § 2 mom. SIL eller om de skulle delägarbeskattas enligt 6 § 2 mom. SIL. Avgörande för den frågan var om fondbolagen omfattades av reglerna i dubbelbeskattningsavtalet med Luxemburg om begränsning av beskattningsrätten och hade hemvist i Luxemburg (jfr 16 § 2 mom. tredje stycket SIL). Nämnden citerade först hemvistregeln i avtalet (artikel 4 punkt 1).

”Vid tillämpningen av detta avtal åsyftar uttrycket ’person med hemvist i en avtalsslutande stat’ person som enligt lagstiftningen i denna stat är skattskyldig där på grund av hemvist, bosättning, plats för företagsledning eller annan liknande omständighet. Uttrycket inbegriper emellertid inte person som är skattskyldig i denna stat endast för inkomst från källa eller i denna stat eller för förmögenhet belägen där.”

Nämndens majoritet (S, Ng, W, At, J, M, N) fortsatte.

”En regel av samma slag finns i OECD:s modellavtal. Det finns olika uppfattningar om hur regeln skall tolkas (jfr beträffande ’charitable organizations’ Wheeler i European taxation 1994 s. 9 ff.). Nämnden gör för sin del följande bedömning. För att ett subjekt skall anses ha hemvist enligt första meningen bör krävas inte bara att subjektet har en sådan knytning till avtalsstaten som kan grunda oinskränkt skattskyldighet där utan också att beskattningsrätten utnyttjas. Fondbolag enligt 1988 års lagstiftning träffas inte av någon luxemburgsk skatt som avses i artikel 2 i avtalet så länge bolaget förvaltar endast en fond. Vid tillämpningen av hemvistregeln bör fondbolag som förvaltar en fond hållas isär från övriga fondbolag. De i ärendet aktuella fondbolagen tillhör den förra kategorin och faller därmed utanför avtalet. Eftersom bolagen inte är att anse som utländska bolag enligt 16 § 2 mom. SIL skall delägarbeskattning ske.”

C var skiljaktig och anförde.

”De ifrågavarande fondbolagen har enligt luxemburgsk intern skattelagstiftning (artikel 159 i Code fiscal) hemvist i Luxemburg och de är därmed i princip obegränsat skattskyldiga i Luxemburg. Den omständigheten att genom en speciallagstiftning fondbolag av det i ärendet aktuella slaget under vissa specifika förutsättningar undantas från beskattning i Luxemburg bör inte leda till att de – när dessa förutsättningar är uppfyllda – utesluts från avtalets tillämpningsområde (jfr Vogel, Double Taxation Conventions 1991 s. 154 ff.).”

Förhandsbesked 1994-10-31, överklagat av sökanden.

6.3 Ett tyskt Kommanditgesellschaft auf Aktien (KGaA) ägde två (svenska) aktiebolag (A och B). A hade ett helägt (svenskt) dotterbolag (D). Eftersom D och B inte hade ett svenskt företag som gemensamt moderföretag kunde D vid en direkt tillämpning av 2 § 3 mom. SIL inte få avdrag för koncernbidrag till B. Frågan var om avdrag vid 1995 års taxering kunde medges med stöd av diskrimineringsregeln i artikel 22 § 4 i det numera upphävda dubbelbeskattningsavtalet med Förbundsrepubliken Tyskland. Nämndens majoritet (S, Ng, W, C, J, N, T) svarade nej på frågan och anförde.

”Den grundläggande frågeställningen i ärendet är om – i den mening som avses i diskrimineringsregeln – (svenska) aktiebolag som har enbart andra sådana bolag som moderbolag kan anses som ’andra liknande företag’ i förhållande till ett aktiebolag som ägs eller kontrolleras av ett Kommanditgesellschaft auf Aktien.

I Sverige saknas en företagsform som motsvarar Kommanditgesellschaft auf Aktien. Vad som främst skiljer den företagsformen från ett aktiebolag är att företaget har en eller flera obegränsat ansvariga bolagsmän. Enligt nämndens bedömning bör denna skillnad tillmätas avgörande betydelse (jfr begreppet ’motsvarande utländskt bolag’ i 27 § 4 mom. lagen /1947:576/ om statlig inkomstskatt och RÅ 1992 ref. 53). Aktiebolag ingående i svenska koncerner kan därför i diskrimineringsregelns mening inte anses som ’andra liknande företag’ i förhållande till D. Av detta följer att regeln inte är tillämplig. Annan grund för att medge avdrag för koncernbidraget finns inte.”

V var med instämmande av sekreteraren Gilbe skiljaktig. V framhöll att de associationsrättsliga reglerna rörande KGaA fanns i den tyska motsvarigheten till vår aktiebolagslag och vidare att KGaA var ett tyskt inkomstskattesubjekt som omfattades av de tyska koncernbeskattningsreglerna (reglerna om Organschaft). Diskrimineringsregeln var därför enligt V tillämplig.

Förhandsbesked 1994-12-19, överklagat av sökanden.

6.4 Ett holländskt NV ägde samtliga andelar i ett luxemburgskt SA som i sin tur ägde samtliga aktier i ett (svenskt) aktiebolag (A). SA skulle överlåta A-aktierna till NV. Frågan var om denna överlåtelse aktualiserade en tillämpning av begränsningsreglerna i 7 och 8 §§ lagen (1993:1539) om avdrag för underskott av näringsverksamhet (AUL). Argumentationen mellan sökanden och RSV handlade om i vad mån koncernregeln i 7 § tredje stycket AUL (jfr 8 § andra stycket AUL) var tillämplig och – om så inte ansågs vara fallet – fullt avdrag för underskott skulle medges med stöd av diskrimineringsregeln i ifrågavarande dubbelbeskattningsavtal. Nämnden (S, Ng, W, C, J, N, T, V) närmade sig problemet från en annan utgångspunkt.

”Den primära frågan i ärendet är om aktieöverlåtelsen innefattar en ägarförändring enligt 4 § första stycket AUL. Enligt den bestämmelsen skall ett förlustföretag anses ha omfattats av en ägarförändring om ett företag (den nya ägaren) fått bestämmande inflytande över förlustföretaget. Enligt 4 § tredje stycket AUL skall vid tillämpning av första stycket ett företag anses ha ett bestämmande inflytande över ett annat företag om det senare företaget är dotterföretag till det förra företaget enligt aktiebolagslagen (1975:1385) eller någon av fem andra angivna svenska lagar (jfr prop. 1993/94:50 s. 262ö beträffande koncernbildningar i flera led). Under motsvarande förutsättningar kan vidare det företag som har bestämmande inflytande vara ett utländskt bolag...

Efter aktieöverlåtelsen har NV bestämmande inflytande över A. I och med att NV även före aktieöverlåtelsen har bestämmande inflytande över A leder överlåtelsen inte till att något nytt företag får bestämmande inflytande över A. Överlåtelsen innefattar därför inte någon ägarförändring enligt 4 § första stycket AUL och begränsningsreglerna i 7 och 8 §§ AUL är följaktligen inte tillämpliga.”

Förhandsbesked 1994-12-19, ej överklagat.

6.5 Ett svenskt aktiebolag (A) bedrev verksamhet från fast driftställe i Tyskland. Verksamheten belastades med tysk Vermögensteuer och Gewerbekapitalsteuer, en av beståndsdelarna i den tyska Gewerbesteuer (näringsskatten). I princip var A inkomstskatteskyldig i Tyskland men enligt vad som uppgavs i ärendet skulle inkomsten från verksamheten genom särskilt beslut undantas från tysk inkomstbeskattning. En av de frågor som ställdes i ärendet var om avdrag fick göras vid inkomstberäkningen i Sverige för i Tyskland erlagd Vermögensteuer och Gewerbekapitalsteuer (nämnden klassificerade dessa skatter som förmögenhetsskatter). Nämnden (S, Ng, W, C, J, N, T, V) svarade ja på frågan med följande motivering.

”Erlagda utländska skatter anses som avdragsgilla omkostnader om de förutsättningar som anges i punkt 4 av anvisningarna till 20 § KL är uppfyllda. Såvitt gäller de här aktuella skatterna är följande av intresse. Avdrag för allmän utländsk skatt förutsätter enligt tredje stycket första meningen i anvisningspunkten att skatten ’hänför sig till intäkt av sådant slag, som är skattepliktigt i den utländska staten på grund av att den förvärvskälla för vilken intäkten härflyter anses där lokaliserad’. Med inkomstskatt likställs enligt andra meningen ’skatt å förmögenhet, vartill intäkt som ovan sagts hänför sig’ (här bortses från engångsskatter). Enligt fjärde stycket föreligger inte rätt till avdrag ’för utländsk skatt, om den hänför sig till intäkt som beskattas i den utländska staten och inte medtas vid taxeringen här i riket’.

Av citaten från tredje stycket framgår att förmögenhetsskatterna får dras av som omkostnad i Sverige om skattskyldighet för inkomst från den i Tyskland nedlagda förmögenheten föreligger där enligt tysk lagstiftning. Det villkoret är uppfyllt. Den omständigheten att A kan komma att genom särskilt beslut undantas från skyldighet att betala tysk inkomstskatt föranleder inte annan bedömning. Eftersom inkomsten (intäkten) beskattas i Sverige aktualiseras inte någon tillämpning av fjärde stycket.”

Förhandsbesked 1994-12-19, ej överklagat.

Gustaf Sandström