Rättsfall

Tvångsåtgärder i beskattningsförfarandet

Fråga om revision får genomföras i den reviderades verksamhetslokaler utan att den reviderade lämnat sitt medgivande till det och utan att bolaget underrättats i förväg. Tillika fråga om eftersökande och omhändertagande av handlingar i verksamhetslokalerna och hos revisionsbyrå.

Målet kommenteras av docent Anders Hultqvist i en särskild artikel i detta nummer av Skattenytt.

Ett handelsbolag bedrev pizzeria och restaurangrörelse. Skattemyndigheten, som beslutat om revision av bolaget, yrkade i ansökan hos LR att LR enligt 5 § lag (1994:466) om särskilda tvångsåtgärder i beskattningsförfarandet, TVL, skulle besluta om att revision skulle få ske i bolagets verksamhetslokal utan att bolaget underrättades därom och att handlingar som omfattades av revisionen skulle få eftersökas och omhändertas enligt 7 och 8 §§ samma lag, dels i verksamhetslokalen, dels hos en revisionsbyrå som anlitades av bolaget. Vidare yrkade skattemyndigheten att LR inte skulle delge bolaget beslutet utan att det skulle få delges i samband med verkställigheten. Slutligen yrkades att LR:s beslut skulle omfattas av sekretess i avvaktan på verkställighet.

Till stöd för talan åberopade skattemyndigheten i huvudsak följande omständigheter. Vid taxeringen 1993 och 1994 låg bolagets bruttovinst långt under vad som var normalt för en pizzeria. Polisen hade under januari och februari 1995 bedrivit spaning mot bolagets verksamhet. Spaningsresultatet gav anledning anta att svart arbetskraft anlitats och att inkomster av betydande omfattning uteslutits ur bolagets redovisning. De uppgifter om kundbesök som framkom vid spaningen hade stämts av mot bolagets mervärdesskatteredovisning. En kontantberäkning hade genomförts vid 1994 års taxering avseende delägarna till handelsbolaget. Kontantberäkningen visade underskott, vilket delägarna förklarade med att lån erhållits från icke namngivna släktingar i Iran. Vidare hade vissa uppbörds- och mervärdesskattedeklarationer inte lämnats av handelsbolaget. Några anonyma uppgifter hade lämnats per telefon till myndigheten enligt vilka vissa oegentligheter förekommit i verksamheten.

Skattemyndigheten framhöll att lager- och kassainventering, kontroll av kassarutiner, kassaapparatens programmering samt identifikation av anställd personal inte kunde utföras på annan plats än i handelsbolagets verksamhetslokal. Enligt skattemyndigheten torde det kunna antas att handlingar som omfattas av revisionen, såsom kassakontrollremsor, kassabokföring, arbetstidsschema för personal m.m. skulle återfinnas i verksamhetslokalen. Som skäl för att begära eftersökande hos revisionsbyrån åberopade skattemyndigheten att det fanns grundad anledning anta att en del av handelsbolagets räkenskapshandlingar kunde återfinnas i revisionsbyråns lokaler.

LR avslog skattemyndighetens ansökan och KR avslog skattemyndighetens överklagande.

RSV fullföljde talan i RR. Till stöd för sin talan åberopades i huvudsak samma omständigheter som skattemyndigheten anfört i LR och KR.

RR anförde: ”Regeringsrätten har med stöd av 10 § andra stycket 3 förvaltningsprocesslagen (1971:291) underlåtit att kommunicera handlingarna i målet med handelsbolaget.

Enligt 5 § första stycket TVL får revision genomföras i den reviderades verksamhetslokaler även om den reviderade inte lämnat sitt medgivande till det, såvida revisionen inte utan svårighet kan genomföras på någon annan plats. Detsamma gäller om det finns en påtaglig risk att den reviderade kommer att undanhålla eller förvanska det som får granskas, inventeras eller besiktigas. Om den nämnda risken föreligger får också enligt andra stycket i paragrafen åtgärden genomföras utan att den reviderade underrättas om att revision skall ske.

Vid prövningen av frågan om det föreligger risk för undanhållande eller förvanskning gäller enligt förarbetena att riskbedömningen skall göras efter en helhetsbedömning men att risken skall kunna beläggas i det enskilda fallet. Som exempel på omständigheter som kan tyda på sådan risk nämns i förarbetena bl.a. tecken på att den reviderade eller hans företrädare försöker undandra sig sina skyldigheter och tecken på omfattande eller avancerade skatteundandraganden (prop. 1993/94:51 s. 102 och 154 f).

Mot bakgrund av vad RSV anfört om revisionens inriktning finner Regeringsrätten att revisionen inte utan svårigheter kan genomföras på annan plats än i bolagets verksamhetslokaler. Vad som anförts får också anses visa att det föreligger en påtaglig risk för att bolaget kommer att undanhålla eller förvanska det som får granskas, inventeras eller besiktigas om tillfälle ges. Fog finns därför att tillåta att åtgärden genomförs utan att bolaget underrättas i förväg. RSV:s talan i dessa hänseenden skall alltså enligt 5 § TVL bifallas.

RSV har härutöver yrkat att beslut skall meddelas om att handlingar som omfattas av revisionen får eftersökas och omhändertas dels i bolagets verksamhetslokaler, dels hos Upplands Revisionsbyrå.

Såvitt angår det första yrkandet gäller, när revision genomförs i den reviderades verksamhetslokal med stöd av 5 § TVL, enligt 6 § samma lag att handlingar som omfattas av revisionen får eftersökas i verksamhetslokalen och omhändertas där, bl.a. om det finns en påtaglig risk att handlingarna undanhålls eller förvanskas. Beslut enligt 6 § TVL fattas enligt 14 § samma lag av granskningsledaren. RSV:s yrkande i denna del kan därför inte bifallas.

Vad avser yrkandet om tillstånd till eftersökande och omhändertagande av handlingar hos revisionsbyrån gäller enligt 8 § TVL att sådant tillstånd får ges om det finns särskild anledning att anta att handlingarna finns där. Härutöver gäller de förutsättningar som anges i 7 § första stycket 2, nämligen bl.a. att det föreligger påtaglig risk för att handlingarna undanhålls eller förvanskas. Föreligger sådan risk får åtgärden enligt 7 § andra stycket genomföras utan att den reviderade underrättas.

På grundval av vad RSV uppgivit finns särskild anledning att anta att handlingar som omfattas av revisionen finns hos revisionsbyrån. Det får förutsättas att revisionsbyrån gentemot bolaget är skyldig att när som helst återlämna sådana handlingar på anfordran. Med hänsyn härtill får den risk för undanhållande eller förvanskning från bolagets sida, som förut konstaterats föreligga, anses omfatta även dessa handlingar. Yrkandet skall därför bifallas. Med beaktande av den nämnda risken för undanhållande eller förvanskning får åtgärden vidtas utan föregående underrättelse till bolaget.

Beträffande sekretessfrågorna framgår av handlingarna att underinstanserna tillställt bolaget sina domar i målet.

Regeringsrätten finner att det inte föreligger förutsättningar för att enligt 12 kap. 4 § sekretesslagen (1980:100) förordna om sekretess beträffande Regeringsrättens dom. Inte heller föreligger förutsättningar att förordna om sekretess för handlingarna i målen i Regeringsrätten och underinstanserna. Regeringsrätten finner därför att RSV:s yrkanden om sekretess skall avslås.”

(RR:s dom 950928, mål nr 3122-1995)

Indelning i taxeringsenheter

Vid indelning i taxeringsenheter uppkom fråga om en restaurang- och en kontorsbyggnad på en industrianläggning skulle hänföras till industribyggnad eller till byggnadstypen hyreshus. Allmän fastighetstaxering 1988.

En fastighet är bebyggd med ett flertal byggnader för industriell produktion. På industriområdet finns också två fristående kontorsbyggnader samt en personalrestaurang som genom en gångpassage är förbunden med en fabriksbyggnad. Kontorsbyggnaderna och restaurangen är belägna på skilda delar av industriområdet.

Huvudfrågan i målet var om fastigheten, såsom RSV yrkade i RR, skulle bilda två taxeringsenheter – en hyreshusenhet och en industrienhet – eller, såsom ägaren (bolaget) gjorde gällande, enbart bilda en taxeringsenhet – industrienhet. Avgörande för denna bedömning var om kontorsbyggnaderna och restaurangen utgjorde en del av den industriella verksamheten och därvid skulle anses som industribyggnad eller om de skulle hänföras till byggnadstypen hyreshus.

Sedan RR redogjort för systematiken i taxeringsförfarandet och för vissa uttalanden i förarbetena till fastighetstaxeringslagen (prop. 1979/80:40 s 64 och 193) angående indelning i byggnadstyper anförde RR: ”De i målet aktuella kontorsbyggnaderna är ostridigt fristående byggnader. Samma bedömning bör göras beträffande restaurangen, utan hinder av att den genom en gångpassage är förbunden med en fabriksbyggnad. Mot bakgrund av vad som anförts om innehållet i lagstiftningen och dess förarbeten kan kontorsbyggnaderna och restaurangen inte hänföras till annan byggnadstyp än hyreshus. Övriga byggnader på fastigheten är ostridigt industribyggnader.

Regeringsrätten finner sålunda att fastigheten Främby 1:4 har byggnader som bör indelas som hyreshus respektive industribyggnad. Av 4 kap. 5 § framgår som nämnts att dessa två byggnadstyper inte kan ingå i samma taxeringsenhet. Härav följer att de byggnader, som indelats som hyreshus, jämte tomtmark bör utgöra en taxeringsenhet – hyreshusenhet – och övriga fabriksbyggnader jämte tomtmark en industrienhet. Den anknytning som byggnaderna har till den industriella produktionen samt det förhållandet att de är belägna på samma registerfastighet innebär att hyreshusenheten utgör en ekonomisk enhet som lämpar sig för värdering. Således bör det bildas två taxeringsenheter på Främby 1:4, nämligen en hyreshusenhet och en industrienhet.”

Bolaget hade invänt att för det fall två taxeringsenheter skulle anses föreligga så saknade hyreshusenheten värde, eftersom byggnaderna på industrianläggningen endast sammantagna har ett värde. RR fann dock inte skäl föreligga att frångå den värdering som fastighetstaxeringsnämnden gjort, vilken beträffande kontoren och restaurangen bestämts med utgångspunkt från tillämpliga värdefaktorer. Beträffande ett av bolaget framställt yrkande om ersättning för kostnader enligt lagen (1989:479) om ersättning för kostnader i ärenden och mål om skatt m.m. ansåg RR inte att målet var av sådan karaktär att det kunde anses oskäligt att bolaget självt fick bära sina kostnader.

(RR:s dom 950918, mål nr 481-1993)

Gåva mellan aktiebolag

Fråga om skattepliktig gåva förelegat vid transaktioner mellan två aktiebolag, som ägdes av samma personer, men med olika inbördes fördelning.

Leba AB bedrev verksamhet med pulverlackering. Aktierna i Leba ägdes till 84 % av B och till 4 % av envar av hans hustru och tre barn. Under 1986 bildade familjen ett nytt bolag, Stiback. Barnen var då 16, 13 och 7 år. Envar av familjemedlemmarna ägde 20 % av aktierna i det nybildade bolaget. Detta bolag skulle svara för inköp av pulverlack åt Leba men också för viss extern försäljning av bland annat denna produkt. Familjen sålde fyra år senare sina aktier.

Under de år familjen B ägde aktierna företogs ett stort antal transaktioner mellan Leba och Stiback. I målet var fråga om transaktionerna innefattat skattepliktig gåva till Stiback.

Efter försäljningen av aktierna i Stiback företogs en revision i bolaget. Enligt den upprättade revisionspromemorian framkom bl.a. följande. Stiback skulle bedriva partihandel med pulverlack gentemot en geografiskt närbelägen kundkrets. Under de fyra år som familjen ägde Stiback fungerade dock bolaget främst som ett inköpsbolag åt Leba. Nära 95 % av omsättningen avsåg försäljning till Leba. Den största delen av Stibacks vinst uppkom genom intern handel. Samtliga inköp av pulverlack fakturerades Leba med visst pålägg. Lagerhållning skedde i Lebas lokaler och lagerhantering sköttes av det bolagets personal. Någon personal utanför delägarkretsen har inte varit anställd i Stiback. Den externa försäljningen omfattade både metaller och pulverlack. Inför en extern försäljning hade Stiback först överlåtit det inköpta partiet av lack eller metaller till Leba till ett överpris. När en extern kund fakturerats återköptes lagret från Leba till underpris. Försäljningen till externa kunder skedde därför utan att Stiback belastades för anskaffningskostnaden för sålda varor. Vinsten i Stiback uppgick under de aktuella åren till drygt 1,4 milj. kr. Det framhölls i promemorian att verksamheten i Stiback inte bedrivits på affärsmässig grund och att aktieägarna i Stiback till följd av de aktuella transaktionerna berikats på bekostnad av aktieägarna i Leba. Det föreslogs att gåvobeskattning skulle ske och att man vid bestämmandet av underlaget för gåvoskatten skulle utgå från redovisad skattepliktig nettointäkt i Stiback och avräkna den inkomstskatt som Stiback erlagt.

Det aktiebolag som hade förvärvat aktierna i Stiback, Skata, bestred att skyldighet att erlägga gåvoskatt förelåg. Bolaget framhöll bl.a. att Stiback bildats med en klar affärsidé och att bolagets vinstmedel uppstått på affärsmässiga grunder.

Skattemyndigheten fattade beslut i enlighet med vad som föreslagits i revisionspromemorian.

Skata överklagade skattemyndighetens beslut.

Hovrätten framhöll i sitt beslut att det inte fanns anledning att ifrågasätta att bolagsbildningen och verksamheten i Stiback skett i syfte att få till stånd en lämpligare inköpsfunktion i fråga om pulverlack. Hovrätten konstaterade dock att det inte uteslöt att det från Lebas sida också funnits en gåvoavsikt i samband med de olika transaktionerna med Stiback och hänvisade i det sammanhanget till NJA 1980 s. 642, I och II.

Hovrätten gjorde därefter följande bedömning: Skatas invändning om att det i målet är fråga om affärsmässiga transaktioner mellan två bolag utan något benefikt inslag har onekligen visst fog för sig. Den förmögenhetsöverföring som förekommit mellan bolagen har ägt rum under en fyraårsperiod och har skett genom ett stort antal som köp betecknade transaktioner. En del av dessa – låt vara en i sammanhanget mycket obetydlig del – har avsett försäljning av pulverlack och metaller till annan än Leba. Men för att avgöra om någon gåvoavsikt har förelegat måste man enligt hovrättens mening göra en helhetsbedömning av hur verksamheten har utvecklats och av omständigheterna i övrigt. Det kan därvid konstateras att Stibacks hantering av inköpen inte haft någon egentlig betydelse för Leba. Det var nämligen Leba som fortfarande stod affärsrisken och som – så som rutinerna var utformade – utan ersättning svarade för lokalhållning, lagerhållning, lagerhantering och administration. Det synes inte heller ha gjorts några förändringar såvitt gäller kontakten med tillverkare och kunder. Det ursprungliga syftet med det nybildade bolaget har alltså inte alls förverkligats. Under de år som Stiback bedrev sin verksamhet har vinstmedel, som nästan helt härrör från försäljningen till Leba för användning i Lebas tillverkning, samlats upp i en omfattning som på intet sätt svarar mot de arbetsinsatser som utförts.

Mot denna bakgrund och med beaktande av att det måste ha stått klart för B att hans hustru och tre omyndiga barn indirekt skulle komma att tillföras ett betydande förmögenhetsvärde genom transaktionerna mellan Leba och Stiback finner hovrätten att en gåvoavsikt har förelegat. Även om denna avsikt ytterst har riktat sig mot hustrun och barnen, har den primärt gällt i förhållande till Stiback. Den förmögenhetsöverföring som skett i form av årliga vinstmedel har därmed utgjort en gåva till detta bolag.

På grund av vad sålunda anförts och då gåvoskatten skall beräknas på sätt skattemyndigheten har gjort lämnar hovrätten besvären utan bifall.”

HD (två ledamöter var skiljaktiga) fastställde hovrättens beslut.

(HD:s beslut 951017, beslut nr SÖ 163, mål nr Ö 3958/94)

Kommentar: I de uppmärksammade rättsfallen NJA 1980 s 642 I och II gåvobeskattades aktiebolag för tillskott som fysiska personer gjort vid en ombildning av enskilt bedriven näringsverksamhet till aktiebolag (I) respektive vid en intern aktieöverlåtelse (II). I båda fallen var närstående personer till givarna delägare i bolagen och berikades därmed indirekt av tillskotten. HD presumerade därför att gåvoavsikt förelåg, ytterst riktad mot de närstående personerna men primärt i förhållande till bolagen. Denna presumtion bröts inte av att rättshandlingarna i första hand synes ha företagits av organisatoriska skäl.

I det nu refererade fallet har HD tagit konsekvensen av 1980 års avgöranden. Gåvobeskattning har således ansetts kunna ske inte bara vid enstaka tillskott till aktiebolag utan också när transaktioner som företagits under en längre tid mellan bolag lett till en betydande förmögenhetsförskjutning mellan delägarna. För att gåvobeskattning skall ske torde dock fordras att det klart framgår av omständigheterna att det funnits en gåvoavsikt i samband med transaktionerna, vilket i och för sig inte hindrar att dessa också kan ha företagits av affärsmässiga skäl.

Värdering av aktier i icke börsnoterat aktiebolag

Lättnadsreglerna har tillämpats vid gåvobeskattningen av aktier. Fråga hur värderingen skall ske när gåvotagaren avhänt sig aktierna inom fem år från gåvotillfället.

Enligt 43 § 2 st., jfr. med 23 § B 5 st. AGL, skall gåva av aktier under vissa förutsättningar värderas enligt de s.k. lättnadsreglerna. Det innebär att värdet skall beräknas till 30 % av bolagets på visst sätt beräknade substansvärde. Om gåvotagaren avhänder sig gåvoegendomen eller väsentlig del därav inom fem år skall ”ny gåva anses föreligga med det värde varmed den ursprungliga gåvan nedsatts”. I det aktuella målet var fråga om det innebär att värdet på den nya gåvan skall bestämmas till resterande 70 % av substansvärdet eller till aktiernas marknadsvärde med avdrag för värdet på den tidigare gåvan.

J skänkte 1986 samtliga sina aktier i ett rörelsedrivande bolag till sina barn. Vid gåvobeskattningen bestämdes värdet på aktierna med tillämpning av lättnadsregeln till 1 260 kr (4 200 × 30 %) per aktie.

Gåvotagarna sålde 1988 samtliga sina aktier till ett pris av 32 000 kr per aktie. Vid den nya gåvobeskattning som därvid skulle ske enligt 43 § 2 st. AGL, ansåg skattemyndigheten att värderingen av aktierna vid gåvotillfället år 1986 skulle ske enligt bestämmelserna i 23 § B 5 st, d.v.s. till det värde som skulle kunnat påräknas vid en försäljning under normala förhållanden. Beräkningen av detta värde borde enligt skattemyndigheten göras enligt de principer som framgår av RSV:s anvisning nr 7/1972. Aktiernas substansvärde beräknades därvid till 3 085 kr per styck. Avkastningsvärdet uppskattades till 52 500 kr – 60 000 kr. Vid en avvägning mellan substansvärdet och avkastningsvärdet bestämdes aktiernas marknadsvärde till 27 000 kr per aktie.

Hovrätten lämnade gåvotagarnas besvär utan bifall.

Gåvotagarna överklagade hovrättens beslut till HD och yrkade att gåvoskatten skulle beräknas i första hand efter substansvärdet 4 200 kr per aktie och i andra hand efter marknadsvärdet 7 582 kr per aktie. Kammarkollegiet bestred ändring.

HD (två ledamöter var skiljaktiga) konstaterade att 43 § 2 st. AGL inte gav klart besked om huruvida värdet på den nya gåvan skulle bestämmas till resterande 70 % av substansvärdet eller till aktiernas marknadsvärde med avdrag för värdet på den tidigare gåvan. HD fortsatte: ”Av förarbetena framgår att syftet med införandet av de s.k. lättnadsreglerna vid gåva av aktier var att underlätta generationsväxlingen i mindre företag. Härvid ansågs det viktigt att undvika missbruk av reglerna, exempelvis i den formen att den som planerar att sälja sina aktier i stället skänker dem till sina barn och låter dessa stå för försäljningen, varigenom stora övervärden kan tillföras barnen gåvoskattefritt. Därför föreslogs att gåvotagaren inte skulle få behålla skattelättnaden om egendomen avyttrades inom en spärrtid på fem år (Ds Fi 1974:12 s. 23 ff, jfr prop. 1974:185 s. 17). Syftet med lättnadsreglerna visar att vid en försäljning inom denna tid den nya gåvan skall beskattas så att slutresultatet blir i princip detsamma som om dessa regler aldrig hade varit tillämpliga. Härav följer att i enlighet med huvudregeln aktiernas marknadsvärde skall läggas till grund för beskattningen. På grund av det anförda kan klagandenas förstahandsyrkande inte bifallas.

Högsta domstolen finner inte skäl att meddela prövningstillstånd i målet i övrigt.”

I fråga om bestämmandet av marknadsvärdet stod alltså hovrättens beslut fast.

(HD:s beslut 951009, beslut nr SÖ 158, mål nr Ö 3529/94)

Värdering av aktier i icke börsnoterat bolag

Fråga om aktier, som inte varit börsnoterade, ändå varit föremål för marknadsmässig omsättning med regelbundna noteringar om avslut så att värdet enligt 23 § B 2 st. AGL skulle bestämmas till 30 % av noterat värde.

Enligt 23 § B 2 st. AGL skall aktier som inte är inregistrerade på börsen men som är föremål för marknadsmässig omsättning med regelbundna noteringar om avslut tas upp till 30 % av det noterade värdet. Bestämmelsen tar i första hand sikte på aktier som är noterade på OTC-listan eller O-listan, men kan avse även andra aktier som uppfyller angivna förutsättningar.

I målet var fråga huruvida förutsättningar förelåg att värdera aktierna i Engros AB Ferro av serie B enligt nämnda bestämmelse. Handeln av aktierna i Engros AB Ferro ombesörjdes av fondkommissionär.

HD konstaterade i sitt beslut att en sådan omsättning som avses i 23 § B 2 st. kan föreligga även när handeln i aktien ombesörjs av en fondkommissionär och denne tillhandahåller noteringar om avslut. Enligt HD måste det dock ställas vissa krav på den utredning som visar förekomsten av och underlaget för den notering som skall utgöra grunden för aktievärderingen. HD hänvisade härvid till NJA 1986 s 238 och 1993 s 406. I det aktuella fallet hade inte presenterats någon lista eller annan dokumentation som angav någon notering vid tiden för gåvorna. Det var inte heller känt varifrån gåvotagarna hämtat den uppgift om värde per aktie som angivits i gåvodeklarationen. HD fann det inte utrett att de aktuella aktierna varit föremål för sådana regelbundna noteringar om avslut som avses i 23 § B 2 st. AGL. Värderingen skulle därför ske enligt 23 § B 5 st. AGL, d.v.s. till det pris som kunnat påräknas vid en försäljning under normala förhållanden.

(HD:s beslut 951010, beslut nr SÖ 160, mål nr Ö 3243/93)

Redaktör Christer Silfverberg