Den skattemässiga behandlingen av inskränkt skattskyldiga gränsgångare i Sverige efter Schumacker-målet

I SkatteNytt nr 5 1995 har Roger Persson lämnat en utförlig kommentar till EG-domstolens dom i Schumacker-målet.

I nedanstående artikel behandlas frågan vilken betydelse denna dom kan ha vid beskattningen av inskränkt skattskyldiga gränsgångare i Sverige.

1. Introduktion

Denna artikel skall försöka peka på de förändringsbehov som blivit nödvändiga i svensk skattelagstiftning, vad beträffar den skattemässiga behandlingen av gränsgångare1, efter EG-domstolens dom den 14 februari 1995 i målet C-279/93 Finanzamt Köln-Alstadt mot Roland Schumacker. Avsikten är att utröna de revideringsbehov som synes erforderliga vid en situation där en i utlandet bosatt gränsgångare antingen utför avlönat arbete i Sverige, eller driver verksamhet i Sverige såsom självständig yrkesutövare. Det bör påpekas att Schumacker-målet i och för sig endast rörde arbetskraftens fria rörlighet (artikel 48 i RomF). Emellertid torde en konsekvent tillämpning av praxis medföra att domens rättsverkningar kan överföras på självständiga yrkesutövare som utnyttjar etableringsrättsreglerna i Romfördragets artikel 52. Det skulle möjligen kunna hävdas att Schumacker-målets aktualitet, för svenskt vidkommande, torde vara förhållandevis begränsad eftersom det redan föreligger bestämmelser i protokollet till det nordiska dubbelbeskattningsavtalet som reglerar gränsgångarsituationer. Det skall dock påpekas att dessa bestämmelser endast träffar arbetstagare, vilka uppfyller vissa specifika kriterier.

Målet – som redan har beskrivits utförligt i ett tidigare nummer av denna tidskrift2 – rörde alltså en belgisk medborgare som var bosatt i Belgien men arbetade och uppbar all sin inkomst i Tyskland. Enligt tysk skattelagstiftning betraktades Schumacker, på grund av bosättning utomlands, såsom inskränkt skattskyldig och förvägrades sålunda vissa skattelättnader som var kopplade till hans personliga förhållanden och familjesituation. EG-domstolen fastslog emellertid att Romfördragets artikel 48 inte tillåter att en medlemsstat tillämpar föreskrifter som leder till en hårdare beskattning av arbetstagare vilka är medborgare i en annan medlemsstat samt bor i denna stat3 och utövar avlönat arbete i verksamhetsstaten, jämfört med en arbetstagare som bor i verksamhetsstaten och som innehar samma position. Detta gäller under förutsättning att gränsgångaren erhåller sin inkomst helt eller nästan uteslutande från verksamhet som utövas i verksamhetsstaten och inte uppbär tillräckliga inkomster i hemviststaten för att där kunna beskattas med beaktande av personliga förhållanden och familjesituation.

För att en gränsgångare skall kunna åberopa EG-rättens icke-diskrimineringsregler krävs sålunda, enligt domens ordalydelse samt tidigare rättspraxis, att följande rekvisit är uppfyllda:

1. Det skall vara fråga om skatteregler som beaktar den skattskyldiges personliga förhållanden och familjesituation4. Det framgår inte helt klart av domen vad som egentligen menas med detta uttryck samt vilken räckvidd det har. Man kan bl.a. fråga sig om avdrag för t.ex. A-kasseavgifter, pensionsförsäkringspremier och periodiskt understöd bör innefattas av uttrycket. (Det kan vidare ifrågasättas huruvida en gränsgångare i Schumackers situation kan åberopa Romfördragets icke-diskrimineringsregler även när det faktiskt inte föreligger några regler i hemviststaten som medger avdrag för t.ex. pensionsförsäkringspremier.)

2. Huvuddelen av den totala inkomsten måste härröra från källor i verksamhetsstaten. Enligt domens ordalydelse (”entirely or almost exclusively”) torde det antagligen krävas mer än de 75 % av den totala inkomsten som nämndes i Kommissionens rekommendation5 för att kunna stödja sig på Romfördragets icke-diskrimineringsregler. Domstolen fastställde inte någon bestämd procentsats, utan det avgörande kriteriet tycks vara huruvida den skattskyldige gränsgångaren uppbär en tillräcklig inkomst i hemviststaten för att där kunna utnyttja alla de särskilda skatteregler som beaktar de personliga förhållandena och familjesituationerna. En fråga som uppkommer i anslutning till detta är om bedömningen av huruvida inkomsten är tillräcklig i hemviststaten skall ske efter det att man har beaktat andra tillerkända avdrag som inte är hänförliga till den skattskyldiges personliga förhållanden och familjesituation.

3. Det skall vara fråga om negativ särbehandling av andra EU-medborgare än medborgare i verksamhetsstaten. EG-domstolen har i ett tidigare mål6 fastslagit att Romfördragets artikel 52 rörande etableringsfriheten inte hindrar medlemsstaterna från att skattemässigt behandla egna medborgare, som är inskränkt skattskyldiga och uppbär all sin inkomst eller nästan all sin inkomst i etableringsstaten som självständig yrkesutövare, mindre förmånligt än de som har hemvist där. Sålunda är det inte möjligt för svenska medborgare, som är inskränkt skattskyldiga i Sverige såsom gränsgångare, att åberopa Romfördragets icke-diskrimineringsregler.

4. Slutligen skall det röra sig om skatteregler som inte är behäftade med ett berättigat allmänintresse och därmed ej heller kan rättfärdigas i enlighet med ”the rule of reason”7 -principen. EG-domstolen har i ett tidigare mål erkänt skattesystemets enhetlighet (”the coherence of the tax system”) såsom ett sådant berättigat allmänintresseskäl.8

2. Det nordiska dubbelbeskattningsavtalet

Det skall till en början nämnas att det nordiska dubbelbeskattningsavtalet är under omförhandling och att bestämmelserna rörande gränsgångare är en av de punkter som är aktuella för revidering. Det nu gällande avtalet inkluderar gränsgångarbestämmelser vilka stadgar att inkomster som uppburits i Sverige av en person med hemvist i kommun i Finland eller Norge, som gränsar till den svenska landsgränsen, beskattas i hemviststaten. Detta gäller under förutsättning att denna person utfört sitt arbete i en svensk kommun som gränsar till den aktuella landsgränsen. Motsvarande bestämmelser finns införda beträffande Danmark och Sverige, dock – av naturliga skäl – med den skillnaden att det inte finns infört något krav på att den skattskyldige skall vara bosatt eller utföra sitt arbete i en ”gränskommun”. Det skall understrykas att det inte föreligger några korresponderande bestämmelser som träffar självständiga yrkesutövare.

3. Den skattemässiga behandlingen av utomlands bosatta gränsgångare som utför avlönat arbete i Sverige

En utomlands bosatt gränsgångare som utför avlönat arbete i Sverige är skattskyldig för avlöningar så länge inkomsten förvärvats genom verksamhet här i riket (5 § 1st. Lag om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta (SINK)). Av administrativa skäl är denna lag uppbyggd som en källskatteförfattning, därmed utgår den definitiva källskatten, med en skattesats av 25 %,9 på bruttobeloppet. En gränsgångare som är att betrakta som inskränkt skattskyldig och faller in under denna lag tillerkänns sålunda inte några avdrag, d.v.s. vare sig avdrag för kostnader hänförliga till intäktens förvärvande (som t.ex. resekostnadsavdrag10 och avdrag för dubbel bosättning), grundavdrag, eller allmänna avdrag såsom avdrag för pensionsförsäkringspremier och periodiskt understöd. Den i utlandet bosatte gränsgångaren, vilken är skattskyldig endast enligt SINK, utestängs även från möjligheten att utnyttja eventuell skattereduktion som kan uppstå till följd av underskott i inkomstslaget kapital.

En i utlandet bosatt arbetstagare, som uppfyller de krav jag har nämnt ovan i första avsnittet, torde dock numera kunna kräva att inte bli skattemässigt behandlad på ett mindre förmånligt sätt, vad beträffar regler som beaktar den skattskyldiges personliga förhållanden och familjesituation, än i riket bosatta personer som innehar samma position. Rent praktiskt bör det medföra att de inskränkt skattskyldiga gränsgångare, som ej faller in under det nordiska dubbelbeskattningsavtalets gränsgångarbestämmelser samt uppfyller de ovan nämnda kraven,11 erhåller rätt till att utnyttja bl.a. grundavdrag och allmänna avdrag såsom avdrag för periodiskt understöd eller pensionsförsäkringspremier (under förutsättning att pensionsförsäkringen är tagen i en svensk försäkringsinrättning). Beträffande skattereduktion kan det dock ifrågasättas om underskott i inkomstslaget kapital verkligen är tillräckligt kopplat till den skattskyldiges personliga förhållanden och familjesituation för att kunna omfattas av Schumacker-målets rättsverkningar.

Vidare vad gäller avdrag för omkostnader hänförliga till intäktens förvärvande har Persson påpekat att EG-domstolen i Schumacker-målet, i en av de ställda frågorna av processuell karaktär, uttalade att de tyska skattebestämmelserna var diskriminerande eftersom de bl.a. inte tillät inskränkt skattskyldiga att åberopa vissa poster (domstolen nämnde som ett exempel kostnader hänförliga till intäktens förvärvande) vid taxeringen som kunde föranleda återbetalning av överskjutande källskatt.12 Vid en strikt tolkning av domens ordalydelse är en möjlig slutsats att, vid en situation där detta leder till att den i utlandet bosatte personen faktiskt behandlas skattemässigt mindre förmånligt jämfört med en i riket bosatt person, skall den inskränkt skattskyldig alltid – oavsett hur stor del av hans inkomst som uppbärs i verksamhetsstaten – ha rätt till avdrag för kostnader som är kopplade till intäktens förvärvande. Persson frågar sig om detta uttalande innebär att EG-domstolen numer anser att likabehandling avseende s.k. driftskostnader, alltid måste upprätthållas mellan personer med hemvist respektive utan hemvist. Måhända är detta en alltför vidsträckt tolkning av domen. Dessutom bör det påpekas att ett sådant synsätt i förlängningen antagligen medför att upprätthållandet av många av de olika EU-ländernas källskatteförfattningar ej längre kan anses vara förenligt med EG-rätten. Rättsläget torde dock i nuläget vara alltför ovisst i detta avseende för att dra några egentliga slutsatser.

4. Den skattemässiga behandlingen av utomlands bosatt gränsgångare som driver verksamhet i Sverige såsom självständig yrkesutövare

En i utlandet bosatt gränsgångare som är att anse såsom självständig yrkesutövare och driver verksamhet genom ett fast driftställe beläget i Sverige är skattskyldig för inkomst av näringsverksamhet i den mån inkomsten hänför sig till det fasta driftstället (53 § 1 mom. a) KL och 6 § 1 mom. 1 st. a) SIL).

Enligt 20 § KL och 2 § 1 mom. 1 st. SIL skall vid beräkningen av inkomsten från särskild förvärvskälla från bruttointäkten avräknas alla omkostnader under beskattningsåret för intäkternas förvärvande och bibehållande. Avdrag för omkostnader får endast ske om den intäkt till vilken omkostnaden hänför sig skall beskattas i Sverige.

Vad beträffar andra avdrag bör nämnas att en i utlandet bosatt person ej tillerkänns möjlighet att utnyttja allmänna avdrag såsom periodiskt understöd och pensionsförsäkringsavdrag (46 § 2 mom. KL och 4 § SIL)13 eller grundavdrag (48 § 2 mom. KL och 8 § SIL).

En i utlandet bosatt självständig yrkesutövare, som uppfyller de krav jag har nämnt ovan i första avsnittet, torde numera – precis som i fallet med de inskränkt skattskyldiga arbetstagarna – kunna kräva att inte erhålla en mindre förmånlig skattemässig behandling, beträffande regler som beaktar den skattskyldiges personliga förhållanden och familjesituation, än en i riket bosatt person som innehar samma position. Detta bör innebära att den inskränkt skattskyldige gränsgångaren, som är att betrakta som självständig yrkesutövare, bland annat erhåller rätt till att utnyttja grundavdrag och allmänna avdrag såsom pensionsförsäkringsavdrag och avdrag för periodiskt understöd. Det skall än en gång påpekas att det inte föreligger några bestämmelser i det nordiska dubbelbeskattningsavtalet som reglerar gränsgångarsituationer hos självständiga yrkesutövare.

5. Sammanfattning och avslutande synpunkter

Schumacker-målets inverkningar på svensk skatterätt torde inte vara att se såsom försumbara. Vad beträffar arbetstagare och självständiga yrkesutövare kräver EG-rätten numer att när dessa personer erhåller sin inkomst helt eller nästan uteslutande från yrkesutövning i verksamhetsstaten och inte uppbär tillräckliga inkomster i hemviststaten för att där kunna beskattas med beaktande av personliga förhållanden och familjesituation skall de ej behandlas mindre förmånligt än i verksamhetsstaten bosatta personer som innehar samma position, vad beträffar möjligheter att utnyttja skattelättnader som är kopplade till den skattskyldiges personliga förhållanden och familjesituation. För svenskt vidkommande bör detta innebära att inskränkt skattskyldiga självständiga yrkesutövare och arbetstagare, vilka ej omfattas av gränsgångarbestämmelserna i det nordiska dubbelbeskattningsavtalet samt uppfyller de krav jag har nämnt ovan i första avsnittet, bland annat tillerkänns rätt till att utnyttja grundavdrag, allmänna avdrag såsom pensionsförsäkringsavdrag och periodiskt understöd.14 Detta gäller dock endast under förutsättning att de aktuella svenska bestämmelserna inte kan rättfärdigas i enlighet med ”the rule of reason”-principen.

Mikael Boman

Mikael Boman är jur kand och bedriver f.n. ”Master of Laws”-studier vid University of London.