I sin artikel Avdrag för bidrag till utländska bolag (Skattenytt 1995 s 487) diskuterar Peter Sundgren bl.a. RÅ 1994 ref 85 som gällde eftertaxering och skattetillägg för Eka Nobel. Om skattetilläggsfrågan anför han: ”Att observera är att alla fem regeringsråd som dömt i målet är eniga i eftergiftsfrågan dvs även de regeringsråd som i skattefrågan ville medge avdrag för driftbidrag men som blev överröstade härutinnan.” Är denna observation riktig? Blev skattetilläggsfrågan verkligen föremål för en särskild omröstning och skulle i så fall frågan om eftergift ha blivit föremål för en omröstning för sig?
Kammarrättens dom hade överklagats av riksskatteverket (RSV) med yrkande att Eka Nobel skulle eftertaxeras med ytterligare 6 426 009 kr för bidrag till två utländska dotterbolag samt att skattetillägg skulle påföras med 40 procent av den inkomstskatt som belöpte på beloppet. Eka Nobel bestred. De fem ledamöterna i regeringsrätten var eniga om att de till dotterbolaget Ekaraisio utgivna bidragen fick anses utgöra omkostnader för intäkternas förvärvande hos Eka Nobel. Bolaget hade i enlighet härmed rätt till avdrag för bidragen vid beräkning av inkomst av rörelse. Något formligt avslag på RSV:s yrkanden om eftertaxering och skattetillägg beträffande dessa belopp finner man dock inte vare sig i regeringsrättens domsmotivering eller i dess domslut. Men så var det ju ett beloppsprocessmål och inte ett sakprocessmål enligt NTL. Vad härefter gällde RSV:s yrkanden till den del de hänförde sig till bidrag som hade utgått till dotterbolaget ECI var de fem ledamöterna i regeringsrätten inte eniga. Majoriteten var av den meningen att bidragen inte kunde anses som omkostnader vilka kunde förväntas ge bolaget intäkter i rörelsen. Utbetalningarna kunde därför inte avräknas från bolagets rörelseintäkter. Grund för eftertaxering förelåg med hänsyn till att ECI i sin självdeklaration hade lämnat oriktigt meddelande. Vidare förelåg (av samma skäl) förutsättningar för påförande av skattetillägg. Varken den i målet aktuella skatterättsliga frågans svårighetsgrad eller någon annan särskild omständighet medförde att underlåtenheten framstod som ursäktlig. Skäl för eftergift av skattetillägget fanns därför inte. Majoritetens mening blev regeringsrättens dom till såväl domskäl som domslut.
I de två skiljaktiga ledamöternas mening, som på vedertaget sätt redovisas efter det som blev regeringsrättens dom, anförde dessa att de vid en helhetsbedömning fann att bidragen till ECI var att anse som omkostnader som kunde förväntas på sikt ge intäkter i Eka Nobels verksamhet och att utbetalningarna därför fick avräknas mot bolagets rörelseintäkter. De avslutade utan vidare motivering sin dissens med orden: ”Vi avslår Riksskatteverkets överklagande.” De ansåg det tydligen överflödigt att göra något uttalande om att det därmed saknades grund för såväl eftertaxering som för påförande av skattetillägg, eftersom oriktig uppgift enligt deras bedömning inte hade lämnats.
Enligt 26 § lagen (1971:289) om allmänna förvaltningsdomstolar gäller i fråga om omröstning i allmän förvaltningsdomstol bestämmelserna i 16 och 29 kap RB om omröstning i hovrätt i tillämpliga delar. Den grundläggande regeln, som är densamma i 16 kap 1 § RB om omröstning i tvistemål som i 29 kap 1 § om omröstning i brottmål, gör omröstning obligatorisk, när vid överläggning till dom eller beslut skiljaktiga meningar yppas. Att denna grundregel hör till de delar som är tillämpliga också i förvaltningsprocessen kan det inte råda någon tvekan om. Att omröstning har skett i det diskuterade målet är därför självklart. Visst rum för tvekan finns dock om hur den skett.
Av särskilt intresse vid bedömningen härav är föreskrifterna i 16 kap 2 § RB om särskild omröstning i tvistemål, dvs uppdelning på flera omröstningstemata. En sådan skall företas, när i saken är flera käromål, ävensom när beträffande samma käromål fråga är om flera omständigheter, som var för sig är av omedelbar betydelse för utgången, och sakens beskaffenhet påkallar det. Har någon vid tidigare omröstning varit emot det slut, vari de flesta stannat, är han skyldig att delta i senare omröstning. Liknande föreskrifter finns i 29 kap 2 § RB beträffande omröstning i brottmål. Enligt dessa skall dock över frågor som avser ansvar röstas i ett sammanhang och till frågor om ansvar räknas också frågor om straffrihetsgrunder m.m. Särskild omröstning i brottmål skall dock företas, om det kan påverka utgången i målet, bl.a. när det gäller frågor om påföljd, utom såvitt gäller storleken av dagsbot m.m.
När Peter Sundgren skriver att alla fem regeringsråd som dömt i målet var eniga i eftergiftsfrågan, utgår han uppenbarligen från att en särskild omröstning skett i fråga om RSV:s yrkande om påförande av skattetillägg, därvid även frågan om eftergift blivit föremål för en särskild omröstning. Hans antagande skulle vara riktigt, om RSV:s yrkanden med tillämpning av tvistemålsreglerna hade bedömts innefatta ett ”käromål” gällande eftertaxering och ett annat ”käromål” angående skattetillägg och eftergiftsfrågan därvid hade bedömts som en omständighet som var av omedelbar betydelse för utgången och sakens beskaffenhet påkallade en uppdelning på flera omröstningstemata. Antagandet skulle också vara riktigt om man med brottmålsreglerna för ögonen hade sett frågan om skattetillägg som en ansvarsfråga jämte en påföljdsfråga.
Enligt 1 § förordningen (1979:575) om protokollföring m.m. vid de allmänna förvaltningsdomstolarna skall vid föredragning i regeringsrätten protokoll föras, om det förekommer skiljaktig mening. Eftersom omröstning är obligatorisk, när skiljaktig mening förekommer, ligger det i sakens natur att protokollet redovisar inte bara den skiljaktiga meningen utan också hur omröstningen har gått till när omröstning har skett i flera led. Peter Sundgren synes emellertid ha resonerat enbart teoretiskt. Rent faktiskt finns nämligen i referatet inga spår av att någon särskild omröstning har skett i skattetilläggsfrågan. Inte heller i protokollet i målet finns något som ger vid handen att en sådan särskild omröstning har skett. Utan stöd vare sig i referattexten eller i protokollet saknas grund att anta att någon särskild omröstning har skett. Det var alltså inte alla fem regeringsråd utan bara tre regeringsråd som prövade eftergiftsfrågan. Som prejudikat är rättsfallet därför i denna del inte av större tyngd.
Men gjorde regeringsrättens ledamöter rätt när de inte fann anledning att hänskjuta frågan om skattetillägg till särskild omröstning? Frågorna om eftertaxering och skattetillägg brukar betraktas som två skilda frågor och en analogitillämpning av föreskriften om särskild omröstning, när flera käromål eller flera omedelbart relevanta omständigheter skall prövas, ligger nära till hands. Det ligger dock närmare till hands att analogivis tillämpa föreskrifterna om särskild omröstning i brottmål på skattetillägget. Vid en omröstning i skattetilläggsfrågan skulle enligt 29 kap 2 § RB en samlad omröstning ha skett beträffande ansvarsfrågan (oriktig uppgift) inklusive eftergiftsfrågan. Personligen gör jag den bedömningen att den undantagslösa brottmålsregeln om samlad omröstning bör anses tillämplig i skattetilläggssammanhang (jfr RÅ 1987 ref 42). Eftersom samma grund (oriktig uppgift) gäller för eftertaxering och skattetillägg, framstår också en samlad omröstning beträffande eftertaxeringsfrågan och skattetilläggsfrågan som rimlig när särskilda omröstningar inte skulle kunna påverka utgången i målet. RB:s föreskrifter om särskild omröstning är för förvaltningsprocessens del bindande bara i tillämpliga delar. Jag kan inte se att regeringsrätten borde ha gått till väga så som Peter Sundgren anser att regeringsrätten gjorde eller borde ha gjort.
Bertil Wennergren
Bertil Wennergren var ordförande i Mellankommunala skatterätten.