Utdelning och utskiftning från utländskt dödsbo

Det finns många oklarheter kring den skatterättsliga gränsdragningen mellan utdelning och utskiftning från ett utländskt dödsbo. I det följande dryftas – efter en kortfattad beskrivning av lagreglerna och praxis – några sådana oklarheter. En närmare förklaring av lagstiftaren – när skattepliktig utdelning respektive skattefri utskiftning är för handen – efterlyses.

Inledning

Enär det nu under lång tid varit vanligt att svenskar flyttar utomlands, är frågan om beskattning av svenska delägare i utländska dödsbo ett ofta förekommande problem. Den skattemässiga regleringen av utländska dödsbon och deras svenska delägare har likafullt diskuterats sparsamt i förarbeten, skatterättslig doktrin och i rättspraxis.1

Lagreglerna har inte ändrats genom 1989 års lagstiftning om utländska juridiska personer2 eller genom 1991 års skattereform eller senare reformer. Fortfarande behandlas således utdelning från svenska respektive utländska dödsbon olika.

För svenska dödsbon gäller att alla medel som överförs från boet till delägarna är inkomstskattefria (enkelbeskattningsprincipen).3 Därför finns inte någon anledning att skattemässigt skilja mellan om de medel som överförs till delägarna tagits av boets löpande avkastning eller av dess tillgångar.

Är emellertid dödsboet utländskt är gränsdragningen mellan utdelning och utskiftning mycket betydelsefull. Utbetalningar från ett utländskt dödsbo till i Sverige bosatta delägare inkomstbeskattas här som utdelning, såvida inte det rör sig om utskiftning av den avlidnes tillgångar (3 § 10 mom SI). Lagstiftaren gör alltså en åtskillnad mellan utdelning och utskiftning från ett utländskt dödsbo. Dock är förklaringen otillräcklig. Oklarheterna beträffande gränsdragningen torde bottna i att begreppet utdelning i samband med skifte av ett dödsbo saknas i civilrättslig lagstiftning.4 Ett dödsbo skiftas och någon skillnad görs inte mellan olika slag av tillgångar vid skiftet.

Skattskyldighetens omfattning

Behandlingen av dödsbon skiljer sig väsentligt i olika länders lagstiftning. Det vanligaste är att dödsbon inte betraktas såsom ett självständigt rätts- eller skattesubjekt. Delägarna är redan från och med dödsfallet i proportion till sina andelar direkt skattskyldiga för boets inkomster. Beskattas dessa dessutom i Sverige när de utdelas från boet blir resultatet en internationell dubbelbeskattning. Ett fåtal länder – däribland de nordiska – behandlar dock dödsbo som ett skattesubjekt med åtföljande beskattning av inkomst och förmögenhet på dödsbonivå. I det nordiska dubbelbeskattningsavtalet betraktas dödsbon som självständiga skattesubjekt. Inkomst eller tillgång som beskattas hos dödsbo med hemvist i en avtalsslutande stat beskattas inte hos dödsbodelägare med hemvist i annan avtalsslutande stat (artikel 24). Därmed undviks dubbelbeskattning på dödsbonivå och delägarnivå. OECD har inte kunnat ge en enhetlig lösning av dödsbobeskattningen. Det saknas sålunda särskilda bestämmelser eller rekommendationer om dödsbo i OECD:s modell för dubbelbeskattningsavtal beträffande inkomst och förmögenhet. I vissa svenska dubbelbeskattningsavtal föreskrivs att beskattning skall äga rum endast hos dödsbodelägarna, vilket innebär att boets inkomster och förmögenhet beskattas som om de förvärvats respektive ägts direkt av delägarna. I vissa andra avtal finns särskilda regler om svenskt oskiftat dödsbo. I många svenska dubbelbeskattningsavtal saknas dock – liksom i OECD:s modellavtal – särskilda bestämmelser om dödsbo- respektive dödsbodelägarbeskattning.

Med utländskt dödsbo avses dödsbo efter person som vid sitt frånfälle inte varit bosatt eller stadigvarande vistats i Sverige (53 § 3 mom 2 st KL). Enligt svensk intern rätt betraktas ett utländskt dödsbo som en utländsk juridisk person och enligt 16 § 2 mom 4 st SI likställs utländskt dödsbo med utländskt bolag, där annat ej uttryckligen stadgas.5

Jfr 6 § 1 mom a) SI och lagen (1991:586) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta.

Enligt 6 § 1 mom c) SI är utländska bolag inskränkt skattskyldiga i Sverige, dvs skattskyldigheten omfattar endast de i lagen uppräknade inkomsterna, såsom inkomst av näringsverksamhet som hänför sig till fast driftställe i Sverige. Utländska bolags skattskyldighet är mera inskränkt än den som gäller för utomlands bosatta fysiska personer.6

Vad gäller beskattning av utländska dödsbon under dödsfallsåret, är dödsboet inskränkt skattskyldigt både för sina egna och för den avlidnes inkomster. För detta år synes (enligt lagens ordalydelse) utländskt dödsbo betraktas som en fysisk person när skattskyldighetens omfattning bestäms (53 § 3 mom 1 st KL). I 53 § 3 mom 2 st KL stadgas att utländskt dödsbo först senare år än dödsfallsåret är att betrakta som en utländsk juridisk person i beskattningshänseende. Härigenom undviker lagstiftaren att vissa inkomster som förvärvats av den avlidne, men uppburits av dödsboet, blir skattefria i Sverige. För år som följer efter dödsfallsåret föreligger inskränkt skattskyldighet för utländska dödsbon. Dessutom föreligger kupongskatteskyldighet (KupongskatteL 4 § första stycket).

Utdelning och utskiftning från utländskt dödsbo

Utbetalningar från ett utländskt dödsbo till i Sverige bosatta delägare inkomstbeskattas här som utdelning (i inkomstslaget kapital), såvida inte det rör sig om utskiftning av den avlidnes tillgångar (3 § 10 mom SI).

Som utdelning från utländskt dödsbo räknas det som överförts till delägarna av boets avkastning (inkomst som förvärvats under den tid delägarna suttit i oskiftat dödsbo) och som utskiftning anses det som överförts av boets tillgångar (den avlidnes efterlämnade tillgångar). Att utdelning från ett utländskt dödsbo skall beskattas hos delägarna hör samman med att boet endast är inskränkt skattskyldigt här. Sverige har normalt inte till någon del beskattat dödsboet för de inkomster boet förvärvat under den tid det existerat. Att utdelning sker i samband med ett totalt skifte av boets tillgångar har i praxis inte ansetts utgöra något hinder för beskattning som utdelning.7 Vid ett totalt skifte av ett sedan ett antal år oskiftat dödsbo kan således de svenska delägarna komma att erhålla såväl skattefri utskiftning som skattepliktig utdelning.8

En dubbelbeskattning uppkommer om beskattning också sker i den stat där den avlidne var bosatt vid sin död. För att undvika att dessutom en svensk dubbelbeskattning av inkomsterna uppkommer, finns bestämmelsen i 7 § 9 mom SI. Denna undantagsregel tar sikte på det fall dödsboet som sådant beskattas i Sverige för den utdelade inkomsten. Svensk delägare i utländskt dödsbo skall inte erlägga inkomstskatt för av dödsboet åtnjuten, till honom utdelad inkomst, för vilken dödsboet skall beskattas i Sverige.

Förutsättningen för att delägare skall vara befriad från skattskyldighet för viss utdelning från utländskt dödsbo är alltså att dödsboet varit skyldigt att erlägga svensk inkomstskatt för samma inkomst. Det kan exempelvis gälla en näringsfastighet belägen i Sverige från vilken delägare fått utdelning i form av bostadsförmån. Dubbelbeskattning är dock för handen om dödsboet beskattas utomlands och dödsbodelägare beskattas i Sverige för samma inkomst. Finns det inget tillämpligt dubbelbeskattningsavtal finns det ingen möjlighet att undvika dubbelbeskattning, enär det är fråga om två olika skattesubjekt.

RSV/FB DT 1985:13.

Kupongskatt räknas inte som inkomstskatt i detta sammanhang. Vad dödsboet erlagt i kupongskatt får dock – liksom förvaltningskostnader – avräknas från den utdelning som skall beskattas hos delägarna.9

Sålunda kan endast utdelning från utländska dödsbon komma att beskattas, men inte det som utskiftas på dödsbodelägarna av boets tillgångar (kvarlåtenskapen)

Frågan hur gränsen närmare skall bestämmas har inte berörts i lagens förarbeten. I kommunalskattekommitténs betänkande föreslogs att här i riket bosatt delägare skulle beskattas för vad som å honom ”belöpte” av boets inkomst.10 I propositionen gjordes emellertid den ändringen att beskattningen istället skulle knytas till utdelningen från det utländska dödsboet.11 Det är oklart om ändringen endast avsetts gälla själva tidpunkten för skatteuttaget eller om i denna skall kunna inläsas även någon begränsning av beskattningsunderlaget.

Även om rättsläget är oklart i många fall ger rättspraxis en viss klarhet i frågan vad som skall betraktas som utdelning. I rättsfallen har fråga varit om skifte, där tillgångarna lika delats upp på de skilda delägarna. Dessa har dessutom alla varit bosatta i Sverige.

I RÅ 1974 A 1607 var omständigheterna följande: En person var vid sin död bosatt i Japan. Han efterlämnade hustru och ett barn, vilka var bosatta i Sverige. Dödsboet hade haft inkomster i både Japan och i Sverige och kupongskatt hade erlagts på utdelningar från Sverige. I Japan hade skatt betalats för vissa hyresinkomster, reavinster och räntor. Dödsfallet inträffade år 1967. Dödsboet planerade att genomföra ett totalt skifte av boets tillgångar och anhöll om förhandsbesked i följande frågor:

1. Kommer vid totalt skifte av dödsboets nuvarande tillgångar dess delägare att bli beskattade såsom för inkomst för någon del av vad som uppbärs av dem?

2. Skall statlig och kommunal inkomstskatt erläggas av delägarna för deras respektive andel i uppburen avkastning av de svenska värdepappren och i ränta på de svenska banktillgodohavandena, om fråga 1 besvarades jakande?

3. Skall dödsboets försäljningar av aktier m.fl. värdepapper i svenska bolag beskattas enligt de i 35 § 3 mom kommunalskattelagen angivna realisationsvinstreglerna eller på annat sätt?12

4. Om utdelning sker till dödsbodelägarna vid totalt skifte kan 1951 års förordning om ackumulerad inkomst då tillämpas?

RSV:s nämnd för rättsärenden menade att om tillgångarna i det utländska dödsboet skiftades mellan de i Sverige bosatta delägarna, såväl utskiftning av den avlidnes efterlämnade tillgångar som utdelning av dödsboets inkomst, som förvärvats under tid delägarna suttit i oskiftat bo, var för handen och att utdelningen skulle beskattas i inkomstslaget kapital.

Den första frågan besvarades med andra ord jakande. Beträffande den andra och tredje frågan menade nämnden att envar av delägarna var skattskyldig, såsom för inkomst av kapital, för vad av hans andel i utdelning från dödsboet härflutit ur dels vad boet uppburit i avkastning på svenska värdepapper och ränta på svenska banktillgodohavanden, dels boets vinst vid försäljning av aktier och andra värdepapper i svenska bolag.

Vad som influtit vid boets försäljning av i bouppteckningen efter den avlidne upptagen tillgång skall således inte jämställas med tillgången som sådan.

Beträffande den fjärde frågan menade nämnden att utdelning, som sökandena erhåller vid skifte av dödsboet, utgör sådan inkomst som avses i förordningen angående beräkning av statlig inkomstskatt för ackumulerad inkomst. Dödsbodelägarna besvärade sig.

RR gjorde ej annan ändring i förhandsbeskedet än att domstolen i anledning av den tredje frågan förklarade att ”de särskilda regler i 35 § 3 mom kommunalskattelagen om beräkning av inkomst av tillfällig förvärvsverksamhet som hänför sig till vinst genom försäljning av aktier och andra värdepapper ej är tillämpliga på förevarande fall, som avser inkomst av kapital”.13

Som utdelning räknas alltså såväl medel som utbetalas av utländskt dödsbo som hänför sig till vinst vid försäljning av den avlidnes tillgångar som löpande avkastning (av dödsboet uppburen avkastning på svenska värdepapper och ränta på svenska banktillgodohavanden).

Däremot blev frågan hur reavinster skall beräknas i detta sammanhang obesvarad. Denna togs upp i förhandsbeskedet RSV/ FB Dt 1985:13.14 Omständigheterna var följande: En person var vid sin död bosatt i Schweiz och samtliga dödsbodelägare var bosatta i Sverige. I bouppteckningen upptogs svenska börsnoterade aktier, en post icke börsnoterade svenska aktier, andelar i ett kommanditbolag samt bankmedel i Schweiz och i Sverige. Dödsboet erhöll svenska aktier genom fondemission, uppbar utdelning efter kupongskatt på de börsnoterade aktierna och erhöll ränta på banktillgodohavandena i Sverige och i Schweiz. Boet hade beskattats för inkomst av rörelse (näringsverksamhet) från kommanditbolaget. Dödsboet sålde en post börsnoterade aktier, varvid en realisationsvinst uppstod. I förhandsbeskedet fastslogs bland annat följande:

a) att om likviden för de sålda aktierna skiftas ut skall ett belopp motsvarande skillnaden mellan å ena sidan försäljningspriset för aktierna minskat med kostnaderna för försäljningen och å andra sidan de sålda aktiernas ingångsvärde anses som utdelning från dödsboet och beskattas hos delägarna som inkomst av kapital. Marknadsvärdet vid A:s död av de då befintliga aktierna till den del detta värde (med hänsyn tagen till senare emissioner) kan anses hänföra sig till de sålda aktierna, skall utgöra ingångsvärdet;

b)att aktier och andelar som utskiftas inte skall bli föremål för utdelningsbeskattning och

c)att om de medel som härrör från boets ränte- och utdelningsintäkter blir föremål för skifte, skall som skattepliktig utdelning från dödsboet räknas vad som återstår av intäkterna efter avdrag för den kupongskatt och de förvaltningskostnader som är hänförliga till intäkterna.

Rättsnämnden menade att till inkomst som förvärvats under tid då boet varit oskiftat räknas vinst vid försäljning av aktier och andra värdepapper som fanns vid dödsfallet eller har förvärvats senare. Vinsten skulle inte beräknas enligt dåvarande 35 § 3 mom KL. I fråga om aktier som fanns vid dödsfallet eller som på grund av sådant innehav erhållits vid senare fondemission fann nämnden att vinsten i princip skall anses motsvara realiserad värdestegring under tiden efter dödsfallet minskad med realiserad värdenedgång under samma tid. I enlighet härmed skulle vinsten beräknas till ett belopp motsvarande skillnaden mellan försäljningspriset för de av dödsboet sålda aktierna, minskad med kostnader för försäljningen, och ett ingångsvärde som – med beaktande av de emissioner som skett efter dödsfallet – beräknas på grundval av aktiernas marknadsvärde vid tiden för dödsfallet.

Den (som utdelning) skattepliktiga vinsten skall enligt praxis inte beräknas enligt svenska reavinstregler. Oavsett vad det är för slag av egendom som det utländska dödsboet säljer, skall ingångsvärdet motsvara marknadsvärdet vid den avlidnes frånfälle. Det torde i sammanhanget inte ha någon betydelse att reavinster numera skall beskattas i inkomstslaget kapital. Detta gör att ifrågavarande bestämmelse är svårtillämpad vid bestämmandet av reavinst. Vid reavinstberäkningen får de svenska schablonreglerna uppenbarligen inte tillämpas.

Beträffande tidpunkten uttalades att i den mån ett skifte – delskifte eller totalskifte – ”omfattar en på detta sätt beräknad vinst”, skall delägarna anses ha erhållit skattepliktig utdelning från dödsboet. Där fråga är om delskifte, ger naturligtvis uttrycket ”omfattar” anledning till besvärliga tolkningsproblem.

Däremot skall icke realiserad värdestegring på aktier och ett i boet förefintligt rörelsedrivande kommanditbolag ej betraktas som utdelning. I konsekvens härmed skall även en motsvarande värdenedgång lämnas utan beaktande vid beskattningen.

Avslutande kommentarer

Inkomsterna av kommanditbolaget hade i nämnda förhandsbesked successivt beskattats i Sverige, varför det inte lämnar någon upplysning om hur ett motsvarande utländskt bolag skulle ha behandlats vid skiftet. Värdeökningen kan ju i ett sådant fall ha sin huvudsakliga grund i att flera års inkomster, vilka inte tidigare beskattats i Sverige, har ackumulerats i bolag.

Problemet kan även uppkomma avseende direktägda företag i utlandet. De successiva vinsterna kan exempelvis på något sätt ha investerats i företaget. Om man i sådant fall överhuvud skall beskatta de under tiden för dödsboförvaltningen uppkomna företagsvinsterna, uppkommer frågan om man därvid skall utgå från de i utlandet i beskattningsavseende redovisade vinsterna eller om någon omräkning skall ske, vilken skulle vara förenad med stora svårigheter.

Om fördelningen sker så att en svensk delägare erhåller exempelvis av den avlidne efterlämnade värdepapper medan utländsk delägare tillskiftas i boet ackumulerade vinstmedel, är det inte helt klart om också i sådant fall utdelning skall anses ske till den svenske delägaren. Om så anses vara fallet, måste en redogörelse lämnas för all inkomst, som tillförts boet under dess bestånd, varefter en uppdelning får göras med utgångspunkt från de andelar, som delägarna har i boet.

Om ett partiellt skifte sker kan dessutom besvärliga problem uppkomma vad gäller den tidsmässiga placeringen av inkomsterna. Vid ett sådant skifte kan exempelvis endast av den avlidne efterlämnade aktier gå i fördelning i proportion till andelarna i boet. Beskattning kan då inte ske hos svensk delägare av i boet ackumulerade vinstmedel. Däremot är det oklart vad som sker om den svenske delägaren vid ett sådant tillfälle tilläggs flera aktier än vad som proportionellt faller på hans andel. Ett alternativ är att vederbörande beskattas för en del av nämnda ackumulerade vinstmedel. Ett annat är att eventuell sådan beskattning skjuts fram till tidpunkten för slutskiftet eller när medlen på annat sätt utskiftas. Vid detta senare tillfälle är det tänkbart att delägaren äger få ut endast ett obetydligt belopp, vilket är otillräckligt för att täcka skatten på hela den utdelning, som ansetts komma honom till godo.

Det är också oklart hur man skall göra med (utländska) inkomstskatter, som boet successivt betalar in för delägare. Denne har ju inte före skiftet någon möjlighet att själv betala sådan skatt, såvida inte delskifte sker. Delägarna har rätt att påfordra att varje års överskott skall delas ut. Om emellertid någon utdelning inte sker utan boet behåller avkastningen tills vidare till den del som inte behövs för att betala dödsbodelägarnas skatt, är frågan om det utdelade (belopp motsvarande skatten) i sådant fall skall betraktas som utdelning vid svensk beskattning, och i så fall när den skall anses tillgänglig för lyftning.15

Det är vidare oklart om utdelning kan anses vara för handen när dödsboet förskotterat arvsskatt för dödsbodelägares del och därvid använt exempelvis vinstmedel vid realisation eller bankmedel, som ackumulerats efter dödsfallet.

Den förklaring som lämnas av lagstiftaren räcker inte till annat än i mera okomplicerade fall, varför den borde ses över och omarbetas. I större dödsbon kan det röra sig om betydande belopp och det är otillfredsställande att de skattskyldiga kan komma att stå helt utan vägledning. Då de mest skiftande fall kan förekomma, torde en särskild lag krävas för ändamålet om alla tänkbara situationer skall förutses.

Lars Pelin är universitetslektor i skatterätt vid Lunds universitet.

Lars Pelin