Den grundläggande skattekontrollen av företag sker genom granskningen av standardiserade räkenskapsutdrag (SRU). De har ett annorlunda innehåll än företagens årsredovisningar. Räkenskapsutdragen, vars innehåll styrs av skatteregler, har karaktär av skattebokslut. Artikeln innehåller en analys av kraven på räkenskapsutdrag och vissa andra uppgifter från företag till skattemyndigheterna. Vidare berörs räkenskapsutdragens användbarhet vid den grundläggande skattekontrollen. Slutligen diskuteras betydelsen av EG-anpassningen av redovisningslagstiftningen för kraven på räkenskapsutdrag.

1 Inledning1

Företagen skall sedan 1993 lämna standardiserade räkenskapsutdrag (SRU) till skattemyndigheterna. Termen standardiserade räkenskapsutdrag förekommer inte i lagtexten, men är allmänt använd. Uttrycket är en samlingsterm för de uppgifter som den som bedriver näringsverksamhet skall lämna enligt 2 kap. 19 § första stycket lagen om självdeklaration och kontrolluppgifter (LSK). I ett SRU lämnas ett stort antal uppgifter om kostnader, intäkter, tillgångar, skulder m.m. Uppgifterna hämtas från företagens bokföring.

Trots att uppgifterna skall hämtas från bokföringen är räkenskapsutdragen skattebokslut. Att så är fallet visas tydligt av att räkenskapsutdragen är en del av självdeklarationen och har ett annat innehåll än de årsbokslut och årsredovisningar som skall upprättas enligt redovisningslagstiftningen. Skillnaderna i innehåll beror bl.a. på att räkenskapsutdragen är inriktade på underlaget för skattekostnadsberäkningen. Innehållet i räkenskapsutdragen regleras av bestämmelser i skattelagstiftningen, inte av reglerna i redovisningslagstiftningen. Tanken är att räkenskapsutdragen skall användas i stället för årsredovisningarna vid den grundläggande kontrollen av företagens skatter och avgifter. Företagen skall därför inte behöva lämna in årsbokslut eller årsredovisningar till skattemyndigheterna.2

Kravet på räkenskapsutdrag väcker ett flertal frågor. Syftet med uppsatsen är att diskutera lösningar och synsätt på några väsentliga frågor som aktualiseras vid tillämpningen av reglerna om SRU och användningen av räkenskapsutdragen vid skattekontrollen. Efter en översikt över bakgrunden till räkenskapsutdragen analyseras reglerna för företagens uppgiftsskyldighet, med särskild tonvikt på reglerna om räkenskapsutdrag.3 Därefter skall jag beröra användbarheten av räkenskapsutdragen. Avsikten är att belysa vilken information man kan få av ett SRU. Slutligen diskuterar jag frågan hur räkenskapsutdragen påverkas av EG-anpassningen av redovisningslagstiftningen. Frågan hänger ihop med räkenskapsutdragens karaktär av skattebokslut.

Ett utkast till uppsatsen har diskuterats vid ett seminarium i skatterätt vid Juridiska institutionen i Uppsala i januari 1994. Jag tackar deltagarna vid seminariet och övriga personer för värdefulla synpunkter på framställningen.

Jfr prop. 1990/91:5 s 85.

Frågor som är nära kopplade till uppgiftsskyldigheten är t.ex. vilka sanktioner och åtgärder som kan tillgripas när ett företag underlåter att lämna uppgifter eller lämnar oriktiga sådana. Det finns dock inte utrymme att beröra dessa frågor i framställningen.

2 Allmänt om bakgrunden till räkenskapsutdragen

De tidigare gällande kraven på uppgifter från företagen, enligt gamla taxeringslagen (GTL), ansågs leda till flera nackdelar för skattekontrollen. De största bristerna ansågs vara att uppgiftslämnandet inte var likformigt, att det inte var anpassat till företagens bokföringsmässiga redovisning, att företag i vissa fall tvingades lämna onödiga uppgifter och att omfattningen av de uppgifter som företag var tvungna att lämna för taxeringen var oklar.4

De nämnda bristerna har motiverat införandet av krav på räkenskapsutdrag.5 Man ville genom räkenskapsutdragen uppnå en högre grad av likformighet och en större grad av klarhet i uppgiftsskyldigheten än tidigare. Konkret har dessa önskemål kommit till uttryck på så sätt att alla företag skall upprätta en resultat- och balansräkning i räkenskapsutdraget. Alla företag skall lämna samma uppgifter, som mest 138 stycken.6

Ett annat skäl för att införa räkenskapsutdrag, förutom kraven på likformighet och klarhet, är synsättet på företagskontrollen vid beskattningen. En djupgående granskning av företag anses endast kunna ske genom revision. Större företag skall revideras planmässigt. Den grundläggande kontrollen inriktas på att granska innehållet i räkenskapsutdragen och att göra ett urval av övriga kontrollvärda företag. Räkenskapsutdragen är en del av underlaget för urval av de företag som utsätts för en djupgående granskning. Till detta kan också läggas att avsikten är att granskningen av olika typer av skatter och avgifter skall integreras i en allt större omfattning. Räkenskapsutdragen skall utgöra en del av underlaget för integrerade kontroller.7

Räkenskapsutdragen är utformade mot bakgrund av hur affärshändelser brukar systematiseras i små och medelstora företags huvudbokföring. Som regel använder dessa företag någon variant av BAS-kontoplanen i sin huvudbokföring. Terminologin och strukturen i räkenskapsutdragen bygger på BAS-kontoplanen.8 Det finns praktiska skäl för en sådan lösning. Om företagen enkelt kan lämna uppgifterna från sin huvudbokföring är det också lätt att kontrollera om siffrorna i ett räkenskapsutdrag stämmer med huvudbokföringen, vid en skatterevision.

Prop. 1990/91:5 s 78 ff och RSV Rapport 1986:7 s 55 ff.

Prop. 1990/91:5 s 80 ff.

Se 2 kap. 19 § första stycket LSK samt Riksskatteverkets författningssamling (RSFS) 1990:27.

Prop. 1990/91:5 s 75 och s 81.

Prop. 1990/91:5 s 82 f.

3 Företagens uppgiftsskyldighet vid beskattningen

3.1 Allmänt

I det följande skall innebörden av företagens uppgiftsskyldighet vid beskattningen diskuteras. Jag skall inledningsvis ge en kort överblick över de viktigaste reglerna, som en bakgrund till diskussionen.

Ett företag skall utan anmodan sända ett flertal uppgifter till skattemyndigheterna, s k obligatoriska uppgifter. En del av de obligatoriska uppgifterna lämnas i form av räkenskapsutdrag. Vissa av de övriga obligatoriska uppgifterna avser att komplettera uppgifterna i räkenskapsutdragen. Andra obligatoriska uppgifter är inriktade på vissa skattefrågor eller behövs allmänt för skattekontrollen.9 Det ställs också krav på att den skattskyldige i vissa fall måste dokumentera värderingsåtgärder eller visa att förutsättningar för avdrag föreligger.10

Den yttersta gränsen för vilken information som utan anmodan skall lämnas fastställs inte enbart utifrån kraven på obligatoriska uppgifter. Den yttersta gränsen fastställs genom en tolkning av 2 kap. 3 § LSK. Enligt bestämmelsen bör var och en, utöver vad som framgår av deklarationsformulären, meddela de ytterligare upplysningar som kan vara av betydelse för egen taxering.

Skattemyndigheterna har även rätt att begära in ytterligare uppgifter från ett företag med stöd av 3 kap. 5 § taxeringslagen (TL). Enligt regeln kan skattemyndigheten dels begära ytterligare upplysningar, dels begära in handlingar för kontrollen. För mera omfattande kontroller krävs dock att skattemyndigheten förordnar om revision enligt 3 kap. 8 § TL.

Tre frågor rörande uppgiftsskyldigheten skall beröras i det följande. De är hur reglerna om räkenskapsutdrag bör tolkas, samordningen mellan kraven på obligatoriska uppgifter i räkenskapsutdragen och den allmänna regeln om uppgiftsskyldighet i 2 kap. 3 § LSK samt slutligen vilka typer av räkenskapsmaterial skattemyndigheterna har rätt att kräva in från ett företag, utan att skattemyndigheterna förordnar om revision.

Se t.ex. 2 kap. 16 § LSK, 2 kap. 22 § LSK samt 2 kap. 23 § LSK.

Se t.ex. 2 § 3 mom. femte stycket lagen om statlig inkomstskatt (SIL), 24 § femte anvisningspunkten kommunalskattelagen (KL) samt 1 § inventeringslagen.

3.2 Kraven på räkenskapsuppgifter

Enligt 2 kap. 19 § första stycket LSK skall ett företag såvitt gäller inkomst av näringsverksamhet för varje förvärvskälla från bokföringen lämna uppgifter om varje slag av:

  1. Intäkter, kostnader, bokslutsdispositioner, skatter och skattemässiga avsättningar. Dessa poster kallas vid tillämpningen av LSK för resultatposter.11

  2. Tillgångar, skulder, obeskattade reserver och eget kapital. Posterna kallas vid tillämpningen av LSK för balansposter.12

Uppgifterna som skall lämnas i ett SRU kallas för räkenskapsuppgifter.13 Riksskatteverket (RSV) har meddelat verkställighetsföreskrifter som preciserar vilka uppgifter som skall lämnas, och därmed också vilka uppgifter som inte behöver lämnas i ett SRU.14 Lagtexten är ytterst kortfattad. I praktiken styrs uppgiftsskyldigheten av verkställighetsskrifternas innehåll. Huvuddelen av företagen lämnar uppgifter enligt ett allmänt räkenskapsutdrag. För vissa branscher har speciella branschanpassade räkenskapsutdrag utfärdats.15

2 kap. 19 § femte stycket LSK.

Angående förutsättningarna för dispens se prop. 1990/91:5 s 121 samt RSV Dt 1992:15.

Se RSV Dt 1992:15 p 1.1.

Under vissa förutsättningar kan ett företag erhålla dispens från kravet att lämna information om varje slag av räkenskapsuppgifter. Om det föreligger särskilda skäl får information om resultatposter lämnas i sammansatta poster, efter ansökan av den skattskyldige.16 Däremot kan ingen dispens lämnas i fråga om balansposter. Skattemyndigheten beslutar om dispens. En dispens får omfatta högst tre år åt gången.17 I vissa fall godtas en sammanslagning av resultatposter utan dispens.18

Räkenskapsuppgifterna är en del av en skattskyldigs självdeklaration, 2 kap. 10 § andra stycket LSK. Uppgifterna lämnas samlat i ett s k räkenskapsschema i deklarationsblanketterna. Schemat består av en resultaträkning och en balansräkning samt några ytterligare uppgifter, om den skattskyldige har avslutat räkenskaperna med ett årsbokslut.

Terminologin i 2 kap. 19 § LSK är inte helt klar i alla delar. En oklarhet gäller uttrycken intäkter och kostnader. När man bokföringsmässigt talar om intäkter och kostnader menas periodiserade inkomster och utgifter. Uttrycken intäkter, kostnader, inkomster och utgifter har bokföringsmässigt inte samma innebörd som i t.ex. kommunalskattelagen (KL) och lagen om statlig inkomstskatt (SIL). När man i KL och SIL talar om inkomst så avses med detta uttryck överskott i en förvärvskälla eller ett inkomstslag, jfr t.ex. 27 § KL. Termen används även när man beskriver om en post är skattepliktig eller inte. Vid inkomstberäkningen inom ett inkomstslag talar man om intäkter och kostnader. Härmed avses som regel skattepliktiga eller avdragsgilla poster som skall påverka inkomstberäkningen i inkomstslaget. Om dessa intäkter och kostnader är periodiserade beror på om den skatterättsliga inkomstberäkningsmetoden bokföringsmässiga grunder skall tillämpas vid beskattningen. Denna metod gäller vid inkomstberäkningen i näringsverksamhet, såvida inte annat framgår av lagtexten.

Mot bakgrund av att ett SRU är ett utdrag från bokföringen bör termerna intäkter och kostnader vid tillämpningen av reglerna om räkenskapsutdrag ha samma betydelse som i den bokföringsmässiga redovisningen.19 Detta innebär att när man talar om intäkter och kostnader i ett räkenskapsutdrag så avser man periodiserade utgifter och inkomster i bokföringsmässig mening. Detta intryck förstärks av utformningen av deklarationsblanketterna. Både icke-avdragsgilla respektive icke-skattepliktiga poster kan redovisas i ett räkenskapsutdrag. Termerna intäkter och kostnader används på ett annat sätt i reglerna om räkenskapsutdrag än i KL:s och SIL:s regler.

Om man utgår från att uttrycken intäkter och kostnader i reglerna om räkenskapsutdrag avser de bokföringsmässiga uttrycken så kvarstår ändå en oklarhet i de fall tidpunkten för redovisning av en affärshändelse vid den skattemässiga respektive den bokföringsmässiga redovisningen inte sammanfaller, eller tidpunkten för redovisning av tillgångar och skulder skiljer sig åt vid bokföringen respektive beskattningen. Sådana skillnader kan t.ex. bero på skattepraxis.20 Det saknas stöd i både lagtexten och förarbetena till reglerna om räkenskapsutdrag för att skattemässiga resultatberäkningsprinciper skulle vara tvingande när man fyller i ett SRU. Det bör därför föreligga valmöjligheter vid redovisningen i ett SRU. En annan sak är att den bokföringsmässiga redovisningen ofta kan vara anpassad till skattereglerna eller skattepraxis, varför problemet inte uppstår.

Det finns vissa möjligheter att påverka det redovisade resultatet i ett SRU, även bortsett från valmöjligheterna som har beskrivits ovan. Det saknas nämligen ett krav på att företaget måste använda enhetliga redovisningsprinciper vid upprättandet av ett SRU. Företaget måste uppge om det har bytt redovisningsprinciper enligt 2 kap. 19 § LSK, men detta förhindrar inte ett byte av princip. Möjligheten att byta princip enligt god redovisningssed behandlas i Redovisningsrådets nyligen publicerade rekommendation RR 5, Redovisning av byte av redovisningsprincip. Rekommendationen innebär vissa begränsningar i fråga om möjligheten att byta princip i årsredovisningen, men skiljer mellan byte av princip och förändrade uppskattningar och bedömningar. I fråga om de sistnämnda föreligger inga villkor för förändringar.21 Rekommendationen bör tilläggas relevans även vid upprättande av ett SRU, därför att uppgifterna i ett SRU hämtas från bokföringen. Ett företag bör därför inte ha en större frihet att byta principer vid upprättande av ett SRU än vid upprättande av en årsredovisning. Detta får anses följa av kravet på att god redovisningssed skall följas vid den skattemässiga redovisningen, jfr 24 § första anvisningspunkten tredje stycket KL.

Jag övergår till frågan om innebörden av kravet på att uppgifterna skall hämtas från bokföringen. Kravet på att lämna uppgift om varje slag av de poster som anges i 2 kap. 19 § LSK preciseras i praktiken av RSV:s verkställighetsföreskrifter. I schemat för resultat- och balansräkning i bokföringslagen (BFL) föreskrivs en viss grad av precisering av resultat- och balansposter i ett årsbokslut. RSV:s verkställighetsföreskrifter för SRU innehåller en betydligt högre grad av specifikation av resultat- och balansposter än vad som framgår av bokföringslagstiftningen och god redovisningssed. Räkenskapsutdragen utgör därför inget utdrag ur företagens årsbokslut eller årsredovisningar. Detta visar tydligt att räkenskapsutdragen är skattebokslut. Enligt RSV:s verkställighetsföreskrifter skall uppgifter lämnas i de fall de förekommer i bokföringen.22 Uttrycket får ses som en precisering av kravet i lagtexten på information om varje slag av uppgifter. Frågan är då hur kravet bör tolkas. Det finns två tänkbara tolkningsmöjligheter.

Ett sätt att tolka uttrycket ”i de fall de förekommer i bokföringen” är att preciseringen i ett SRU avgörs av specifikationen och benämningen av poster i årsredovisningen och huvudbokföringen i företaget. Om t.ex. kostnader för arbetskraft i huvudbokföringen enbart redovisas på ett konto benämnt löner föreligger ingen skyldighet att i ett SRU bryta ned kostnaderna på t.ex. traktamenten, bilersättningar m.m. Det som talar mot en sådan tolkning är den språkliga utformningen av uppgiftsskyldigheten vid beskattningen. En affärshändelse kan förekomma i bokföringen, genom att den bokförs kronologiskt i grundbokföringen, utan att affärshändelsen i huvudbokföringen eller årsredovisningen systematiseras eller benämns på samma sätt som enligt RSV:s verkställighetsföreskrifter. Det som ytterligare talar mot en sådan tolkning är kravet på att uppgifterna skall finnas i ”bokföringen”. Det är inte preciserat att uppgifterna skall finnas i årsredovisningen eller huvudbokföringen.

Föreskrifterna bör därför tolkas på så sätt att uppgifter om affärshändelser skall lämnas i ett SRU, enligt de krav på precisering och benämning som framgår av verkställighetsföreskrifterna. Detta gäller oavsett hur affärshändelserna benämns eller systematiseras i huvudbokföringen eller årsredovisningen. Endast i det fall det saknas affärshändelser som kan hänföras till någon post i räkenskapsutdraget, slipper man lämna uppgift. Konsekvensen av denna tolkning är att företaget måste utforma sin grund- och huvudbokföring samt årsbokslut på ett sådant sätt att uppgifterna kan lämnas i ett SRU på det sätt som föreskrivs i RSV:s verkställighetsföreskrifter. Det innebär dock inte att huvudboken eller årsredovisningen måste vara uppbyggda på samma sätt som ett SRU. Det står företagen fritt att avgöra hur anpassningen skall ske mellan huvudbokföring, årsbokslut och SRU. Det kan t.ex. ske genom att huvudbokföringen utformas så att uppgifterna direkt kan hämtas därifrån. Detta torde som regel vara möjligt i små och medelstora företag, därför att deras huvudbokföringar ofta är uppbyggda på BAS-kontoplanens sätt att systematisera affärshändelser.

Jag övergår till frågan hur verkställighetsföreskrifterna skall tolkas såvitt gäller enskilda poster i resultat- och balansschemat i räkenskapsutdragen och hur man skall avgöra vad som skall redovisas under respektive rubrik. Det saknas definitioner av termerna i reglerna om räkenskapsutdrag i LSK och i RSV:s verkställighetsföreskrifter. En grundläggande fråga som man därför måste ta ställning till är om det är skatterättsliga eller bokföringsmässiga termer som används i räkenskapsutdragen. Flertalet uttryck torde inte föranleda några tolkningsproblem, därför att det som regel går att avgöra om det är fråga om termer som återfinns i skattelagstiftningen eller om det rör sig om bokföringsmässiga termer. Vissa termer har samma innebörd vid den skattemässiga och den bokföringsmässiga redovisningen. I fråga om vissa poster är det dock oklart om det är fråga om en skatterättslig eller en bokföringsmässig term. Det har betydelse i de fall uttrycken inte med nödvändighet har samma innebörd skatterättsligt och bokföringsmässigt. En konsekvens av olika betydelser är att gränsdragningen mellan poster i ett SRU försvåras. Ett exempel är gränsdragningen mellan balansposten om-, ny- och tillbyggnader och resultatposterna reparationer och underhåll i fastighetsförvaltning samt reparation och underhåll på byggnader och markanläggningar. Det är inte klart om den skatterättsliga innebörden eller den bokföringsmässiga innebörden av uttrycken skall användas vid redovisningen i räkenskapsschemat. Samma typ av fråga aktualiseras när man skall dra gränsen mellan maskiner och inventarier, byggnader, mark och markanläggningar. Den bokföringsmässiga gränsdragningen behöver inte nödvändigtvis överensstämma med den skatterättsliga klassificeringen av posterna.23 En liknande fråga uppkommer också vid gränsdragningen mellan omsättnings- och anläggningstillgångar i fråga om värdepapper och fastigheter.

Normalt bör verkställighetsföreskrifter tolkas utifrån den lagtext och de förarbeten som föreskrifterna hänför sig till. I förarbetena har uttalats att uppgiftsskyldigheten i praktiken bör bygga på BAS-kontoplanen.24 Varken lagreglerna om räkenskapsutdrag eller verkställighetsföreskrifterna från RSV hänvisar dock till BAS-kontoplanens konteringsanvisningar som normerande för uppgiftsskyldigheten i ett SRU. I RSV:s rapport från 1986 hävdades att anvisningarna till BAS-kontoplanen inte var normerande för uppgiftsskyldigheten. Vidare uttalade RSV att anvisningarna till kontoplanen och god redovisningssed kan utgöra tolkningsdata men att detta inte gav skattemyndigheterna möjlighet att genom tillämpningsföreskrifter (varmed förmodligen avsågs verkställighetsföreskrifter – min anm.) i detalj föreskriva vad varje uppgift skulle innehålla.25 Några sådana föreskrifter har inte heller utfärdats.

BAS-kontoplanens anvisningar innebär att en gränsdragning mellan t.ex. byggnader och inventarier i huvudbokföringen kan ske utifrån den skatterättsliga klassificeringen. Anvisningarna är dock inte tvingande vid användningen av BAS-kontoplanen. BAS-kontoplanen och dess anvisningar är inte heller en del av god redovisningssed. Ett företag får vid huvudbokföringen använda vilken typ av kontoplan som helst. Kraven på huvudbokföring framgår av 9 § BFL. Enligt denna bestämmelse skall affärshändelserna bokföras i systematisk ordning. Kravet på systematiseringen är att den skall göra det möjligt att överblicka verksamhetens gång och dess resultat och ställning. Reglerna innebär att företaget får göra systematiseringen på det sätt som är lämpligt och att företaget avgör hur anpassningen mellan kontoplan i huvudbokföringen och årsbokslut skall ske.26

Anvisningarna till BAS-kontoplanen kan inte anses som tvingande vid tillämpningen av RSV:s verkställighetsföreskrifter om räkenskapsutdrag. Varken lagtexten eller förarbetena ger stöd för en sådan uppfattning. Enbart det skälet att verkställighetsföreskrifterna använder BAS-planens systematik och terminologi leder inte till att konteringsanvisningarna kan anses tvingande när ett SRU skall upprättas. Slutsatsen är därför att ett företag, t.ex. vid gränsdragningen mellan vad som skall redovisas som byggnad respektive som inventarier i ett SRU, har möjlighet att göra gränsdragningen på olika sätt. Den kan antingen ske enligt skatterättsliga regler eller enligt bokföringsmässiga principer.

Även i de fall frågan gäller gränsdragningen mellan bokföringsmässiga termer i ett räkenskapsutdrag kan valmöjligheter föreligga när företaget skall upprätta ett SRU. Innebörden av god redovisningssed bör generellt påverka ett företags valmöjligheter när det upprättar ett SRU. Ett exempel på en förändring av god redovisningssed som kraftigt begränsar valmöjligheterna är Redovisningsrådets nya mycket restriktiva skrivning om vad som kan anses som extraordinära kostnader.27 Även inom ramen för god redovisningssed föreligger dock ofta valmöjligheter hur affärshändelser kan redovisas i en årsredovisning. Sådana valmöjligheter kan också påverka innehållet i ett SRU. Ett exempel på detta rör gränsdragningen mellan försäljningsintäkter och övriga rörelseintäkter. Vad som klassificeras som en försäljningsintäkt i ett företags årsbokslut kan i ett annat företag anses som en övrig rörelseintäkt, beroende på förutsättningarna.28 Principerna för gränsdragningen kan variera mellan företag och branscher. Mot bakgrund av att uppgifterna i räkenskapsutdragen skall hämtas från bokföringen kan företagens redovisning i ett räkenskapsutdrag därför baseras på olika förutsättningar. Valmöjligheterna i den bokföringsmässiga redovisningen får även genomslag i ett SRU.

BAS-planen ger möjligheter att redovisa affärshändelser i huvudbokföringen på olika sätt. Eftersom räkenskapsutdragen bygger på BAS-kontoplanens systematik kan det därför även uppstå valmöjligheter vid ett upprättande av ett SRU. I fråga om t.ex. redovisningen av förbrukade egentillverkade produkter och pågående arbeten framstår det som möjligt att välja alternativa sätt att redovisa värdeförändringarna på sådana poster i ett räkenskapsutdrag. Det beror i korthet på att olika alternativa metoder att redovisa förbrukade resurser hänförliga till egentillverkade produkter, liksom även utgifter hänförliga till sådana poster, som ännu inte förbrukade, är möjliga i BAS-kontoplanen.29 RSV:s verkställighetsföreskrifter tycks inte begränsa valmöjligheterna som finns enligt BAS-kontoplanen, vid upprättande av ett SRU.30 Valmöjligheterna påverkar nyckeltalsberäkningar, t.ex. i fråga om bruttovinst.

Vilken redovisningsmetod som väljs i ett SRU är i det konkreta fallet inte beroende av hur företagets huvudbokföring är utformad. Även om ett företag i sin huvudbokföring t.ex. skulle fördela kostnaderna på egentillverkade produkter på löner, material m.m. så innebär inte reglerna om SRU att samma grad av precisering eller redovisningsmetod måste användas i ett SRU, även om detta med stor säkerhet är det mest praktiska. Företaget är inte ”bundet” av sin redovisning i huvudbokföringen när det skall upprätta ett SRU. Skälet är att reglerna om räkenskapsutdrag inte kräver en sådan överensstämmelse och att valmöjligheterna vid tillämpningen av SRU-reglerna inte är avhängiga av hur företaget utformar sin huvudbokföring. Kravet är att posterna i ett SRU måste kunna härledas till bokföringen. Detta visar tydligt att ett SRU bör ses som ett skattebokslut.

Sammanfattningsvis kan följande sägas. Innehållet i ett SRU styrs av skatteregler. De innebär att företagen från bokföringen skall lämna uppgifter vid taxeringen på ett visst sätt. Reglerna om räkenskapsutdrag ställer däremot inte några krav på att årsredovisningen eller huvudbokföringen skall utformas på ett visst sätt, eller att posterna som redovisas i ett SRU måste återfinnas i årsredovisningen. Varje företag har frihet att självt avgöra hur samordningen skall ske mellan huvudbokföringen, årsredovisningen och räkenskapsutdragen. Det enklaste är att anpassa huvudbokföringen till räkenskapsutdragen.

Ett företag har möjligheter att välja olika sätt att fylla i ett SRU. Det beror på flera omständigheter. För det första föreligger möjligheter att byta redovisningsprinciper vid upprättande av ett SRU. För det andra hänger valmöjligheterna samman med den använda terminologin i räkenskapsutdragen. Terminologin som används i reglerna om SRU bygger till övervägande del på bokföringsmässiga uttryck. I vissa fall är det dock oklart om det är bokföringsmässiga eller skatterättsliga termer som används. Vid varje skillnad mellan bokföringsmässig och skattemässig redovisning uppstår därför valmöjligheter vid upprättandet av ett SRU. Detta visar sig särskilt tydligt vid oklarheter i terminologin. Även vid gränsdragningen mellan vissa poster i ett SRU, där det är tydligt att man åsyftar en bokföringsmässig gränsdragning, kan valmöjligheter uppstå för det enskilda företaget, därför att det föreligger valmöjligheter vid upprättande av den bokföringsmässiga redovisningen. Valmöjligheterna påverkar generellt jämförbarheten av räkenskapsutdragen mellan företag och även mellan olika beskattningsår i ett företag, bl.a. i fråga om nyckeltalsberäkningar.

RSV Dt 1992:15 p 1.1.

RSV Dt 1992:15 p 1.1.

RSV Dt 1992:15 p 1.1.

Verkställighetsföreskrifterna framgår av RSFS 1990:27 och är utfärdade med stöd av 8 § förordningen (1990:1237) om självdeklaration och kontrolluppgifter. Sture Bergström analyserar i en kommande bok om verkställighetsföreskrifterna för räkenskapsutdragen är förenliga med regeringsformen och om det är lämpligt att kraven på uppgifter i praktiken preciseras genom föreskrifter från RSV. Jag kommer därför inte att beröra dessa frågor.

De har utfärdats mot bakgrund av att förarbetena angav att detta borde vara möjligt, prop. 1990/91:5 s 88. Sådana utdrag har hittills utfärdats för finansiella företag och försäkringsföretag, se RSFS 1991:36 och 1991:37.

Jfr RSV:s överväganden angående frågan i RSV Rapport 1986:7 s 179 ff.

Jfr t.ex. de fall som belysts i Thorell SN 1989 s 586 ff.

Se RR 5 p 7 och p 12.

RSFS 1990:27 § 2 och § 3.

Jfr FAR:s rekommendation nr 3, Redovisning av materiella anläggningstillgångar, p 2.

Prop. 1990/91:5 s 83.

RSV Rapport 1986:7 s 90 f.

Jfr prop. 1975:104 s 165 ff samt s 214 f. Det krävs inte ens dubbel bokföring i huvudbokföringen enligt BFL, se a.a. s 166.

Se RR 4, Redovisning av extraordinära intäkter och kostnader samt upplysningar för jämförelseändamål.

Jfr prop. 1975:104 s 228.

Se BAS 90, bilaga B till SS 61 46 11, särskilt s 28 ff, s 44 f, s 104 och s 156 samt se även RSV Rapport 1986:7 s 181 ff.

Se RSFS 1990:27 2 § p 3–4, p 17–31 och p 56. Några begränsningar framgår inte heller av deklarationsformulären.

3.3 Samordningen mellan kraven på obligatoriska uppgifter och den generella uppgiftsskyldigheten

Enligt 2 kap. 3 § LSK bör den skattskyldige lämna de ytterligare upplysningar som kan behövas för taxeringen. Bestämmelsen motsvarar 31 § 1 mom. GTL.31 Praxis rörande bestämmelsen i GTL är därför fortfarande av betydelse för tillämpningen. Regeln i LSK är en generalklausul rörande uppgiftsskyldigheten. Räckvidden av bestämmelsen är inte helt klar.32 Den har troligen tillkommit för att skattemyndigheterna skall få del av upplysningar om sakförhållanden som behövs för en skatterättslig bedömning av de obligatoriska uppgifterna, men även för att underlätta utredningen och förhindra onödiga förfrågningar. I det förstnämnda avseendet kan man säga att den skattskyldige har en upplysningsplikt, som om den inte fullgörs kan föranleda sanktioner. I det andra avseendet föreligger ingen uppgiftsplikt, utan den skattskyldige skall förmås att frivilligt lämna kompletterande uppgifter.

Trots ordalydelsen i regeln anses den skattskyldige skyldig att i princip lämna alla de upplysningar som behövs för att skattemyndigheten skall kunna fatta ett riktigt taxeringsbeslut eller i vart fall så mycket information att skattemyndigheten kan uppmärksamma det skatterättsliga problemet. Den skattskyldige får inte ge sken av att i sin framställning uttömmande ha redogjort för relevanta sakförhållanden.33 Omfattningen av uppgiftsskyldigheten beror på de materiella skattereglernas utformning.34

När man belyser omfattningen av uppgiftsskyldigheten enligt generalklausulen brukar man utgå från praxis rörande bl.a. oriktig uppgift i samband med eftertaxering och skattetillägg. Praxis ger dock inte någon klar bild av uppgiftsskyldigheten, bl.a. beroende på att omständigheterna i det enskilda fallet ofta har betydelse för bedömningen.35 Vid bedömningen av vilken uppgiftsskyldighet som den skattskyldige har bör också uppmärksammas att uppgiftsskyldigheten har ett nära samband med skattemyndigheternas utredningsansvar. Även gränsen för utredningsansvaret är dock något oklar.36

Det är något svårt att bedöma hur praxis rörande företagens uppgiftsskyldighet enligt 2 kap. 3 § LSK kan komma att utvecklas i framtiden mot bakgrund av att krav på räkenskapsutdrag har införts, som innebär väsentligt högre krav på obligatorisk detaljinformation än vad som gällde tidigare. Lagreglerna om räkenskapsutdrag och verkställighetsföreskrifterna till dem bygger i väsentlig omfattning på RSV:s bedömningar i olika frågor, bl.a. rörande behovet av obligatoriska uppgifter som finns i årsbokslut och årsredovisningar.37 RSV:s uppfattning var att mycket få delar av den obligatoriska informationen i ett årsbokslut eller i en årsredovisning, förutom resultat- och balansposterna, behövde omfattas av en obligatorisk uppgiftsskyldighet vid beskattningen. Därav kan man dock inte dra slutsatsen att kraven på räkenskapsutdrag och övriga obligatoriska uppgifter även innebär att ett företag inte har någon uppgiftsskyldighet enligt generalklausulen i LSK rörande uppgifter som framgår av ett företags årsbokslut eller årsredovisning. Det finns flera skäl för en sådan uppfattning. Den viktigaste är att generalklausulen kan tillämpas som ett komplement till de obligatoriska uppgiftskraven. Ett annat skäl är att RSV i sin utredning enbart tog ställning till vilka uppgifter som skulle vara obligatoriska vid beskattningen. Även om en uppgift i t.ex. förvaltningsberättelsen inte generellt kan anses ha en sådan betydelse att den bör vara obligatorisk vid beskattningen kan en uppgift i ett visst fall ha skatterättslig relevans och därför omfattas av 2 kap. 3 § LSK.

Generalklausulen har därför betydelse när man fastställer vilken uppgiftsskyldighet ett företag har vid beskattningen. Den skall också tillämpas med samma utgångspunkter som tidigare, d.v.s. det är de materiella skattereglerna som avgör om man kan ställa krav på kompletterande information. Konsekvensen av att man har infört ett krav på obligatoriska räkenskapsutdrag bör dock vara att generalklausulens betydelse är relativt liten. Detaljeringsgraden i räkenskapsutdragen bör rimligen fånga upp flertalet frågor av betydelse.

Man kan dock fråga sig om kraven på räkenskapsutdrag är samordnade med generalklausulen på ett lämpligt sätt. Det föreligger en viss osäkerhet om vad som kan vara skatterättsligt relevant information som skall lämnas enligt generalklausulen. Äldre praxis rörande tillämpningen av generalklausulen ger förmodligen liten vägledning i dag, dels eftersom praxis är svårtolkad, dels eftersom förutsättningarna för tillämpningen av generalklausulen väsentligt har förändrats genom kraven på räkenskapsutdrag. Mot bakgrund av att ett av skälen bakom införandet av räkenskapsutdragen var att öka precisionen i kraven på information till skattemyndigheterna finns det skäl som talar för att preciseringsgraden kunde ha drivits längre.38 Det finns fortfarande en viss brist på förutsebarhet om vad som krävs från företagen vid beskattningen.

Osäkerheten vid tillämpningen av 2 kap. 3 § LSK kan också verka i motsatt riktning mot skattemyndigheternas önskan om att få in så lite överflödsinformation som möjligt.39 Det finns inget hinder mot att ett företag frivilligt sänder in fler uppgifter än de obligatoriska till skattemyndigheterna. Om ett företag vill gardera sig mot att t.ex. bli eftertaxerat eller få skattetillägg p.g.a. oriktig uppgift kan det sända in årsredovisningen till skattemyndigheterna på eget initiativ. Därmed är skattemyndigheterna också tvungna att granska årsredovisningen, och man kan också därigenom hamna i en diskussion om öppna yrkanden i årsredovisningen m.m.

Sammanfattningsvis kan sägas att den generella regeln om uppgiftsskyldighet i LSK är ett komplement till skyldigheten att lämna obligatoriska uppgifter vid taxeringen. Den generella regeln innebär att skattskyldiga skall lämna så mycket uppgifter som behövs för att skattemyndigheterna skall kunna göra skatterättsliga bedömningar i konkreta frågor. Förmodligen har betydelsen av den generella regeln minskat efter införandet av kravet på räkenskapsutdrag, såvitt gäller företagen. Den generella regeln är dock dåligt samordnad med kravet på räkenskapsutdrag. Det är svårt att avgöra vad som är skatterättsligt relevant information enligt den generella regeln. Ett skäl är att det är osäkert vilken betydelse äldre praxis rörande den generella regeln har i dag. Ett annat skäl är förmodligen att räkenskapsutdragen inte är inriktade på att generellt skapa ett underlag för kontroll av efterlevnaden av skatteregler, utan att i första hand utgöra en grund för urval av företag som skall granskas ytterligare. En översyn av samordningen mellan reglerna framstår därför som viktig. Det är svårt att förstå varför man i efterhand kan påstå att ett företag borde ha lämnat ytterligare uppgifter i en specifik fråga för att göra det möjligt att kontrollera efterlevnaden av en skatteregel, när den grundläggande kontrollen inte generellt är inriktad på efterlevnaden av regler, utan till väsentlig del på urval av kontrollvärda företag.

Prop. 1989/90:74 s 421.

Se för det följande Lodin m.fl., Inkomstskatt 1994 (LLMS) s 536.

Se Almgren och Leidhammar, Skatteförfarandet, band 1 1992 s 4:16:7 f. Jfr också t.ex. Landerdahl SST 1982 s 475 ff, Lyhagen, Oriktig uppgift 1986 s 112 ff, samt Thornstedt m.fl., Skattebrott och skattetillägg, 6 uppl. 1992 s 124 ff med vidare hänvisningar till annan litteratur och praxis.

Landerdahl SST 1982 s 487.

Angående praxis som berör tillämpningen av bestämmelsen i samband med frågan om eftertaxering eller skattetillägg se t.ex. Landerdahl SST 1982 s 475 ff samt Almgren och Leidhammar band 1 1992 s 4:16:7 ff.

Se t.ex. Landerdahl SST 1982 s 340 ff, Landerdahl och Remstam, Beskattningsförfarandet och skatteprocessen 1989 s 61 ff och s 108 ff samt Almgren och Leidhammar band 1 1992 s 4:16:15 f. Enligt förarbetena till TL var ingen ändring i utredningsskyldigheten avsedd i förhållande till äldre regler i GTL. Det påpekades dock att utredningsskyldigheten kunde påverkas av omprövningsförfarandet och skattemyndigheternas utvidgade beslutsbehörighet, se prop. 1989/90:74 s 283 ff.

Se RSV Rapport 1986:7 s 202 ff.

Se avsnitt 2 angående övervägandena bakom SRU.

Jfr RSV Rapport 1986:7 s 132.

3.4 Möjligheten att begära in räkenskapsmaterial vid den grundläggande företagskontrollen

Enligt äldre regler var företag skyldiga att bifoga kopia eller avskrift av vinst- och förlusträkning och balansräkning samt avskrifter av vissa konton till deklarationen. Vidare skulle bl.a. aktiebolag bifoga förvaltnings- och revisionsberättelse till deklarationen.40 I många fall fullgjordes uppgiftsskyldigheten genom att kopia av årsredovisningen eller årsbokslutet bifogades till deklarationen. När TL infördes togs de nämnda reglerna bort. I stället infördes det krav på räkenskapsutdrag enligt LSK. Någon uttrycklig regel om att företag är skyldiga att utan anmodan sända in årsredovisningar eller årsbokslut finns inte. Ett företag kan inte heller fullgöra uppgiftsskyldigheten enligt LSK genom att sända in en årsredovisning eller ett årsbokslut i stället för ett SRU.

Uppgifterna i ett räkenskapsutdrag behöver inte direkt motsvaras av uppgifter i årsredovisningen eller i huvudbokföringen. Kravet vid beskattningen är att posterna i räkenskapsutdragen kan härledas i bokföringen.41 Vilka möjligheter har då skattemyndigheten att kontrollera uppgifterna i ett SRU? Det kan ske genom att den skattskyldige frivilligt lämnar uppgifter, genom taxeringsbesök, jfr 3 kap. 7 § TL, eller vid en skatterevision, jfr 3 kap. 8 § TL. Frågan är om skattemyndigheterna även får begära in näringsidkarens årsredovisning eller annat räkenskapsmaterial med stöd av regeln i 3 kap. 5 § TL för kontroll av uppgifterna i ett SRU.

Enligt 3 kap. 5 § första stycket TL får skattemyndigheten förelägga den skattskyldige att lämna de upplysningar som behövs för kontroll av att uppgifterna i hans självdeklaration är riktiga eller annars för hans taxering. Vidare får skattemyndigheten enligt andra stycket samma regel förelägga en skattskyldig att visa upp vissa typer av handlingar om det behövs för kontroll av deklarationen. Föreläggandena enligt 3 kap. 5 § TL får förenas med vite, om det finns anledning att anta att den skattskyldige inte följer föreläggandet. Reglerna brukar sägas innebära att skattemyndigheten får ta in uppgifter och handlingar för att kontrollera riktigheten i lämnade uppgifter i deklarationen, däremot inte riktigheten i själva underlaget för deklarationen.42 Kontrollen av underlaget får i stället ske genom revision. Tanken är att det skall föreligga en klar gräns mellan utnyttjande av åtgärder enligt 3 kap. 5 § TL, taxeringsrevision och taxeringsbesök.43

I fråga om möjligheten att begära in handlingar gäller följande enligt 3 kap. 5 § TL:

Skattemyndigheten får vidare förelägga den skattskyldige att visa upp kontrakt, kontoutdrag, räkningar, kvitton eller liknande handlingar som behövs för kontroll av deklarationen.

Regeln innehåller en exemplifiering av handlingar. För att förstå vad som menas med handling enligt regeln måste man gå tillbaka till den ursprungliga bestämmelsens lydelse och bakgrund. Regeln om möjligheten att begära in handlingar infördes i taxeringsförordningen (TF) 1961. När den ursprungliga regeln infördes hade den en lydelse som liknar den nu gällande regeln i 3 kap. 5 § TL. 31 § 2 mom. andra stycket TF löd:44

Deklarationsskyldig skall tillika efter anmaning förete kontrakt, kontoutdrag, räkning, kvitto eller annan därmed jämförlig handling, som finnes erforderlig för kontroll av deklarationen.

Enligt förarbetena till TF förelåg begränsningar i fråga om vilka handlingar man hade rätt att begära in:45

En lösning av den föreliggande frågan synes, såsom antytts i några yttranden, kunna sökas efter den linjen, att anmaningsrätten omfattar endast ett fåtal uppräknade handlingar, varibland självfallet inte får ingå handelsböcker o. dyl. Anmaningsrätten synes lämpligen kunna omfatta kontrakt, kontoutdrag, räkning, kvitto eller annan därmed jämförlig handling.

Av den ursprungliga lagtexten liksom av förarbetena framgick att inte alla typer av handlingar omfattades av anmaningsrätten. Handelsböcker o.dyl. undantogs uttryckligen enligt förarbetena. Med uttrycket handelsböcker, enligt den terminologi som användes i 1929 års bokföringslag, vilken gällde när motivuttalandet gjordes, avsåg man dagböcker och övriga handelsböcker som behövdes i den löpande bokföringen, men även inventariebok med inventarium och balansräkning.46 Det fanns ingen särskild skatterättslig definition av uttrycket handelsbok, varför det bör ha varit den bokföringsmässiga betydelsen som åsyftades. Om man översätter terminologin i 1929 års bokföringslag till BFL:s terminologi så motsvarar uttrycket handelsböcker grund- och huvudbokföring, men även årsbok, enligt BFL. Lagtexten i TF omfattade endast vad som enligt BFL anses som verifikationer eller s. k. annat räkenskapsmaterial.47 Det fanns därför ingen rätt att begära in grund- eller huvudbokföring eller årsbokslut.

Lagtexten i TF förändrades 1972.48 Enligt förarbetena var avsikten med lagändringen att göra en redaktionell ändring för att klargöra att mer än en handling av angivet slag kunde infordras.49 Avsikten var således inte att utvidga omfattningen av vilka typer av handlingar som fick begäras in.50 I förarbetena till nya TL citerade departementschefen motivuttalandet från 1961 rörande vilka handlingar som omfattades av bestämmelsen. Vidare uttalade departementschefen att han inte föreslog någon förändring i fråga om vilka typer av handlingar som föreläggandet fick avse.51 Att förarbetena från 1961 fortfarande skall tillmätas betydelse har också hävdats i doktrinen.52 De förändringar som har skett av lagtexten under årens lopp har inte förändrat omfattningen av vilka handlingar som faller inom regeln.

I den nyligen avlämnade propositionen om rättssäkerhet vid beskattningen föreslås en ändring av lagtexten. Förslaget lyder:53

Skattemyndigheten får förelägga den som är eller kan antas vara skattskyldig att lämna uppgift, visa upp handling eller lämna över en kopia av handling som behövs för kontroll av att uppgifterna i hans självdeklaration är riktiga eller annars för hans taxering.

Lagtexten ger intryck av att ha utvidgat omfattningen av vilka handlingar som får begäras in. Detta motsägs dock av att man i specialmotiveringen uttalat följande:54

Exemplifieringen av handlingar som får granskas enligt tidigare andra stycket har tagits bort. Någon ändring i sak är inte åsyftad.

Motivuttalandet leder till att uttrycket handling i den föreslagna regeln får en juridisk-teknisk innebörd, som i fråga om näringsidkare innebär att regeln endast omfattar verifikationer och s k annat räkenskapsmaterial enligt BFL och god redovisningssed, men däremot inte grund- eller huvudbok eller årsbokslut. I och med att årsbokslut inte omfattas av regeln i TL kan inte heller årsredovisningar omfattas av bestämmelsen. Lagtexten i TL kunde ha gjorts tydligare, eftersom man måste känna till bakgrunden till regeln för att förstå vad som menas med uttrycket handling.

Det finns också en konsekvens som talar för att man inte åsyftat någon ändring i sak i propositionen om rättssäkerhet vid beskattningen. Om tanken hade varit att utvidga omfattningen av 3 kap. 5 § TL till alla typer av handlingar så hade 3 kap. 5 § TL kunnat innebära lika stora möjligheter att ta del av räkenskapsmaterial i ett företag som när man förordnat om revision med stöd av 3 kap. 8 § TL. Det är inte rimligt att möjligheten att kontrollera handlingar skulle vara lika stor i båda fallen. Skillnaden mellan föreläggande och revision skulle då endast bestå i möjligheten att använda vissa typer av tvångsmedel.

Vissa juridiska personers årsredovisningar är offentliga. De kan erhållas från PRV eller så skall de hållas tillgängliga för alla intresserade.55 Skattemyndigheterna kan därför med stöd av redovisnings- eller associationsrättslig lagstiftning få del av årsredovisningar utan revisionsförordnande, men skattemyndigheterna saknar möjlighet att använda tvångsmedel i TL för att genomdriva en sådan begäran. De företag som inte har krav på sig att upprätta årsredovisningar måste, om de uppfyller vissa krav, upprätta årsbokslut. Detta gäller flertalet enskilda firmor och handelsbolag, om de inte är skyldiga att upprätta årsredovisningar enligt lagen om årsredovisning m.m. i vissa företag. Årsbokslut är till skillnad från årsredovisningar inte offentliga. Om t.ex. ett handelsbolag vägrar att lämna ut årsbokslutet är det inte möjligt att genomdriva en begäran om att få ta del av bokslutet med vitesföreläggande med stöd av 3 kap. 5 § TL.56

Sammanfattningsvis medför 3 kap. 5 § TL inte någon rätt för skattemyndigheterna att begära in årsbokslut, årsredovisningar, grund- eller huvudbokföring. Skattemyndigheten saknar därmed möjlighet att använda tvångsmedel i form av vite enligt TL mot en skattskyldig för att genomdriva en begäran om att få del av en årsredovisning eller ett årsbokslut. Skattemyndigheten kan dock med stöd av regler i redovisnings- och associationslagstiftningen få del av årsredovisningar, men inte årsbokslut. Möjligheten att begära in handlingar enligt 3 kap. 5 § TL omfattar i fråga om företag i princip endast deras verifikationer. En begäran att få del av en verifikation kan sanktioneras med vite.

Jfr 30 § 1 mom. GTL.

Se avsnitt 3.2.

Prop. 1989/90:74 s 396.

Jfr prop. 1961:100 s 255 f, prop. 1989/90:74 s 289 f samt se Wennergren, Taxering 1991 s 37.

SFS 1961:340.

Prop. 1961:100 s 255 f.

Se framför allt 4 § och 13 § i 1929 års bokföringslag (SFS 1929:117) samt se NJA II 1929 s 126 ff.

Se 10 och 22 §§ BFL samt BFN R 3 p 5–9 angående räkenskapsmaterial.

Vid förändringen erhöll lagtexten (SFS 1972:764) följande lydelse: ”Deklarationsskyldig skall tillika efter anmaning förete alla handlingar, som finnes erforderliga för kontroll av deklarationen, såsom kontrakt, kontoutdrag, räkning och kvitto.”

Prop. 1972:145 s 27.

Frågan om lagrummets innebörd blev föremål för en diskussion efter lagändringen 1972, se Dahlgren SN 1973 s 57 ff och SN 1973 s 208 f, Björne SN 1973 s 59 f och s 209 samt Eriksson SN 1973 s 209.

Prop. 1989/90:74 s 289.

Se Almgren och Leidhammar band 1 1992 s 3:5:4.

Se lagtextförslaget i prop. 1993/94:151 s 13.

Prop. 1993/94:151 s 165.

Detta gäller bl.a. aktiebolag enligt 11 kap. 3 § ABL, ekonomiska föreningar enligt 9 kap. 3 § lagen om ekonomiska föreningar samt vissa andra företag enligt reglerna i 2 kap. 3 § lagen om årsredovisning m.m. i vissa företag. Enligt Redovisningskommittén skall detta även gälla vissa handelsbolag i framtiden, se SOU 1994:17 s 278.

Om Redovisningskommitténs förslag antas kommer vissa handelsbolag att bli tvungna att offentliggöra sina årsredovisningar, se SOU 1994:17 s 277 f.

4 Räkenskapsutdragens användbarhet vid den grundläggande skrivbordskontrollen

Målet med årsredovisningar är att de skall kunna ge information om företagets resultat och ställning på ett sätt som gör det möjligt att fatta ekonomiska beslut utifrån informationen.57 Målet med räkenskapsutdragen är att underlätta skattemyndigheternas urval, med hjälp av ADB-teknik, av företag som bör bli föremål för en djupare granskning genom revision. Övriga deklarationer kan anses godkända efter en genomlysning. Vidare skall ett SRU kunna användas vid integrerad kontroll av skatter och avgifter.58 Man har däremot inte lyft fram möjligheten att generellt kunna kontrollera efterlevnaden av materiella skatteregler utifrån innehållet i räkenskapsutdragen, utan fördjupad kontroll genom revision, som ett framträdande mål med räkenskapsutdragen.

Den information som obligatoriskt krävs i en resultat- och balansräkning enligt BFL skall, med något enstaka undantag, också lämnas i ett SRU. Det är den gemensamma kärnan i informationen i en årsredovisning och ett räkenskapsutdrag. Räkenskapsutdragen och övriga delar av företagsdeklarationerna innehåller i vissa avseenden mer obligatorisk information jämfört med vad som krävs i en årsredovisning eller i ett årsbokslut. Detta gäller framför allt i fråga om specifikationen av rörelsens kostnader och av skatteskulder. Skälet är framför allt att man vill ha större möjligheter att kunna göra kontroller av de här angivna posternas rimlighet och kunna göra avstämningar mellan t.ex. löner och löneanknutna skatter och avgifter, än vad som är möjligt att göra utifrån en årsredovisning.59 Vidare skall viss information i övrigt lämnas i deklarationen som går utöver vad som obligatoriskt måste redovisas i en årsredovisning, jfr reglerna i 2 kap. LSK. Uppgifterna behöver inte lämnas i en årsredovisning, därför att de som regel endast är av intresse för skattemyndigheterna.

I princip behöver ett företag inte lämna någon obligatorisk information vid taxeringen rörande den tilläggsinformation som finns i en årsredovisning eller ett årsbokslut. Det saknas därför i en deklaration uppgifter om innehållet i noter, förvaltningsberättelse och poster inom linjen. Det är endast i fråga om enstaka kompletterande uppgifter som den obligatoriska uppgiftsskyldigheten vid beskattningen ungefär motsvarar skyldigheten att lämna tilläggsinformation i en årsredovisning eller ett årsbokslut. Hit kan framför allt hänföras kraven att en näringsidkare i deklarationen skall lämna information om arten och omfattningen av verksamheten, hur värdesättningen av lager och fordringar har skett, hur avdrag för värdeminskning har beräknats, ändrade redovisningsprinciper och vissa uppgifter om moderbolag.60 Kraven är inte i alla delar formulerade på ett likartat sätt i LSK och i redovisningslagstiftningen. Detta gäller t.ex. kravet på ändrade redovisningsprinciper i LSK, som inte helt motsvarar kravet i 20 § BFL. I vissa fall kan kraven vara likartade i LSK och BFL, men uppgifterna lämnas ändå på olika sätt. Detta gäller t.ex. principerna för lagervärderingen. I deklarationsblanketterna lämnas den begärda informationen som en beloppsmässig specifikation av lagrets beståndsdelar. I en årsredovisning lämnas däremot som regel en beskrivning av värderingsprinciperna för lagret i en not.

Urvalet av de uppgifter som skall lämnas vid taxeringen bygger på EKO-kommissionens och framför allt RSV:s utredningar.61 En av förklaringarna till att så lite av tilläggsinformationen i en årsredovisning bifogas deklarationen är att tilläggsinformationen inte har ansetts som relevant för skattekontrollen eller saknar betydelse för tillämpningen av skattereglerna. Särskilt RSV:s rapport från 1986 visar, att man uppfattade väsentliga delar av tilläggsinformationen i årsredovisningen som överflödig för skattekontrollen. En annan förklaring är att uppgifter i form av text inte lämpar sig för ADB-behandling eller maskinell kontroll. En tredje förklaring är att man har gjort en snäv gränsdragning, som innebär att så lite information som möjligt skall vara obligatorisk, därför att man var rädd för att en stor mängd information skulle styra kontrollen.62 Detta synsätt avviker på ett väsentligt sätt från hur man uppfattar tilläggsinformationen vid den bokföringsmässiga redovisningen. Vid den bokföringsmässiga redovisningen anses det nödvändigt att fylla ut och komplettera uppgifterna i resultat- och balansräkningen, bl.a. beroende på osäkerhet i bedömningar och verksamhetens komplexitet.63

Vilka typer av kontroller av räkenskapsuppgifter som görs vid den grundläggande urvalskontrollen går inte att bedöma för en utomstående. Skälet är givetvis att sådana uppgifter är och måste vara hemliga. Vissa idéer kan man dock få av publicerat material. Som exempel kan nämnas relationsbedömningar mellan olika typer av beloppsuppgifter, bedömningar av storleken på poster i absoluta tal, bruttovinstberäkningar, beräkningar av likviditetstal, bedömning av branschgenomsnitt i förhållande till gränsvärden och kontroller av beräkningen av obeskattade reserver.64 Det bör vara möjligt att göra ett närmast oändligt antal kontroller av uppgifter i ett SRU mot varandra, eftersom kontrollen skall ske med ADB-teknik. Det finns inga tekniska begränsningar i möjligheten att göra kontroller av beloppen. Utformningen av kraven på uppgifter i ett SRU begränsar dock användbarheten av uppgifterna. Oklarheterna i terminologin och valmöjligheterna i fråga om hur poster skall redovisas i ett SRU minskar användbarheten och gör informationen mindre jämförbar. Valmöjligheterna slår bl.a. mot nyckeltalsberäkningar.65

Utformningen av uppgiftsskyldigheten i ett SRU, med dess kraftiga tonvikt på beloppsuppgifter, leder också till att vissa typer av frågor förmodligen blir dåligt genomlysta vid den grundläggande urvalskontrollen. Jag skall ge några exempel på detta. Informationen i ett SRU är sannolikt i mindre utsträckning användbar för en grundläggande skrivbordskontroll av bedömningsfrågor, t.ex. i fråga om periodiseringsåtgärder eller redovisningen av en viss transaktion. Sådana frågor kan endast fångas upp genom att utredningen kompletteras med ytterligare material eller genom att kontrollen utökas genom revision. Skälet är att en bedömning av sådana frågor knappast kan ske enbart med ledning av lämnade uppgifter om resultat- och balansposter och de mycket begränsade tilläggsuppgifter som skall lämnas i ett SRU. Det räcker knappast med information om att företaget t.ex. har ändrat redovisningsprinciper eller bedömningar av beloppens storlek.

I många fall är den obligatoriska tilläggsinformationen i värderingsfrågor kortfattad i årsredovisningar, särskilt i mindre företag. Mot bakgrund av att redovisningslagstiftningen och god redovisningssed kräver tilläggsinformation i årsredovisningen i ett antal konkreta värderingsfrågor bör dock en sådan typ av information vara till nytta även vid den grundläggande skattekontrollen. Detta gäller inte minst i de fall då god redovisningssed skall ligga till grund för den bokföringsmässiga redovisningen.66 Behovet av information om värderingsgrunder vid taxeringen bör ses i belysning av att kravet på information om ändrade redovisningsprinciper i 2 kap. 19 § LSK är något oklart. Förmodligen skall kravet i LSK anses motsvara regeln i 20 § BFL, som innebär att information skall lämnas om ändrade värderingsgrunder som avsevärt påverkat årsresultatet. Skillnaden är att det vid beskattningen inte gäller något väsentlighetskrav. Frågan kompliceras dock av att Redovisningsrådet i sin rekommendation RR 5, Byte av redovisningsprincip, skiljer på byte av redovisningsprincip och på förändrade uppskattningar och bedömningar. De bokföringsmässiga kraven på information är olika beroende på om det rör sig om ett principbyte eller en förändrad bedömning. Den skatterättsliga regeln bör tolkas i belysning av innebörden av RR 5, mot bakgrund av att det inte finns någon skatterättslig definition av vad som utgör ett principbyte. Det innebär att upplysningar inte behöver lämnas om förändrade uppskattningar och bedömningar vid taxeringen utan enbart om principbyten. Det är oklart hur mycket information som krävs rörande förändrade principer enligt LSK. Även här kan RR 5 tjäna till vägledning för bedömningen av vad som krävs vid beskattningen. Konsekvensen av de här gjorda tolkningarna är att ett företag inte behöver lämna någon information om t.ex. ändrad inkuransbedömning vid taxeringen. Ur skatterättslig synvinkel är även information om ändrade bedömningar och uppskattningar av betydelse, varför det talar för att regeln i LSK borde ses över.

Ett annat område av väsentlig betydelse där användbarheten av uppgifterna i ett SRU är låg är vid den grundläggande kontrollen av koncerntransaktioner. Uppgifter om koncerninterna transaktioner och förhållanden behöver endast lämnas i begränsad omfattning vid beskattningen. Omfattningen av uppgifter i deklarationen som rör koncerner är betydligt lägre än vad som krävs i en årsredovisning.67 Motivet för att ett företag endast behöver lämna ett fåtal uppgifter rörande koncernfrågor i ett SRU är framför allt att beskattning av koncerner inte förekommer.68 De begränsade uppgifterna rörande koncernförhållanden leder till att granskningen av koncerninterna transaktioner inte kan bli särskilt djupgående vid den grundläggande kontrollen. Man kan fråga sig om inte synsättet varit alltför snävt. Transaktioner mellan koncernbolag kan ju t.ex. ha betydelse för taxeringen av enskilda företag. De obligatoriska uppgifter rörande koncerner eller aktie- och andelsinnehav som skall lämnas i en årsredovisning kan vara av betydelse även för en grundläggande skattekontroll utan revision av ett företag, även om det givetvis är så att alla frågor av skatterättsligt intresse inte fångas upp av den obligatoriska informationen i en årsredovisning.

Ett annat område där möjligheten att företa skrivbordskontroller är små gäller redovisningen av finansiella transaktioner och transaktioner i utländsk valuta. Kraven på obligatorisk information i ett SRU är små på dessa områden. Den obligatoriska informationen i årsredovisningar är också liten, varför man inte har någon större nytta av årsredovisningar för skattekontrollen i dessa frågor.69 Frågan gäller dock väsentliga poster, varför det finns skäl som talar för att uppgiftsskyldigheten borde vara mera omfattande vid beskattningen.

Jag övergår till frågan om betydelsen av revisorernas granskning av räkenskaperna för innehållet i räkenskapsutdragen och för skattekontrollen. Enligt 10 kap. 10 § femte stycket ABL är revisorn i ett aktiebolag skyldig att sända revisionsberättelsen till skattemyndigheten om bolaget inte fullgjort vissa skyldigheter i fråga om skatter och avgifter. Denna uppgiftsskyldighet kompletteras av regeln i 2 kap. 22 § LSK. Den innebär att bolaget, inte revisorn, är skyldig att bifoga en kopia av revisionsberättelsen till självdeklarationen i de fall revisionsberättelsen innehåller upplysning, uttalande eller anmärkning enligt 10 kap. § 10 ABL. Företaget behöver dock inte sända in en kopia om revisionsberättelsen endast innehåller ett uttalande om att årsredovisningen uppgjorts enligt aktiebolagslagen, att styrelse och VD har beviljats ansvarsfrihet samt uttalanden enligt 10 kap. 10 § sjätte stycket ABL.70 Tanken är förmodligen att någon revisionsberättelse inte behöver sändas till skattemyndigheten i de fall den motsvaras av FAR:s förslag till formulering av en ”ren” revisionsberättelse.71 Om det inte finns anmärkningar m.m. anses revisionsberättelserna ointressanta för skattekontrollen.72 Det finns därför inte skäl att kräva in alla revisionsberättelser.

Däremot krävs det ofta en djupare granskning för att avgöra om en revisorsanmärkning har någon skattemässig effekt.73

Vad som menas med upplysning, uttalande eller anmärkning är inte helt klart och måste tolkas utifrån reglerna i 10 kap. 10 § ABL samt mot bakgrund av god revisionssed. En anmärkning i en revisionsberättelse brukar uppfattas som en allvarlig åtgärd från revisorns sida. Det finns därför goda skäl att begära in sådana till skattemyndigheterna. Problemet är dock att även om det lämnas en revisionsberättelse utan anmärkningar så kan man knappast därav dra slutsatsen att det inte förekommer frågor i bolaget som är av intresse för skattemyndigheterna. Ett skäl är t.ex. att det inte är helt klart hur man bestämmer vad som är god redovisningssed enligt god revisionssed.74 Det saknas också skyldighet för revisorn att uttala sig om bolaget har följt tillämpliga redovisningsrekommendationer vid upprättandet av årsredovisningen. Att enbart begära in ”orena” revisionsberättelser ger därför, liksom uppgifterna i ett SRU, en grov sållning av kontrollvärda företag.75 Att bolaget har en ”ren” revisionsberättelse medför inte heller någon garanti för att beloppen i ett SRU överensstämmer med bokföringen. RSV:s förslag om s. k. revisorsintyg, som innebar att revisorn skulle intyga överensstämmelse mellan SRU och räkenskaperna, infördes aldrig, efter en omfattande remisskritik mot att ansvaret övervältrades på revisorn.76 Uppgifterna i ett SRU verifieras således inte av någon utomstående.

Sammanfattningsvis kan följande sägas. Tanken är att räkenskapsutdragen skall ligga till grund för maskinella urval av kontrollvärda företag, som bör bli föremål för revision. Uppgifterna i ett SRU består i stort sett av beloppsuppgifter. Det saknas beskrivande information, som kompletterar siffrorna. Skälet är synsättet på hur räkenskapsutdragen är tänkta att användas. Informationen i ett SRU är mest lämplig för att göra beloppsmässiga rimlighetskontroller och överslagsberäkningar. I detta avseende uppfyller räkenskapsutdragen syftena med dem. Oklarheter i de definitioner och den terminologi som används i räkenskapsutdragen medför dock att beloppsuppgifternas användbarhet begränsas.

Vissa kontroller av efterlevnaden av skatteregler kan göras utifrån räkenskapsutdragen. Detta gäller i första hand skatteregler som är mekaniskt eller schablonmässigt utformade, t.ex. avskrivningsregler och regler om obeskattade reserver. I dessa fall kompletteras dessutom informationen i räkenskapsutdragen av andra uppgifter om posterna i deklarationen. Det har dock inte framförts som en målsättning att en kontroll av efterlevnaden av skatteregler generellt skall kunna genomföras utifrån räkenskapsutdragen, vid den grundläggande urvalskontrollen.

Den kraftiga tonvikten på beloppsuppgifter i räkenskapsutdragen leder till att vissa frågor blir dåligt genomlysta vid urvalskontrollen. Detta gäller t.ex. periodiseringsfrågor, koncernfrågor, redovisningen av finansiella instrument och valutaaffärer. Sådana frågor fångas endast upp i de fall de ger beloppsmässigt utslag vid urvalskontrollen eller om företaget utifrån andra signaler utsätts för en fördjupad kontroll. För att kunna bedöma sådana frågor utan fördjupad kontroll behövs mera tilläggsinformation än vad som krävs enligt reglerna i LSK. Förmodligen har man gjort en alltför snäv gränsdragning i fråga om vilken tilläggsinformation som borde vara obligatorisk vid beskattningen.

Uppgifterna i ett SRU verifieras inte av någon utomstående. Kravet på att revisorer och företag under vissa förutsättningar skall sända in revisionsberättelser med anmärkningar är en utgångspunkt för vilka företag som bör utsättas för en fördjupad kontroll. Detta innebär dock inte att rena revisionsberättelser utgör någon garanti för att uppgifterna i ett SRU är korrekta. Skälet är att räkenskapsutdragen inte revideras.

International Accounting Standards Committee (IASC) Framework pp 12–14.

Se avsnitt 2.

Jfr RSV Rapport 1986:7 s 183 ff och s 189 ff. Förarbetena till BFL, prop. 1975:104 s 236, förutsatte en specificering i balansräkningen av vissa skatteskulder bland övriga kortfristiga skulder, vilket dock tycks ha fått litet genomslag i praxis.

Jfr 20 § BFL, 11 kap. 9 § BFL, BFN U 90:11 och 11 kap. 11 § BFL med 2 kap. 16 § LSK och 2 kap. 19 § LSK.

SOU 1983:75, SOU 1983:76, RSV Rapport 1983:1 och RSV Rapport 1986:7.

Se särskilt RSV Rapport 1986:7 s 126–132, s 193, s 219–227 och s 234.

Att man inte uppfattat något sådant behov vid beskattningen framgår bl.a. av att ett SRU innehåller få uppgifter av generell karaktär av betydelse för bedömningen av resultat och ställning. Vid beskattningen behöver ingen information lämnas om viktigare förändringar i verksamheten, orsaker till utveckling av resultat och ställning eller om viktiga förhållanden och väsentliga händelser i övrigt, jfr 11 kap. 9 § ABL och BFN U 90:11 angående förvaltningsberättelsens innehåll. Vidare saknas information om bruttoresultat per rörelsegren, 11 kap. 8 § nionde punkten ABL, jfr också kraven på publika bolag i BFN R 9.

Jfr RSV Info 1/93 s 6 ff, prop. 1990/91:5 s 79 ff, RSV Rapport 1986:7 s 133 ff och bilaga 8 samt RSV Rapport 1983:1 s 733 ff och bilaga 1.

Se avsnitt 3.2 angående valmöjligheter och oklarheter i terminologin.

Enligt 20 § första stycket första punkten BFL skall grunderna för värdering av tillgångar och skulder anges, med angivande av sådana ändringar i värderingsgrunderna som avsevärt påverkat årsresultatet. Vidare skall enligt andra och tredje punkten information lämnas om avskrivningar och uppskrivningar på anläggningstillgångar. Kraven i 20 § BFL har preciserats i god redovisningssed i ett antal frågor. Enligt god redovisningssed krävs viss information om värderingen av t.ex. FoU-kostnader (BFN R 1), datorprogram (BFN U 88:15 och BFN U 88:16), statliga stöd m.m. (BFN R 5, BFN U 88:13), fordringar och skulder i utländsk valuta (BFN R 7), lager (RR 2), leasing (FAR 7) och extraordinära poster (RR 4).

Den skatterättsliga uppgiftsskyldigheten rörande koncernfrågor är begränsad till en beloppsangivelse netto av lämnade och mottagna koncernbidrag, vissa uppgifter om moderbolag samt särredovisning av utdelningar från dotterbolag. Däremot behöver inte t.ex. specifikation av aktieinnehav göras. Inte heller behöver information lämnas om koncerninterna fordringar och skulder, ställda säkerheter eller andelen av koncerninterna köp och försäljningar, jfr kraven i 11 kap. 7 § femte stycket ABL, 11 kap. 8 § första stycket första punkten ABL och 11 kap. 11 § femte stycket ABL.

RSV Rapport 1986:7 s 227.

Angående den bokföringsmässiga redovisningen av utländsk valuta, se BFN R 7.

Motsvarande gäller även för företag som omfattas av lagen om årsredovisning m.m. i vissa företag. Däremot omfattas inte ekonomiska föreningar av regeln i LSK, vilket förmodligen är ett rent förbiseende.

Jfr utformningen av rena revisionsberättelser i FAR:s rekommendation Revisionsprocessen p 2.5.4.1.

RSV Rapport 1986:7 s 234.

Prop. 1990/91:5 s 89.

Jfr FAR:s rekommendation Revisionsprocessen p 1.4.

En annan begränsning ligger i förhållandet att det är svårt att avgöra om ett bolag har fullgjort skyldigheten i 2 kap. 22 § LSK. Hur skall man t.ex. veta om ett aktiebolag har underlåtit att lämna en revisionsberättelse med anmärkningar m m, utan konkret misstanke eller genom utökad kontroll i form av skatterevision? Revisorn i bolaget har ju ingen uppgiftsskyldighet enligt regeln i LSK.

Se prop. 1990/91:5 s 88 f.

5 Frågor i anslutning till EG-anpassningen av redovisningslagstiftningen

Redovisningskommitténs betänkande om EG-anpassning av redovisningslagstiftningen berör på flera sätt frågan om räkenskapsutdragens ställning. Om kommitténs förslag genomförs så kommer räkenskapsutdragens ställning av skattebokslut att bli ännu tydligare i framtiden. Det beror på att skillnaderna mellan utformningen av resultat- och balansräkningar i en årsredovisning och i ett räkenskapsutdrag kan bli större än vad som är fallet i dag. Jag skall här belysa några av de viktigaste frågorna som kommittén har behandlat, som har samband med kraven på räkenskapsutdrag vid beskattningen.

Redovisningskommittén har föreslagit en ökad obligatorisk precisering av rörelsens kostnader i resultaträkningen i årsredovisningen.77 I dag krävs ingen precisering av rörelsekostnaderna i resultaträkningen enligt BFL. Det är dock tillåtet att precisera dem, antingen utifrån funktion eller kostnadsslag.78 En precisering är dock ovanlig i svensk praxis.79 Kommittén har föreslagit att en sådan precisering endast skall få ske baserat på en uppdelning på funktion.80 Oavsett vad som kommer att tillåtas enligt den framtida redovisningslagstiftningen är det högst troligt att man i räkenskapsutdragen endast kan acceptera en kostnadsslagsindelad redovisning av rörelsekostnader, av kontrollskäl. En uppdelning efter funktion är inte användbar ur skattesynpunkt, bl.a. mot bakgrund av att avskrivningar inte särredovisas i resultaträkningen i ett sådant fall.

En särskild skatterättslig indelning i ett SRU, som avviker från indelningen i en årsredovisning, möter i sig inget hinder. Räkenskapsutdragen är inte direkt kopplade till posterna i årsredovisningen.81 Problem kan dock uppstå med hänsyn till den praktiska kopplingen mellan räkenskapsutdragen och huvudbokföringen. En obligatorisk användning av en funktionsindelad redovisning i årsredovisningen kan komma att sätta spår i utvecklingen av huvudbokföringen. Vid införandet av krav på SRU var utgångspunkten att flertalet företag använder BAS-planens indelning, med en fördelning på kostnadsslag i huvudbokföringen. Om företag blir tvungna att upprätta dels en årsredovisning, med funktionsindelning, dels ett SRU, med fördelning efter kostnadsslag, så måste huvudbokföringen utformas så att den kan bilda underlag för båda rapporterna. Det leder dels till att huvudbokföringen blir komplex, dels att den praktiska kopplingen mellan räkenskapsutdragen och huvudbokföringen minskas.82 Detta talar starkt för att man borde tillåta valmöjlighet i fråga om sättet att precisera rörelsekostnaderna i årsredovisningen, särskilt med hänsyn till att komplexiteten i huvudbokföringen kan bli ett problem för de mindre företagen.

Ett annat förslag från Redovisningskommittén är att det skall införas en möjlighet att upprätta resultaträkningar i förkortad form.83 Innebörden av förslaget är i korthet att företag som inte är skyldiga att ha en auktoriserad revisor inte behöver lämna uppgift om nettoomsättning, kostnader för sålda varor, bruttoresultat och övriga rörelseintäkter i resultaträkningen, om det föreligger skäl ur konkurrenssynpunkt. Dessa poster får slås samman till en post benämnd bruttovinst eller bruttoförlust.84 Uppgifterna som får lämnas i förkortad form i årsredovisningen är av central betydelse för skattekontrollen. Det krävs en högre grad av specifikationen vid skattekontrollen än vad som framgår av en förkortad resultaträkning. Reglerna om räkenskapsutdrag ställer redan i dag egna krav på graden av specifikation, som är oberoende av resultaträkningens utformning i årsredovisningen.85 De nu gällande kraven på räkenskapsutdragen behöver därför inte förändras, om det införs en möjlighet att upprätta förkortade resultaträkningar. Vid en möjlighet att upprätta förkortade resultaträkningar i årsredovisningen framstår dock behovet av ett särskilt skattebokslut, som är skilt från årsredovisningen, som tydligt.

Den sista frågan som rör förhållandet mellan räkenskapsutdragen och den bokföringsmässiga redovisningen är den principiellt viktigaste. Den gäller redovisningen av obeskattade reserver och skattemässigt påverkade poster i den bokföringsmässiga redovisningen. Frågan har varit föremål för debatt.86 Från flera håll har efterlysts en frikoppling mellan redovisningen och beskattningen. Företagen skulle då i stället för att redovisa obeskattade reserver i årsredovisningen övergå till en redovisning som är internationellt anpassad. Den innebär att de obeskattade reserverna delas upp i en post eget kapital och en post latent skatt i balansräkningen samt att posten bokslutsdispositioner försvinner ur resultaträkningen. I resultaträkningen påverkas i stället posten årets skattekostnad av den latenta skatten som hänför sig till bokslutsdispositionerna. Andemeningen i EG:s fjärde bolagsdirektiv är också att redovisningen inte bör vara skattepåverkad.87 Redovisningskommittén har dock i sitt delbetänkande, trots att den har anfört flera skäl för en frikoppling, inte föreslagit någon övergång till en redovisning av latent skatt i årsredovisningen. Skälet är att man vill avvakta nödvändiga förändringar av skattelagstiftningen.88

Vilka förändringar som skulle vara nödvändiga i skattereglerna framgår inte klart av betänkandet. Mot bakgrund av ett särskilt yttrande i betänkandet kan man möjligen dra slutsatsen att avdragsrätten skulle gå förlorad, t.ex. vid räkenskapsenlig avskrivning och avsättningar till obeskattade reserver, om inte åtgärderna beloppsmässigt påverkar resultaträkningen i årsredovisningen i motsvarande grad som man yrkar avdrag för åtgärden vid taxeringen. Dessutom skall de rubriceras som bokslutsdispositioner i resultaträkningen i årsredovisningen. Det skulle således innebära att det överhuvudtaget inte är möjligt att förändra reglerna för årsredovisningen och ta bort bokslutsdispositionerna ur årsredovisningen utan att skattereglerna förändras.

Det kan starkt ifrågasättas om man kan tolka skattelagstiftningen på ett sådant sätt. Frågan är om inte en sådan tolkning av skattereglerna är färgad av att det i dag finns ett krav på redovisningen av obeskattade reserver i resultat- och balansräkningen i årsbokslutet enligt reglerna i 18 och 19 §§ BFL. Detta kan belysas av reglerna för räkenskapsenlig avskrivning på inventarier i KL. Ett av kraven för att få räkenskapsenlig avskrivning är ”att avdraget motsvarar avskrivningen i räkenskaperna”, se 23 § trettonde anvisningspunkten KL. Det är särskilt uttrycket ”i räkenskaperna” som kan diskuteras. Någon klar innebörd av uttrycket finns inte vid beskattningen.89 Bokföringsmässigt brukar uttrycket inte användas för årsbokslut eller årsredovisning utan med räkenskaper avses grund- och huvudbokföring.90 Detta talar mot att uttrycket skatterättsligt skulle vara synonymt med årsbokslut eller årsredovisning. Om uttrycket skall ha samma innebörd vid den bokföringsmässiga redovisningen och beskattningen skulle det vara tillräckligt att de obeskattade reserverna redovisades i huvudbokföringen, för att uppfylla kraven i KL.

Det finns skäl som talar för att kravet på avsättning ”i räkenskaperna” innebär att de obeskattade reserverna skall ha redovisats i ett räkenskapsutdrag. Anledningen är att den primära kontrollen av att avskrivningarna är gjorda på rätt sätt sker utifrån räkenskapsutdraget. Årsredovisningen och årsbokslutet begärs ju inte in vid taxeringen. Det bör således vara tillräckligt för att avdrag skall medges att posten redovisats i ett räkenskapsutdrag. På detta sätt visas vilka skattemässigt betingade åtgärder som påverkat företagets skattekostnader. Reglerna i 2 kap. 19 § LSK innebär nämligen inte att det föreligger ett krav på att posten i ett räkenskapsutdrag måste återfinnas i företagets årsbokslut eller årsredovisning.91

Om man hävdar att uttrycket ”i räkenskaperna” skall tolkas som att avsättningen skall ha gjorts i årsredovisningen, så menar jag att det innebär att man inte företar någon kontroll av att så verkligen har skett vid taxeringen eller också får man hävda att det företag som inte har skickat in årsredovisningen inte har visat att förutsättningar för räkenskapsenlig avskrivning föreligger. Ett krav på att företa avsättningar i årsredovisningen framstår som meningslöst om man inte kontrollerar det.

Vidare kan sägas att om man inte accepterar att det är tillräckligt att redovisa bokslutsdispositioner i ett SRU, utan de måste redovisas som bokslutsdispositioner i årsredovisningen, så kan man ifrågasätta om en funktionsindelad redovisning av rörelsekostnader i en årsredovisning kan accepteras från skattesynpunkt, enligt det förslag som har lagts av Redovisningskommittén, se ovan i avsnittet. Detta gäller även om man fortsätter att redovisa bokslutsdispositioner i årsredovisningen. En funktionsindelad redovisning innebär att företagsekonomiskt motiverade avskrivningar inte särredovisas i resultaträkningen. Det är då inte möjligt att enbart utifrån uppgifterna i resultat- och balansräkningen i årsredovisningen avgöra om företaget har följt skattereglerna. Om man skattemässigt anser att det är tillräckligt att upplysning om företagsekonomiskt motiverade avskrivningar lämnas i not i detta fall, vilket är en möjlig utveckling i redovisningslagstiftningen, så leder det till att man kan ifrågasätta varför det behövs någon redovisning av bokslutsdispositioner i resultaträkningen.

Övervägande skäl talar således för att de gällande skattereglerna inte innebär ett tvång att redovisa bokslutsdispositioner i en årsredovisning eller ett årsbokslut. Frågan är då om det finns skäl som trots detta talar för att man inte kan eller bör ta bort kravet på redovisning av obeskattade reserver i årsredovisningen enligt redovisningslagstiftningen, om inte skattereglerna ändras samtidigt. Generellt är det två krav som bör vara uppfyllda i förhållande till beskattningen, om man ändrar reglerna i redovisningslagstiftningen så att man övergår från att redovisa bokslutsdispositioner till att redovisa dem uppdelade i latenta skatteskulder och eget kapital. De krav som måste tillgodoses är kravet på kontroll och kravet på att eget kapitaldelen av de skattemässigt betingade dispositionerna inte blir utdelningsbara.92 Kan man tillgodose dessa krav inom ramen för oförändrade regler vid beskattningen talar det för att en ändring av redovisningslagstiftningen är möjlig.

Såvitt gäller kontrollaspekten kan följande sägas. Redovisningen i ett SRU tillgodoser de grundläggande kontrollkraven, om företagen övergår till att redovisa latent skatt/eget kapital i årsredovisningen, i stället för att redovisa obeskattade reserver.93 För att uppfylla kontrollkravet bör dock dessutom krävas att de bokslutsdispositioner som redovisas i ett SRU någorlunda lätt kan härledas i bokföringen, antingen till huvudboken eller till årsredovisningen. I det särskilda yttrandet till Redovisningskommitténs betänkande har uppmärksammats att en redovisning av bokslutsdispositioner i huvudboken samtidigt som posterna redovisas uppdelade i latent skatt/eget kapital i årsredovisningen möjligen strider mot BFL.94 Det kan finnas skäl för en sådan uppfattning, därför att det är tveksamt om man först kan redovisa en post som resultatpåverkande i huvudboken och därefter som en del eget kapital i årsredovisningen. Möjligen kan dock detta lösas genom att huvudbokföringen byggs ut. Det är inte orimligt att hävda att huvudbokföringen måste kunna anpassas för att klara att producera olika typer av rapporter, jfr diskussionen ovan om krav på att ett företag måste kunna lämna information om sina rörelsekostnader indelade på olika sätt. Fallet med rörelsekostnaderna skiljer sig dock från fallet med obeskattade reserver på så sätt att rörelsekostnaderna påverkar resultatet i en likartad omfattning, oavsett hur de presenteras.

Ett sätt att tillgodose kopplingen mellan SRU och bokföringen i fråga om bokslutsdispositionerna är, i stället för att koppla redovisningen till huvudbokföringen, att företaget i en not till posterna skattekostnader och eget kapital i årsredovisningen tydligt redovisar hur varje skattemässigt betingad åtgärd har påverkat dels skattekostnadsberäkningen, dels det egna kapitalet. Därmed är det möjligt att finna ett samband mellan siffrorna i ett SRU och bokföringen, vid en fördjupad skattekontroll.

För att uppfylla kravet på att medlen inte görs utdelningsbara, så måste eget kapitaldelen dessutom behandlas som bundet eget kapital i årsredovisningen. Frågan om redovisning av bundet eget kapital i en årsredovisning är bokföringsmässigt är endast relevant för vissa juridiska personer. Det borde gå att i redovisningsregler föreskriva att eget kapitaldelen skall behandlas som bundet eget kapital. En annan sak är att frågorna rörande redovisning av eget kapital hos enskilda firmor och handelsbolag kompliceras av att avsättningar till periodiseringsfonder endast påverkar deklarationen, medan räkenskapsenliga avskrivningar däremot skall redovisas i räkenskaperna.95 Reglerna syftar till att ge skattekrediter eller skattelättnader, under förutsättning av att medel stannar kvar i verksamheten. Motsvarande frågor om kapitalbindning uppstår i samband med reglerna om expansionsmedel.96 Uppstår det frågetecken rörande kapitalbindningen i enskilda firmor och handelsbolag borde det dock gå att lösa dem separat, särskilt som kraven på avsättningar av obeskattade reserver i räkenskaperna är mindre för egenföretagarna än för aktiebolag.

Sammanfattningsvis kan följande sägas. Av de ovan diskuterade frågorna framgår att man skatterättsligt har särskilda behov av information om företagets resultat och ställning, vilket tydligt visar att SRU behövs vid framtida förändringar av redovisningslagstiftningen. Här har som exempel diskuterats förslagen om att funktionsindelad redovisning av rörelsekostnader skall bli obligatorisk i årsredovisningen och möjligheten att upprätta förkortade resultaträkningar i årsredovisningen. Behovet av särskilda skattebokslut är tydliga i båda dessa fall, eftersom årsredovisningen inte kan fylla de skatterättsliga behoven av att kunna kontrollera underlaget för beskattningen. Funktionsindelad redovisning av rörelsekostnader är inte användbar vid skattekontrollen, utan vid beskattningen krävs en indelning i rörelsekostnader efter kostnadsslag. Om Redovisningskommitténs förslag går igenom leder det till att huvudbokföringen kommer att bli komplex, därför att företagen troligen måste lämna uppgifter om rörelsekostnaderna på olika sätt i årsredovisningen och i räkenskapsutdraget. Det talar starkt för att det borde finnas en möjlighet att precisera rörelsekostnaderna på olika sätt i årsredovisningen. Förkortade resultaträkningar utelämnar ett antal poster, som är centrala vid skattekontrollen. Det pekar tydligt på att man inte kan acceptera förkortade resultaträkningar vid beskattningen utan att det är nödvändigt att ha regler om räkenskapsutdrag, som ställer särskilda krav på preciseringen av poster.

Kravet på räkenskapsutdrag utgör också en viktig förutsättning för att kunna frikoppla redovisningen från beskattningen, vilket är av betydelse inte minst för utvecklingen av årsredovisningarnas innehåll. Framställningen visar att det finns skäl som talar för att det skatterättsliga kravet på att t.ex. överavskrivningar och periodiseringsfonder skall redovisas i räkenskaperna är uppfyllt redan genom redovisningen i ett räkenskapsutdrag. Kontrollen av de obeskattade reserverna sker ju t.ex. enbart utifrån räkenskapsutdragen, inte på grundval av årsredovisningarna. Det finns därför också skäl som talar för att det är möjligt att ta bort kravet i redovisningslagstiftningen på redovisning av obeskattade reserver i årsredovisningen, utan att skattereglerna behöver ändras. Detta gäller särskilt som det finns stöd för att de grundläggande skatterättsliga kraven på att kunna härleda posterna i bokföringen, vid en fördjupad kontroll, och att medel motsvarande obeskattade reserver inte får göras utdelningsbara, kan tillgodoses genom vissa förändringar i redovisningslagstiftningen.

Kommitténs förslag till årsredovisningslag omfattar endast vissa företag, se SOU 1994:17 s 280 f.

Prop. 1975:104 s 176 f. Se angående användningen av de olika typerna av indelning i EG-länderna Thorell, EG:s redovisningsrätt 1993 s 69.

Kedner, Svensk anpassning till EG:s normer för årsredovisning 1990 s 39 ff.

SOU 1994:17 s 196. Det bör dock noteras att kommittén även beskrivit en lösning där en precisering av rörelsens kostnader antingen utifrån funktion eller kostnadsslag blir tillåten.

Se avsnitt 3.2.

Den praktiska kopplingen mellan huvudbokföringen och SRU är betydelsefull. Det finns tydliga exempel på att frågor som har ställts till Bokföringsnämnden (BFN) från skattemyndigheterna angående utformningen av huvudbokföringen har sin bakgrund i en strävan efter anpassning mellan huvudbokföringen och räkenskapsutdragen. Tendensen tycks också vara att antalet SRU-baserade redovisningsfrågor ökar. Som exempel kan nämnas frågor rörande egenföretagares redovisning av poster som rör gränsdragningen mellan den privata sfären och företaget. Det är också aviserat att BFN under 1994 kommer att ge ut en rekommendation om redovisningen av specifika poster för egenföretagare. Se angående detta Westermark SN 1991 s 630 f och RSV, Aktuella bokföringsfrågor nr 37, 1993-12-20.

Se Thorell SvJT 1993 s 517 angående möjligheterna att införa särregler för små och medelstora företag enligt EG-direktiven.

SOU 1994:17 s 203 f.

Se avsnitt 3.2.

Se bl.a. Thorell SN 1989 s 579 f, Thorell SN 1993 s 564 f samt Tidström och Hesselman Balans nr 6–7/91 s 13 ff.

Se Thorell 1993 s 48, s 118 ff och s 192 och Thorell SvJT 1993 s 511 ff.

SOU 1994:17 s 198 f.

Se Sandström i SOU 1994:17 s 455 samt jfr Thorell, Skattelag och affärssed 1984 s 158 ff.

Se t.ex. FAR:s rekommendation om revisionsprocessen avsnitt 2.3.7.

Se avsnitt 3.2.

Se Thorell SN 1989 s 579 f samt SOU 1994:17 s 198 f.

Jfr SOU 1994:17 s 199.

Sandström i SOU 1994:17 s 455.

Se prop. 1993/94:50 s 315 ff.

Se prop. 1993/94:50 s 236.

6 Utvärdering

Räkenskapsutdragens funktion är att skapa underlag anpassade för den grundläggande skattekontrollen. Den grundläggande kontrollen är inriktad på göra ett urval av företag för fördjupad kontroll, men även på att göra kontroller av efterlevnaden av regler av mera mekanisk eller schablonmässig karaktär, t.ex. obeskattade reserver, med maskinell hjälp. Räkenskapsutdragen är skattebokslut, eftersom de är inriktade på beräkningen av skattekostnaden.

Att räkenskapsutdragen är skattebokslut är av stor betydelse vid diskussionen om att ta bort de obeskattade reserverna från årsredovisningen. Redovisningskommittén har underlåtit att lägga fram ett sådant förslag i sitt delbetänkande, därför att förändringar av skattereglerna har ansetts nödvändiga för att kunna ändra redovisningslagstiftningen. Förekomsten av räkenskapsutdrag utgör den nödvändiga förutsättningen för att årsredovisningarna skall kunna rensas från obeskattade reserver i resultat- och balansräkningarna. Som framgått finns det också skäl som talar för att de obeskattade reserverna kan tas bort ur årsredovisningarna utan förändringar av skattereglerna. Det framstår som tydligt, att kontrollaspekterna redan i dag tillgodoses genom att de obeskattade reserverna redovisas i ett SRU.

Räkenskapsutdragens funktion av skattebokslut kan förmodligen utvecklas ännu mer än vad som är fallet i dag. Detta gäller oavsett hur man löser frågan om det framtida sambandet mellan bokföringen och beskattningen. En utveckling av räkenskapsutdragens funktion av skattebokslut underlättar dock givetvis en frikoppling.97 Utvecklingen av räkenskapsutdragens funktion av skattebokslut beror, förutom samordningen med bokföringen, också på synsättet på företagskontrollen vid beskattningen.

Det finns olika synsätt på hur skattekontrollen bör genomföras. Det gällande innebär att så lite obligatorisk information som möjligt skall tas in till skattemyndigheterna, att uppgifterna skall vara beloppsuppgifter som kan ADB-behandlas och kontrolleras med hjälp av datorer, att alla företag skall lämna samma uppgifter och att en djupgående kontroll endast kan ske genom revision. Uppgifterna skall kunna kompletteras vid behov. Jag är själv tveksam till en kontroll som mycket hårt inriktas på att via maskinella tester göra urval av företag, inte minst mot bakgrund av de tillämpningsfrågor, valmöjligheter vid upprättande av ett SRU och begränsningar i användbarheten som har belysts i framställningen.98 Även om det är uppenbart att företagskontrollen aldrig kan bli annat än översiktlig utan revision, eller hot om revision, finns det anledning att diskutera om inte det behövs mer tilläggsinformation som är omedelbart tillgänglig vid den grundläggande kontrollen. Enligt min mening finns det risk för att man överförenklar väsentliga resultatberäkningsfrågor genom att bortse från den osäkerhet och subjektiva bedömningar som alltid ligger bakom beloppsuppgifterna, bortsett från de poster som påverkas av skattemässiga schablonregler. Avgränsningen av viktiga och oviktiga frågor kan bli skev, vilket är av betydelse ju större företag det rör sig om. Det är därför tveksamt om tanken att alla företag skall lämna samma information, vilket har lett till att kraven på uppgifter i ett SRU anpassats till de mindre företagens förutsättningar, är lämplig. Synsättet att ta så lite information som möjligt kan också förfelas om företag frivilligt sänder in årsredovisningar för att gardera sig. Skattemyndigheterna har då inte likformig information.

Som en jämförelse kan hänvisas till förhållandena i Danmark, som har tjänat som en av flera inspirationskällor för räkenskapsutdragen i Sverige. Skattekontrollen av företag i Danmark grundas både på ett särskilt skattebokslut, som är utformat på ett annorlunda sätt än en årsredovisning, och på ett räkenskapsschema. Det sistnämnda ADB-behandlas. Kravet på uppgifter i räkenskapsscheman, som infördes 1986, var ursprungligen ungefär lika omfattande som i ett svenskt SRU. I Danmark har man dock numera väsentligt minskat på antalet uppgifter som skall lämnas i räkenskapsschemat och även inskränkt skyldigheten i fråga om vilka som skall sända in sådana scheman, enligt uppgift bl.a. beroende på att ADB-behandlingen av dem inte har fungerat på avsett sätt. Företag med under 500 000 danska kronor i omsättning och börsnoterade företag behöver inte längre sända in räkenskapsscheman.99

Den danska lösningen med både ett skattebokslut och ett SRU kan ifrågasättas. Det är inte givet att man bör ta in årsredovisningar eller särskilda skattebokslut som ett komplement till räkenskapsutdragen vid företagskontrollen. I stället kan förmodligen idén om ett skattebokslut i form av det nuvarande räkenskapsutdraget, med särskild riktad tilläggsinformation till skattemyndigheterna, utvecklas ytterligare. Den avgörande frågan är om man kan tänka sig att göra avsteg från kravet att all information skall gå att ADB-behandla och kontrollera med datorer. Räkenskapsutdragen i sin nuvarande utformning borde gå att komplettera med viss beskrivande information, som inte nödvändigtvis måste bli föremål för ADB-behandling.

Tilläggsinformationen vid taxeringen bör vara inriktad på väsentliga poster vid skattekostnadsberäkningen i företaget. I den omfattning resultatberäkningen bygger på uttryckliga schablonartade skatteregler, behövs ingen ytterligare information från bokföringen. Däremot behövs det mer information rörande väsentliga poster där beskattningen skall följa god redovisningssed eller där det i övrigt saknas schabloniserade skatteregler. Det innebär inte med nödvändighet att tilläggsinformation skall lämnas på samma sätt i årsredovisningen och vid taxeringen, eller vara av likartad omfattning. I stället bör tilläggsinformationen till ett SRU anpassas till de skatterättsliga behoven av information i ett skattebokslut och framgå av uttryckliga skatteregler. Bl.a. framstår det som om det behövs utökade uppgifter vid beskattningen om vilka redovisningsrekommendationer och redovisningsprinciper som företaget har tillämpat.100 Dessa uppgifter behöver i dag inte lämnas i årsredovisningen. Ett skatterättsligt krav påverkar inte frågan om uppgifterna även måste lämnas i årsredovisningen.

Det finns anledning att anta att ju större företaget är, desto mer information om företaget bör obligatoriskt lämnas. Erfarenheterna från Danmark visar också att det kan ifrågasättas om inte en differentiering av uppgiftsskyldigheten bör övervägas. De små företagen, som inte upprättar årsbokslut, behandlas redan i dag på ett särskilt sätt i Sverige, eftersom de upprättar bokslutet direkt i deklarationen. Behovet av kompletterande information rörande dessa företag är som regel litet, eftersom resultatberäkningsfrågorna ofta är okomplicerade. De medelstora företagen skulle kunna åläggas att lämna kompletterande information på det sätt som har beskrivits ovan. Den skall komplettera beloppsuppgifterna i räkenskapsutdragen. Om man har en kärna av obligatoriska tilläggsuppgifter vid beskattningen, som gäller för alla företag, behöver man inte kräva obligatoriska uppgifter i form av årsredovisningar från alla företag, vid den grundläggande kontrollen. Större koncerner skall i Sverige granskas genom planmässig skatterevision. Det är dock uteslutet att de kan revideras varje år, med hänsyn till resursläget. Det framstår i belysning av detta som mindre lämpligt att granska dessa företag enbart utifrån ett SRU de år företagen inte revideras. Givetvis kan skattemyndigheterna komplettera kontrollen med att begära in årsredovisningar.101 Så torde också som regel vara nödvändigt att göra för att någon meningsfull grundläggande kontroll skall vara möjlig. För de stora företagen torde inte heller en skatterättslig tilläggsinformation av ovan skisserat slag vara tillräcklig, p.g.a. verksamhetens storlek och komplexitet. Förmodligen behövs både årsredovisningar och utökad obligatorisk skatterättslig tilläggsinformation. Däremot är det inte givet att kravet på SRU bör tas bort för de större företagen, såsom i Danmark. Fördelarna med att kunna ADB-behandla uppgifter bör givetvis tas tillvara.

Claes Norberg är universitetslektor i företagsrätt vid Uppsala universitet.

Claes Norberg

Jag berör inte frågan om behovet av förändringar av de materiella resultatberäkningsreglerna vid beskattningen, se angående dessa frågor Thorell SN 1989 s 595 och Thorell SN 1993 s 560 ff.

Se avsnitt 3.2, 3.3 och 4.

Jfr schemat i bilaga 6 i RSV Rapport 1986:7 med nu gällande virksomhedsskema S 569 samt se angående kraven på information vid beskattningen och bokföringens utformning bekendtgörelse nr 141 af den 26. februar 1992. Orsakerna till förändringarna bygger på uppgifter från docent Jan Pedersen, Århus universitet. Det saknas publicerat material rörande frågan.

Thorell har förespråkat att man inför ett krav på enhetliga redovisningsprinciper vid beskattningen, som inte får bytas utan tillstånd av skattemyndigheterna, se senast Thorell SN 1989 s 595 f. En sådan förändring påverkar behovet av uppgifter om vilka redovisningsmetoder som företaget har tillämpat. Informationen om tillämpade principer är då viktigast det år de etableras.

I dag kan dock en sådan begäran inte ske med stöd i TL, jfr avsnitt 3.4.