Ändringar i beskattningen av bostäder

1.1 Skattesatsen

1. I samband med skattereformen 1991 ändrades fastighetsskatten så att den för småhus, efter en övergångstid på två år, kom att uppgå till 1,5 % av taxeringsvärdet. För egnahemsfastigheter ersatte denna beskattning såväl den äldre fastighetsskatten som den schablonintäkt som dessförinnan upptogs som intäkt för egnahemsfastigheter.

För hyreshusenheter höjdes fastighetsskattesatsen 1991 till 2,5 %. Enligt prop 1989/90:110 sid 507 eftersträvades därvid att fastighetsskatten på hyreshus skulle ligga på samma nivå som fastighetsskatten på småhus. Eftersom det genomsnittliga taxeringsvärdet per kvm boyta för småhus ansågs vara dubbelt så högt som för hyreshus bestämdes att fastighetsskattesatsen skulle vara högre för hyreshus.

2. 1994 genomförs allmän fastighetstaxering av hyreshusenheter. Enligt provvärderingarna är en genomsnittlig taxeringsvärdehöjning på 77 % sannolik. Basen för beräkning av fastighetsskatten ökar således och skillnaden i taxeringsvärden per kvm boyta mellan hyreshus och småhus minskar. Det är därför konsekvent med de ovan angivna motiven för fastställandet av skattesatsen till 2,5 % att nu sänka skattesatsen. Skattesatsen sänks därför till 1,5 %.

Noteras skall även att redan fr o m 1994 års taxering beräknas fastighetsskatten endast på den del av taxeringsvärdet som inte avser lokaler med tillhörande tomtmark. Vid 1994 års allmänna fastighetstaxering beräknas taxeringsvärde för en särskild värderingsenhet för bostäder och fr o m 1995 års taxering beräknas fastighetsskatten på taxeringsvärdet som avser denna värderingsenhet.

3. De taxeringsvärden som åsätts 1994 gäller från kalenderårets ingång. I RSV:s Handledning för beskattning av inkomst och förmögenhet vid 1993 års taxering, sid 535, anges att för skattskyldiga med brutna räkenskapsår gäller att om taxeringsvärdet ändras mellan två kalenderår så sker ingen proportionering utan man utgår från taxeringsvärdet året före taxeringsåret. Denna uppfattning innebär att 1994 års taxeringsvärden får genomslag på alla beskattningsår som taxeras vid 1995 års taxering och dessa taxeringsvärden kan därmed påverka beskattningen även för tid under 1993. Denna tillämpning framgår inte av fastighetsskattelagen, men har visst stöd av äldre lydelse på lagen. Av bestämmelsen i 2 § 7 mom SIL om beräkning av schablonintäkt framgår däremot detta förhållande mer klart.

Den i Handledningen förordade rättstillämpningen innebär en olikformig beskattning och en neutralitetsbrist vid val av räkenskapsår. Att rättsverkningarna av ett under 1994 ändrat taxeringsvärde går så långt tillbaka i tiden är även betänkligt från retroaktivitetssynpunkt.

I flertalet fall mildras dock de negativa effekterna av att även den lägre skattesatsen tillämpas för alla beskattningsår som taxeras vid 1995 års taxering; se RSV:s Handledning sid 536.

1.2 Reducerad fastighetsskatt vid om- eller tillbyggnad av hyreshus

1. Vid skärpningen av fastighetsskatten 1991 infördes bestämmelser varigenom nyproduktion undantogs från fastighetsskatt de fem första åren och därefter erläggs halv fastighetsskatt i ytterligare fem år. Denna befrielse kan även gälla äldre fastigheter som genom om- eller tillbyggnad föryngrats så mycket att de åsätts ”värdeår som utgör året före det fastighetstaxeringsår som föregått inkomsttaxeringsåret”; 3 § fastighetsskattelagen.

Bestämmelsen medför mycket kraftiga tröskeleffekter. Normalt krävs att byggnaden skall ha förnyats till mer än 70 % för att värdet skall bestämmas till ombyggnadsåret; se Hall, SN 1993 sid 640. Det kan leda till svåra överväganden för de skattskyldiga. Den som vidtar omfattande byggnadsåtgärder för att komma över gränsen, men misslyckas därmed kommer ju nämligen endast att höja taxeringsvärdet och därmed fastighetsskatten utan att komma i åtnjutande av någon befrielse från fastighetsskatten.

Av bl a detta skäl införs en ny bestämmelse i en 4 § i fastighetsskattelagen som innebär en mer nyanserad reduktion av fastighetsskatten. Då bestämmelsen är tekniskt komplicerad begränsar jag mig till en översiktlig redogörelse.

2. Bestämmelsen tar sikte på den taxeringsvärdeökning som beror på om- och tillbyggnader.2 På denna taxeringsvärdeökning skall inte någon fastighetsskatt utgå i fem år och därefter endast halv fastighetsskatt.

Tekniskt åstadkoms detta genom att skattemyndigheten, efter ansökan från den skattskyldige, beräknar en reduceringsfaktor, som skall motsvara den del av höjningen av taxeringsvärdet som beror på om- eller tillbyggnaden. Fastighetsskatten beräknas på ett underlag som motsvarar taxeringsvärdet minskat med reduceringsfaktorn under de fem första åren. Under följande fem år sker reduktionen med halva reduceringsfaktorn.

Bestämmelsen tillämpas fr o m 1995 års taxering. Endast kostnader för om- eller tillbyggnad som nedlagts i fastigheter efter 1992 års utgång beaktas vid tillämpningen av bestämmelsen.

3. För privatbostadsfastigheter beskattas avkastningen endast genom fastighetsskatt, varför ägaren helt undgår beskattning på taxeringsvärdeökningen i nyssnämnda fall. För s k äkta bostadsföretag utgår däremot, förutom fastighetsskatt, inkomstskatt på schablonintäkt enligt 2 § 7 mom SIL. Det vore konsekvent att en reduceringsfaktor fick användas även vid beräkning av denna schablonintäkt, men så är inte fallet.

2.1 Begränsningar i skatteplikten m m

1. Takreglerna infördes 1991 dels som en ersättning för den avskaffade uppskovsmöjligheten, dels som en begränsning i beskattningen av realisationsvinst på långa innehav och därvid även som ett praktiskt alternativ till redovisning av anskaffningsvärden, förbättringskostnader m m som låg långt bak i tiden. När takreglerna nu upphävs har det ansetts nödvändigt att på något annat sätt begränsa skatteuttaget för privatbostadsfastigheter och bostadsrätter som utgör privatbostäder, särskilt avseende långa innehav; prop 1993/94:45 sid 59. Den metod man valt är en begränsning av skatteplikten för realisationsvinster. Denna begränsning har även medfört att en liknande begränsning sker i avdragsrätten för realisationsförluster. De nya reglerna har följande innebörd för fastighetsavyttringar:

Enligt 25 § 11 mom SIL är vid avyttring av privatbostadsfastighet 50 % av en realisationsvinst skattepliktig och 50 % av en realisationsförlust avdragsgill. Vid avyttring av näringsfastighet är 90 % av en realisationsvinst skattepliktig och 63 % (70 % av 90 %) av en realisationsförlust avdragsgill. För en juridisk person gäller dock att 90 % av en realisationsförlust är avdragsgill; 2 § 1 mom SIL.

2. För bostadsrätter gäller liknande begränsningar enligt följande:

Enligt 26 § 10 mom SIL är vid avyttring av bostadsrätt som är privatbostad 50 % av en realisationsvinst skattepliktig och 50 % av en realisationsförlust avdragsgill. Vid avyttring av annan bostadsrätt är 90 % av en realisationsvinst skattepliktig och 63 % (70 % av 90 %) av en realisationsförlust avdragsgill. För en juridisk person gäller dock att 90 % av en realisationsförlust är avdragsgill; 2 § 1 mom SIL.

3. Realisationsvinster och realisationsförluster beräknas konventionellt med tillämpning av sedan tidigare gällande regler. Därefter avgörs hur stor del av realisationsvinsten som är skattepliktig alternativt hur stor del av realisationsförlusten som är avdragsgill. Begränsning sker dock inte om realisationsvinsten/realisationsförlusten beräknas enligt punkt 4 i övergångsbestämmelserna till SIL (SFS 1990:651).

4. Före 1991 års skattereform fanns möjlighet att under vissa förutsättningar använda uppräknade taxeringsvärden som alternativa ingångsvärden till den verkliga anskaffningskostnaden. Nu har ett av dessa alternativa ingångsvärden återinförts.

I 25 § 9 mom SIL anges att för fastigheter som förvärvats före 1952 får som alternativ till det erlagda vederlaget användas ett ingångsvärde lika med 150 % av taxeringsvärdet för 1952. Genom uppräkningen med 150 % blir ingångsvärdet i teorin lika med marknadsvärdet 1952 eftersom taxeringsvärdena vid denna tidpunkt skulle motsvara 2/3 av marknadsvärdena. Härigenom undantas således i teorin värdestegring före 1952 från beskattning.

En liknande bestämmelse finns för bostadsrätter i 26 § 7 mom SIL där det anges att ”har en bostadsrätt förvärvats före år 1974 skall den anses förvärvad den 1 januari 1974. Ingångsvärdet skall därvid anses utgöra 150 procent av bostadsrättens andel av bostadsrättsföreningen behållna förmögenhet . . .” Om de skattskyldiga kan visa att de verklig anskaffningsvärdena är högre så får istället de användas. Alternativreglerna motiveras av praktiska skäl då det kan vara svårt att fastställa vederlaget för mycket gamla förvärv.

2.2 Uppskov

1. De nya bestämmelserna finns i lagen om uppskovsavdrag vid byte av bostad (SFS 1993:1469). Bestämmelserna i lagen är utförligt preciserade. Lagtekniskt är kanske just på grund därav flera bestämmelser komplicerade. Även lagens struktur är komplicerad. Lagens huvuddrag är följande:

Fysisk person kan erhålla uppskovsavdrag vid försäljning av bostad (ursprungsbostad) om realisationsvinsten uppgår till minst 50 000 kr och om han förvärvat eller avser att förvärva en ny bostad (ersättningsbostad).

Uppskovsavdraget uppgår till den skattepliktiga realisationsvinsten eller, i fall där vederlaget för ersättningsbostaden är lägre än vederlaget för uppskovsbostaden, till en viss andel därav.

Vid avyttring av ersättningsbostaden skall omkostnadsbeloppet minskas med ett belopp motsvarande den realisationsvinst som vid avyttringen av ursprungsbostaden undgick beskattning på grund av uppskovsavdraget. Då någon uppräkning el dyl inte sker så utgör uppskovsavdraget en räntefri skattekredit.

2. Med ursprungsbostad avses privatbostad enligt 5 § KL som är den skattskyldiges permanentbostad; 2 §. Bostaden kan således vara antingen en privatbostadsfastighet eller en bostadsrätt som är privatbostad. En privatbostad är enligt 3 § permanentbostad i följande fall:

a) bostad där den skattskyldige varit bosatt under minst ett år närmast före avyttringen eller

b) bostad där den skattskyldige varit bosatt under minst tre år av de senaste fem åren.

Kraven överensstämmer i huvudsak med kraven i takreglernas permanentbostadsdefinition i 25 § 9 mom SIL.4 Mig veterligen finns inte någon vägledande praxis på tillämpningen av denna bestämmelse. Bosättningskravet i b) är även i huvudsak detsamma som fanns i den tidigare uppskovslagen (1978:970). Här finns däremot viss praxis varifrån ledning kan hämtas.

3. Utöver ovan nämnda fall kan uppskovsavdrag erhållas även vid avyttring av annan privatbostad än permanentbostad när egendom tas i anspråk genom expropriation eller liknande förfarande; se vidare 4 §.

4. Är det flera delägare till en fastighet gäller beloppsgränsen för var och en av dem; Sjöblom SST 1993 sid 507. Detta anges inte uttryckligen i lagtexten, men det får anses vara allmänt gällande att man med ”realisationsvinsten” avser vinsten vid en avyttring för en viss skattskyldig, och inte hela vinsten av avyttringen.

5. Uppskovsavdrag erhålls med ett belopp lika med den skattepliktiga realisationsvinsten om vederlaget för ersättningsbostaden uppgår till minst samma belopp som vederlaget vid avyttringen av ursprungsbostaden; 6 §.

Är vederlaget för ersättningsbostaden lägre uppkommer ett överskott vid bostadsbytet varför den skattskyldige inte anses behöva erhålla fullt uppskovsavdrag. Uppskovsavdrag erhålls med ett belopp lika med den skattepliktiga vinsten gånger kvoten mellan vederlaget för den köpta ersättningsbostaden och den sålda ursprungsbostaden; 6 § 2. Vad som får inräknas i vederlaget för ersättningsbostaden regleras i 12 §.

6. Som ersättningsbostad räknas sådan egendom som kan vara privatbostad, dvs främst småhus och bostadsrätter; 11 §. Bostäder i utlandet kan inte utgöra vare sig ursprungs- eller ersättningsbostad; 2 och 11 §§.

Uppskovsavdrag enligt 6 § medges om den skattskyldige förvärvat en ersättningsbostad det år under vilket ursprungsbostaden avyttrats eller året före det året och bosatt sig där senast den 15 februari året efter det år då ursprungsbostaden avyttrades; 6 §.

I annat fall medges uppskovsavdrag enligt 7 § med ett belopp som motsvarar den skattepliktiga vinsten. Detta belopp blir intäkt av kapital för nästa år, varvid en prövning av uppskovsförutsättningarna ånyo sker enligt 8 §. Fristen för förvärv av ersättningsbostad blir därvid utsträckt t o m året efter avyttringsåret och bosättningskravet utsträcks till den 15 februari två år efter avyttringsåret. Uppskovsavdraget beräknas därvid på samma sätt som anges i 6 §. Enligt 9 § sker ett tillägg på 10 % på den intäkt av kapital som skall tas upp enligt 8 §.

Som framgår av bosättningskravet så behöver den skattskyldige inte omedelbart bosätta sig på en förvärvad ersättningsbostad och den behöver därför inte heller omedelbart vara en privatbostad.

7. När ersättningsbostaden avyttras skall omkostnadsbeloppet för ersättningsbostaden minskas med ett belopp motsvarande den realisationsvinst som till följd av uppskovet inte beskattades vid försäljningen av ursprungsbostaden; 10 §.

Vid försäljning av ersättningsfastighet där uppskov medgivits enligt äldre uppskovslagstiftning skall omkostnadsbeloppet minskas med uppskovsbeloppet; 25 § 8 mom SIL.

8. Ett enkelt exempel får avslutningsvis illustrera reglernas tillämpning:

Krister säljer sitt radhus för 850 000 kr. Realisationsvinsten blir 90 000 kr, varav hälften lika med 45 000 kr är skattepliktig. Han förvärvar därefter en villa för 1,5 mkr. Uppskovsavdrag medges med 45 000 kr.

Några år senare säljer han villan för 2 mkr. Omkostnadsbeloppet på 1,5 mkr minskas därvid med 90 000 kr och realisationsvinsten blir 590 000 kr. Den skattepliktiga realisationsvinsten blir 295 000 kr.