Domstolsprövningen av 80-talets skatteplaneringstransaktioner med handels/kommanditbolag, utdelningsfonder och utdelningsbolag – en lägesrapport

2.1 Bakgrund

Under 1987 ökade handeln med andelar i främst KB där en riklig flora av KB-upplägg med mer eller mindre förmånliga skatteeffekter erbjöds allmänheten och företag. Bakgrunden till den växande handeln var bl.a. att praxis dittills godtagit s.k. dubbla avdrag för i HB och KB uppkomna verksamhetsförluster. En annan bidragande orsak var sannolikt konjunkturläget där många skattskyldiga hade realisationsvinster som man önskade kvitta bort på något sätt. Den dubbla avdragsrätten innebar en möjlighet för delägare att utnyttja sin andel av bolagets förluster, dels i form av underskottsavdrag och dels vid avyttring av andelen genom att förlusten inte reducerade andelens anskaffningsvärde. Den dubbla avdragsrätten togs bort den 19 augusti 1988 (SFS 1988:1518). Som ett led i många upplägg ingick en överlåtelse av andelarna till ett skattebefriat subjekt som utan skatteeffekter kunde lyfta de eventuella inkomster som uppkom i handels-/kommanditbolaget.

Under hösten 1987 och i synnerhet dagarna runt den 9 november 1987 då regeringen stoppade möjligheten med förskottsräntor registrerades ett mycket stort antal kommanditbolag.

I många fall tillförsäkrades de nya andelsägarna ett underskottsavdrag motsvarande insatsen och dessutom en betydande realisationsförlust.

Bolagens ändamål varierade. Handel med värdepapper, kapitalförvaltning, produktion av film och handel med filmrättigheter var några exempel.

Merparten av transaktionerna underkändes av dåvarande taxeringsnämnderna och blev därigenom föremål för domstolsprövning (jfr. SN 1989 s. 27 f.).

Vid prövningen i taxeringsnämnderna var argumenten bl.a. skatterättslig genomsyn, underkännande av del i förfarandet m.m. Vid domstolsprövning tillkom nästan regelmässigt skatteflyktsklausulen.

2.2 Filmkommanditbolag

Filmintressenter KB

Dom regeringsrätten 931129 RÅ 1993 ref. 86 målnr 2426-92. Samma utgång målnr 2425-92 annan skattskyldig.

– RR tillämpade ”genomsyn” och underkände underskottet i kommanditbolaget.

RR yttrade bl.a.:

”Regeringsrätten finner mot den nu redovisade bakgrunden att vad kommanditbolaget enligt de i december 1987 träffade avtalen erlagt till komplementären inte kan, såvitt gäller belopp motsvarande den överenskomna miniroyaltyn, anses utgöra köpeskilling för förvärvade filmrättigheter. De belopp som den 28 december 1988 överförts från komplementärens bankkonto till kommanditbolagets bankkonto utgör i konsekvens härmed inte ersättning för visningsrätter utan får snarast ses som en återbetalning av penningdepositioner. Vid denna bedömning kan enligt Regeringsrättens uppfattning inte heller vad kommanditbolaget enligt avtalen erlagt till komplementären utöver vad som skulle återbetalas såsom minimiroyalty hänföras till rörelse i kommunalskattelagens mening. Denna del av betalningen till komplementären får i stället anses utgöra vederlag för handlingar som kommanditbolaget bedömde kunna ligga till grund för de gentemot bolagets kommanditdelägare förutskickade skatteeffekterna. Vad här sagts gäller även avtalen beträffande de svenska filmerna.”

(Jfr. SN nr 6/94 s. 353 och SST 2/94 s. 135).

Exat KB

KR Stockholm dom 940627 målnr 4681-92

– Avtalet om förvärv av filmrättigheter bedömdes som antedaterat. Förlust uppstod därför inte.

Filmborgen KB

LR Stockholm. Ej dom S 7261-89.

Hydra Film o Licensrättigheter KB

LR Stockholm. Ej dom S 2123-89, S 13424-89.

Probo Film KB

LR Stockholm (Summarum Film KB, Delicat Film KB m.m.). Ej dom S 14373-89, S 6391-89, S 2240-89.

Aster Film KB, Klematis Film KB, Styvmorsviolen Film KB m.fl.

LR Göteborg. Ej dom S 1634-90, S 1645-90, S 6099-90

Filmpaket 87/89 KB

KR Göteborg dom 940627 målnr 1761-92.

KR vägrade avdrag för förvärvade filmrättigheter då de filmer som omfattades av visningsrätten inte färdigställts och levererats till bolaget.

Samma dag som RR avgjorde Filmintressenter avgjorde RR ett förhandsbeskedsärende RÅ 1993 ref. 92 (Filmteknik) där den skattemässiga behandlingen av förvärvade filmrättigheter klargjordes (jfr. SN nr 6/94 s. 353).

2.3 Kommanditbolag med utveckling/forskningskostnader

Pharmacia Sensor KB

KR Stockholm 920129 260-91. Ej överklagat – Förfarandet godkänt – Ej genomsyn.

Ferring Reptide Research KB

KR Stockholm 920211 259-91. Ej överklagat – Förfarandet godkänt – Ej genomsyn

2.4 Kapitalförvaltande KB m.m.

Capinova (KB med olika namn Hanna, Göta m.m.) Dom Regr 940714 målnr 1467-68-93, 1469-93, 1057-93, 3676-92.

RR har prövat 5 s.k. pilotmål avseende 3 skattskyldiga.

RR har fastställt KR:s domslut. Varken ”genomsyn” eller skatteflyktsklausulen har tillämpats (3 ledamöter, Werner, von Bahr, Swartling). Två regeringsråd (Sjöberg, Voss) är av skiljaktig mening och har velat tillämpa ”genomsyn” beträffande två av de tre skattskyldiga. Samtliga fem ledamöter var eniga om att avdrag inte förelåg för det såsom förskottsränta betecknade beloppet.

Den överföring av belopp (”ränta”) som gjorts före eller på stoppdagen för förskottsräntor den 9 november 1987 har tillmätts de rättsverkningar som en räntebetalning ger först när lånesumman lyfts (vilket skett efter stoppdagen). Avdrag har bara medgetts med den del av räntan som belöper på år 1987. Resterande del av räntan fördelas mellan delägarna vid 1988 års utgång. De som förvärvade andelar i skatteplaneringssyfte var i de flesta fall inte delägare då. I de flesta fall hade överlåtelse av andelarna skett till skattebefriat subjekt.

Med hänsyn till att RR delvis vägrade avdrag för förskottsräntan skrevs i domarna: ”Vid denna utgång är frågan om en tillämpning av lagen mot skatteflykt på räntebetalningen förfallen.”

Probo Värdepapper (KB med olika namn)

LR Stockholm dom 920424 S 1664-89, S 14609-89 – Överklagat KR Stockholm av SKM

Ej genomsyn

Ej skatteflykt

Aliance Trading (KB med olika namn)

LR Stockholm dom 920424 S 3509-89 – Överklagat KR Stockholm av SKM

Ej genomsyn

Ej skatteflykt

Barlasten KB II

KR Göteborg dom 930318 målnr 1755-91 – Överklagat RR av skattskyldig

Avdrag vägrat ”genomsyn”

Barlasten KB III

KR Göteborg dom 921221 målnr 3712-91 – Överklagat av SKM och skattskyldig till RR

Ej genomsyn – ränta delvis vägrad (jfr Capinova)

Ej skatteflykt

Packhuset I-V KB

LR Malmö dom 901210 S 1988–89 – Överklagat

Genomsyn

(Fler pilotmål finns)

Oliven KB

KR Göteborg dom 920521 2932–33-91 – Överklagat RR av skattskyldig

Förlusten i KB:et godtogs inte pga. att avtalen bedömdes som civilrättsligt ogiltiga. Ej heller avdrag vid försäljning pga. genomsyn.

Evainetos KB

KR Göteborg dom 931215 målnr 2057–58-92 – Överklagat RR av skattskyldig

Avdrag vägrat ”genomsyn”.

Gotabanken (Rentema, Rentejunior m.fl.)

LR Göteborg dom 910110 S 5157-89, S 5232-89 – Överklagat KR Göteborg

Avdrag vägrat ”genomsyn”.

Octavani (ej HB/KB-upplägg)

KR Göteborg dom 940614 målnr 2065-92 m.fl. – Överklagat av SKM.

Ej genomsyn

Ej skatteflykt

(Försäljning av aktier med förlust).

Adepten (Danviksklippan KB, Österledstunneln KB m.fl.)

LR Stockholm. Ej dom S 4147-89, S 4553-89, S 7567-89, S 12348-89.

Sarima Biotech KB

LR Stockholm 930504 S 12329–330-89 – Överklagat av SKM.

Ej genomsyn

Ej skatteflykt

Vad gäller Barlasten II och III, Oliven KB och Evainetos skall frågan om prövningstillstånd prövas i RR i höst.

3.1 Bakgrund

I regeringsrättens dom avseende utdelningsbolaget Bolact, se nedan, finns en bakgrundsbeskrivning till de nu aktuella transaktionerna som här återges som bakgrund.

S. 4 f.

”1982 års skattereform innebar bl.a. ändringar i fråga om den progressiva delen av den statliga inkomstskatten genom en uppdelning av skatten i grundbelopp och tilläggsbelopp. Ett huvudsyfte var att begränsa underskottsavdragens skattemässiga värde och att undvika de snedvridande effekter som ansågs bli följden av en obegränsad avdragsrätt. Avsikten var att underskott i en förvärvskälla inte skulle tillåtas reducera skatteunderlaget i de högre inkomstskikten. Sålunda skulle, enligt de bestämmelser som genom reformen infördes i 10 § 3 mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt, SIL, vid beräkningen av underlag för tilläggsbelopp gjorda avdrag för underskott i förvärvskälla återföras till beskattning.

Reglerna om underlag för tilläggsbelopp hade utformats på ett sätt som gjorde det möjligt för den som fått en skattepliktig realisationsvinst och samtidigt hade underskott i inkomstslaget kapital att undgå effekten av avdragsbegränsningen, om realisationsvinsten genom ett växlingsförfarande ersattes med kapitalintäkt.

En sådan växling av inkomstslag skedde genom transaktioner med s.k. avkastningsfonder. Köp och försäljning av andelar i sådana fonder skulle redovisas i inkomstslaget tillfällig förvärvsverksamhet medan utdelning från fonderna redovisades i inkomstslaget kapital. År 1986 infördes i punkt 10 av anvisningarna till 38 § kommunalskattelagen (1928:370), KL, bestämmelser som reglerade beskattningen vid avyttring av andelar i avkastningsfonderna. Bestämmelserna innebar att beskattning vid avyttring av en andel i en avkastningsfond i fortsättningen skulle ske i inkomstslaget kapital.”

3.2 Utdelningsfonder

Regeringsrätten avgjorde i maj 1990 två mål RÅ 1990 ref. 101 I och II där en växling av inkomstslag med hjälp av utdelningsfonder underkändes med tillämpning av skatteflyktsklausulen (förhandsbesked).

(Jfr. kommentarer i SN nr 6/91 s. 337 och 405.)

RR som inte ansåg att förfarandet kunde underkännas via ”genomsyn” yttrade vad gäller skatteflyktsklausulen bl.a. följande.

”De i inledningen avsedda växlingsförfarandena får ses mot bakgrund av 1982 års skattereform. Enligt de bestämmelser som då infördes i 10 § 3 mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt skall vid beräkning av underlaget för tilläggsbelopp gjorda avdrag för underskott i förvärvskälla återföras till beskattning. För den som fått en skattepliktig realisationsvinst kunde effekterna av avdragsbegränsningen undgås på så sätt att realisationsvinsten genom ett växlingsförfarande ersattes med en kapitalintäkt. Ett syfte med de år 1986 införda bestämmelserna i punkt 10 av anvisningarna till 38 § KL var att förhindra att avkastningsfonderna i fortsättningen användes för växlingsförfarande. En taxering på grundval av det i målet aktuella förfarandet, som i sak är identiskt med det som lagstiftningen var avsedd att förhindra, skulle strida mot lagstiftningens grunder.”

(Brink Wadell Swartling Holstad)

(En ledamot, Hamdahl, var skiljaktig och ansåg inte skatteflyktslagen tillämplig.)

Domstolarna har senare haft att pröva ett stort antal ärenden med utdelningsfonder. RR-domarna synes ha följts.

KR Stockholm har i dom 930407 målnr 6015-92 ej tillämpat skatteflyktslagen då den skattskyldige ansågs ha åtnjutit endast en obetydlig skatteförmån genom förfarandet – 3 065 kr.

KR Stockholm ansåg i dom 930419 målnr 7328-92 att en skatteförmån på 4 518 kr inte var obetydlig och tillämpade skatteflyktsklausulen.

3.3 Utdelningsbolag

Ett alternativ till utdelningsfonderna för den som ville växla inkomstslag var att använda sig av ett s.k. utdelningsbolag.

Växlingsförfarandet innebär normalt att man förvärvade aktier i ett skalbolag med utdelningsbara vinstmedel, lyfte utdelningen och sålde sedan aktierna med realisationsförlust.

Förfarandet genomfördes i vissa fall i organiserad form, jfr. Bolact nedan och genom att enskilda skattskyldiga själva eller tillsammans förvärvade samtliga aktier i ett bolag och genomförde växlingen.

Regeringsrätten har i dom 940622 målnr 1146-92 prövat frågan om hur växlingen via utdelningsbolag skall behandlas.

Målet gällde en delägare i Bolact – ett organiserat upplägg med c:a 330 personer.

RR tillämpade varken ”genomsyn” eller skatteflyktsklausulen och godtog till skillnad från utdelningsfonderna växlingsförfarandet.

Vad gällde kopplingen till lagstiftningen med avkastningsfonder och RR:s dom avseende utdelningsbolag anförde RR i domen bl.a. Namnet här uteslutet.

”Den av A använda metoden för växling av intäktsslag innefattar rättshandlingar med anknytning till ett aktiebolag och inte till någon form av fond. Situationen skiljer sig därigenom från de fall som berörs av 1986 års lagstiftning och Regeringsrättens nyssnämnda avgörande bl.a. genom att hennes förvärv och försäljning avser aktier och inte fondandelar. Någon betalning till överkurs har heller inte förekommit.

Metoden att förvandla en realisationsvinst till en kapitalintäkt genom förvärv av aktier i direkt anslutning till utdelningstidpunkten i kombination med försäljning av samma aktier omedelbart därefter är sedan länge allmänt känd och i stor utsträckning tillämpad. Lagstiftaren har inte ingripit mot sådana transaktioner, vare sig de avsett enstaka aktier eller skett i större omfattning och i organiserad form. Det förhållandet att transaktionerna, som i förevarande fall, utgör led i ett sammanhållet och huvudsakligen förutbestämt förfarande, som skett under kort tid och som haft syftet att undgå beskattning i form av tilläggsbelopp, innebär i sig inte att grund för att tillämpa skatteflyktslagen föreligger (jfr. SOU 1989:81 s. 73).

Att A genom det praktiserade förfarandet med köp och försäljning av aktier lyckats minska underlaget för beräkning av tilläggsbelopp kan mot denna bakgrund inte anses strida mot grunderna för 1982 års lagstiftning om begränsning av avdragsrätten för underskott. Inte heller kan förfarandet anses strida mot grunderna för 1986 års stopplagstiftning, som specifikt gällde beskattning vid avyttring av andel i avkastningsfond och således tog sikte på en helt annan och klart definierad typ av transaktion än den nu aktuella. Till skillnad från vad som gällde beträffande de i rättsfallen RÅ 1990 ref. 101 I och II berörda s.k. utdelningsfonderna är det här fråga om förvärv av aktier i ett aktiebolag, som vid förvärvstillfället innehöll en substans motsvarande minst den strax efter aktieförvärvet mottagna utdelningen.

Regeringsrätten finner således att inte heller lagen mot skatteflykt kan tillämpas i detta fall. A överklagande skall därför bifallas.”

(Tottie, Wadell, Bouvin, Ragnemalm.)

En ledamot i RR (Björne) var skiljaktig och ville tillämpa skatteflyktsklausulen.

Växling av inkomstslag via utdelningsbolag har förekommit i stor skala. Förfarandet har skett på delvis olika sätt bl.a. med inblandning av aktieägartillskott m.m. Enligt skattemyndigheten kommer en prövning att ske i varje enskilt fall av förfarandet mot bakgrund av vad som sägs i RR-domen.

Jan Nygårdh är skattedirektör vid SKM Jönköping

Jan Nygårdh