Tolkning av skatteavtal

Inledning

Tolkningen av skatteavtal orsakar speciella problem eftersom ett särskilt regelsystem skall tillämpas samtidigt med övriga interna skatteregler i kommunalskattelagen (1928:370) och lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt. Just skatteavtalens karaktär av avtal som skall tillämpas samtidigt inom två – ibland flera – länders jurisdiktioner med inbördes skilda rättssystem gör att det är omöjligt att uppnå den precisering som kan åstadkommas i intern lagstiftning. Även det förhållandet att avtalens bestämmelser till viss del kan ha påverkats av de avtalsslutande staternas interna skattelagstiftning medför en osäkerhet vid tolkningen och tillämpningen av dessa bestämmelser. Målet är givetvis att tolkningen av bestämmelserna i ett skatteavtal skall vara enhetlig i de avtalsslutande staterna.

IFA-kongressen i Florens

Tolkning av skatteavtal var ett av ämnena vid IFA-konferensen i Florens hösten 1993. Generalrapportörerna, professor Vogel och dr. Prokisch, menade i sin rapport att ovan nämnda mål, en enhetlig tolkning, sällan uppnås vid tillämpningen av skatteavtal. Av praktiska skäl innefattar avtalen ett stort antal obestämda uttryck som öppnar avtalen för tolkning i mycket större utsträckning än vad som är fallet med intern lagstiftning, som är mera precis. Vidare framhöll de att avtalen på grund av sammanlänkningen av två skattesystem är föremål för skilda influenser. Detta medför två konsekvenser: för det första att tolkningen tenderar att, helt naturligt, gynna den tillämpande statens intressen och synsätt och för det andra att hänvisningar i avtalen till intern lagstiftning inte kan undvikas. De uttalade vidare att detta ofta resulterade i olika tolkning av avtalens bestämmelser vilket i sin tur ledde till dubbelbeskattning eller en inte avsedd total skattebefrielse. Därför menade de måste tolkningen av avtal syfta till att – inom de gränser som texten i avtalen uppställer – uppnå samma tolkning av ord och uttryck i båda de avtalsslutande staterna dvs. att söka finna en balans mellan att uppnå enhetlighet och att respektera att en avtalsslutande stat vid tillämpningen ger företräde för sin egen interna lagstiftning även vid tolkning i fall som avser internationell beskattning.

I den resolution som antogs av kongressen tryckte man särskilt på att tolkning av avtal skall ske i enlighet med de principer som lagts fast i Wienkonventionen om traktaträtten. Man underströk vidare betydelsen av kommentarerna till OECD- och FN-modellerna vilka – trots att de inte är bindande – skulle kunna främja en gemensam tolkning. I resolutionen framhölls också vikten av att skattemyndigheterna och domstolarna i en avtalsslutande stat beaktar domar, uttalanden och anvisningar från skattemyndigheter och domstolar i den andra avtalsslutande staten samt även i tredje stat och att sådant material görs lättåtkomligt och sprids genom kommersiella kanaler på något världsspråk. Man uppmanade staterna att använda tydliga definitioner av uttryck som används i skatteavtal. Vidare uppmanades OECD att göra lydelsen av artikel 3 punkt 2 i modellavtalet och kommentaren till samma artikel klarare samt att klargöra vad som innefattas i uttrycket ”sammanhanget”. Man önskade dessutom att OECD – i syfte att undvika kvalifikationskonflikter – skulle klargöra huruvida den skattskyldiges hemviststat i princip bör godta att skattemyndigheterna i källstaten tillämpar definitionen av en viss inkomst i dess interna lag när denna stat tillämpar ett avtal.

Allmänt om svenska skatteavtal

Svensk industri är internationellt verksam och många svenskar är anställda av multinationella företag. Detta i kombination med att Sverige har ingått ett mycket stort antal skatteavtal (för närvarande ca 60) gör att man kunde förvänta sig ett relativt stort antal domstolsavgöranden som behandlar tolkning av skatteavtal. Sådana avgöranden är dock hittills förvånansvärt få.

Det främsta syftet med skatteavtalen är att undvika dubbelbeskattning och förhindra skatteflykt. Ett annat från svensk synpunkt viktigt syfte med avtalen är att genom åtgärder i avtalen uppmuntra investeringar mellan de båda avtalsslutande staterna. Exempel på sådana åtgärder är att dessa stater ömsesidigt avstår från skatteanspråk genom att i avtalen föreskriva låga källskatter på royalty, ränta och utdelning samt att undanta vissa inkomster från beskattning. För att uppmuntra till investeringar i utvecklingsländer erbjuder avtalen med sådana länder regelmässigt genom s.k. matching credit eller matching exempt- bestämmelser möjligheter att – under vissa förutsättningar – utnyttja s.k. tax incentives i sådana länder.

Skatteavtals införlivande med svensk rätt

Det finns inga speciella bestämmelser om hur bestämmelser i internationella konventioner skall införlivas med svensk rätt. Enligt regeringsformen måste de dock godkännas av riksdagen. I praktiken godkänns skatteavtalen av riksdagen efter proposition och införlivas i svensk skattelagstiftning genom lag om dubbelbeskattningsavtal. Detta innebär att den autentiska avtalstexten blir direkt tillämplig som svensk lag.

I lagen som införlivar skatteavtalet med svensk rätt anges att avtalets bestämmelser endast är tillämpliga i den mån de begränsar den skattskyldighet i Sverige som annars skulle föreligga. Ett skatteavtal kan således endast begränsa skattskyldigheten enligt intern skattelag, aldrig utvidga den. Har Sverige genom avtal erhållit en rätt att beskatta en viss inkomst som är skattefri enligt svenska interna bestämmelser får en sådan rätt, som ovan nämnts, inte utnyttjas enligt uttrycklig bestämmelse i tillämplig lag om dubbelbeskattningsavtal.

Även om det finns skillnader mellan intern rätt och avtal t.ex. när det gäller tolkningsprinciper är det dock inte frågan om två olika rättsområden. Man kan säga att skatteavtalen behandlas som leges speciales i Sverige åtminstone när det gäller principen ”lex posterior generalis non derogat legi priori speciali”. Å andra sidan innehåller avtalen framför allt regler för fördelning av beskattningsrätten mellan de avtalsslutande staterna och mycket få materiella bestämmelser.

Dubbelbeskattningsavtalen är internationella överenskommelser. När de införlivas med svensk rätt tappar de inte sin internationella karaktär. De blir dock del av den svenska interna skatterätten och tillämpas så länge lagen – genom vilken avtalet inkorporeras i svensk rätt – är i kraft utan hänsyn till om detta är fallet i den andra avtalsslutande staten eller dess successor. I RÅ 1983 1:86 fann Regeringsrätten att kungörelsen (1928:485) om tillämpningen av dubbelbeskattningsavtalet mellan Sverige och Tyska Riket ännu (inkomståret 1974) var i kraft och således tillämplig på inkomst som härrörde från anställning i dåvarande Tyska Demokratiska Republiken (Östtyskland). Detta trots att man från östtysk sida förklarade att man inte hade för avsikt att tillämpa 1928 års avtal. Vid denna tidpunkt hade Sverige ingått ett nytt avtal med Förbundsrepubliken Tyskland (Västtyskland) men inte med Östtyskland. Förordningen hade därför upphävts endast i förhållande till Västtyskland.

Tolkning av skatteavtal enligt internationell eller intern rätt

Tillämpningen av internationella bilaterala eller multilaterala skatteavtal styrs av två eller flera interna rättssystem. Avtalen kan inte tolkas enligt dessa varierande inhemska regler. Det finns därför ett behov av tolkningsprinciper som kan accepteras av de avtalsslutande staterna. Skillnader i tolkningen kan som tidigare nämnts leda till dubbelbeskattning eller icke avsedd skattefrihet i de avtalsslutande staterna.

Principer för tolkning av internationella avtal finns i artikel 31–33 av Wienkonventionen om traktaträtten. Enligt denna konvention skall avtalen tolkas ”ärligt i överensstämmelse med den gängse meningen av traktatens uttryck sedda i sitt sammanhang och mot bakgrund av traktatens ändamål och syfte”. Sverige ratificerade Wienkonventionen 1974 och ansluter sig således till dessa principer.

Svensk lag tolkas på ett restriktivt sätt. Det betyder att inhemsk lag såväl som avtal först och främst skall tolkas i enlighet med sin ordalydelse. Domstolarna är ovilliga att använda analog lagtolkning. Om ordalydelsen är oklar beaktas lagstiftarens (när fråga är om intern rätt) eller de avtalsslutande parternas syfte (när fråga är om avtal) som detta syfte kommit till uttryck i förarbetena. Är ordalydelsen klar blir den troligen gällande även om det av förarbetena framgår att den inte återspeglar syftet med bestämmelsen. Det grundläggande skälet till detta torde vara att domstolarna inte önskar agera lagstiftare.1 Om tillämpningen av en bestämmelse resulterar i ett inte önskvärt skatterättsligt resultat är det en uppgift för avtalsförhandlaren att omförhandla bestämmelsen eller för lagstiftaren att ändra bestämmelsen.

När det gäller intern skatterätt är förarbetena som tjänar som tolkningsdata mera fullständiga än när det gäller bestämmelser i avtal. I de flesta fall har ändrade eller nya bestämmelser i intern rätt varit föremål för omsorgsfull analys av kommittéer eller utredare eller åtminstone föregåtts av en departementsstencil. Betänkandet eller stencilen har därefter remissbehandlats av skattemyndigheter, domstolar och olika intresseorganisationer. Propositionen som läggs fram för riksdagen är därför oftast väl genomarbetad. En sådan genomgång är av förklarliga skäl inte möjlig när det gäller ett avtal såvida man inte skulle kunna anse att OECD:s och FN:s modellavtal med kommentarer utgör förarbeten åtminstone när ordalydelsen i avtalet exakt överensstämmer med motsvarande lydelse i någon av nämnda modeller och i synnerhet när båda de avtalsslutande parterna är OECD-medlemmar.

Det finns inga interna svenska bestämmelser för hur internationella avtal skall tolkas men Sverige har som ovan nämnts ratificerat och införlivat Wienkonventionen om traktaträtten med svensk rätt. Denna konvention styr därmed tolkningen av internationella avtal. Understrykas bör att Wienkonventionens tolkningsprinciper behandlar förhållandet mellan de avtalsslutande staterna och inte förhållandet mellan skattemyndigheter och skattskyldiga. Tolkningsprinciperna i Wienkonventionen är sålunda inte direkt tillämpliga när domstolar och skattemyndigheter i det särskilda fallet tillämpar bestämmelserna i ett skatteavtal.2

Regeringsrätten har emellertid slagit fast att skatteavtal skall tolkas i enlighet med de avtalsslutande parternas syfte sådant det kommit till uttryck i propositionen om godkännande av avtalet och inte endast enligt den svenske lagstiftarens syfte. Den skattskyldige får således indirekt nytta av tolkningsprinciperna i Wienkonventionen.

I propositionen om 1989 års dubbelbeskattningsavtal mellan de nordiska länderna uttryckte departementschefen följande i fråga om tolkning av skatteavtal:

”Som redan framgår av rubriken till dubbelbeskattningsavtalen har dessa tillkommit för att förhindra att samma inkomst, egendom etc. beskattas fullt ut i två eller flera stater. Genom avtalen underlättas på detta sätt utbytet av kapital, varor och tjänster. Andra och lika viktiga syften med dubbelbeskattningsavtal och t.ex. handräckningsavtal är att förhindra skatteflykt och att total skattefrihet uppkommer. Ett övergripande syfte med avtal av nu ifrågavarande slag är således att tillhandahålla ett instrument som tillser att var och en erlägger rätt skatt vid rätt tidpunkt och på rätt plats, dvs. ett avtal för att på ett skäligt sätt fördela skatteintäkterna mellan stater.

Icke avsedda skattefördelar kan också uppkomma på grund av att dubbelbeskattningsavtalens bestämmelser ofta saknar den exakthet som liknande bestämmelser i intern skattelagstiftning har. Detta sammanhänger bland annat med att de avtalsslutande staternas rättssystem sinsemellan uppvisar en rad olikheter vilket ställer stora krav på formuleringen av enskilda avtalsbestämmelser. Detta kan medföra att dessa bestämmelser, sett ur den ena statens synvinkel, inte alltid har kunnat ges en optimal utformning när det gäller att återge vad som avsetts. En annan svårighet hänför sig till det faktum att de flesta avtalsförhandlingar med nödvändighet måste föras på ett för de avtalsslutande parterna främmande språk och att även avtalen som sådana ofta avfattas på det aktuella språket. Detta medför att ord och uttryck som på svenska eller det främmande språket har en exakt innebörd får lov att översättas och att exaktheten därvid kan gå förlorad. – – –.

Genom att man vid upprättandet av avtal utgår från de av OECD upprättade modellavtalen – – – har de svårigheter som behandlats ovan i viss mån undanröjts. – – –

Vid tolkningen av dubbelbeskattningsavtal skall således de i avtalen förekommande uttrycken – om inte annat uttryckligen anges eller klart framgår av sammanhanget – tolkas med utgångspunkt i dess svenska innebörd. Vidare bör en ledstjärna vid tolkningen av dubbelbeskattningsavtal vara att avtalets syfte uppfylls, dvs. att dubbelbeskattning undviks och att skatteflykt resp. total skattefrihet förhindras. Vid tolkningen av dubbelbeskattningsavtal måste därför utgångspunkten vara att om Sverige enligt intern lagstiftning äger beskatta viss inkomst eller egendom och inte uttryckligen avstått från rätten att beskatta denna så skall den beskattas här i riket. Skulle dubbelbeskattning därvid uppkomma får denna undanröjas genom att de behöriga myndigheterna träffar ömsesidiga överenskommelser, antingen i det enskilda fallet eller s.k. tolkningsöverenskommelser, på sätt anges i t.ex. art. 25 punkt 3 i 1977 års modellavtal.”

Detta uttalande från departementschefen har påverkats av och speglar den uppfattning som kommit till uttryck i punkterna 19 och 20 i OECD:s rapport Tax Treaty Override. I dessa punkter sägs följande beträffande tolkningen av skatteavtal (inofficiell översättning):

”19. De tolkningsbestämmelser som tagits in i artikel 31 i Wienkonventionen har formulerats i ganska allmänna ordalag och kan användas endast i enskilda fall. Några allmänna kommentarer krävs dock:

a. För det första kräver artikel 31 att stater tolkar avtal i ljuset av deras ändamål och syfte. Skatteavtal syftar i första hand till att undvika dubbelbeskattning och förhindra skatteflykt och dessutom till att fördela beskattningsrätten rättvist mellan de avtalsslutande staterna. Varje tolkning som uppnår dessa syften är därför att föredra framför en tolkning som leder till dubbelbeskattning eller en inte avsedd dubbel skattebefrielse. Eftersom dubbelbeskattning är resultatet av beskattning i två stater kräver en tolkning av avtalet med utgångspunkt i dess syfte och ändamål en hög grad av samordning mellan de avtalsslutande staterna.

b. För det andra skall den allmänna tolkningsbestämmelsen baseras på traktatens uttryck sedda i sitt sammanhang. Detta överensstämmer med det synsätt som kommit till uttryck i artikel 3 punkt 2 i OECD:s modellavtal där sammanhanget i avtalet har företräde före en tolkning med utgångspunkt i intern rätt. Tolkningen skall sålunda syfta till en samordnad tillämpning i de båda staterna för att undvika dubbelbeskattning eller ingen beskattning alls.

c. För det tredje, när sammanhanget beskrivs, hänvisar Wienkonventionen såväl till överenskommelser – som träffats antingen tidigare eller senare i anslutning till avtalet – som till praxis; när det gäller skatteavtal kräver dessa normalt en fortlöpande samordning mellan berörda skatteadministrationer.

20. Allt detta leder till den slutsatsen att tolkningsprocessen skall i fråga om skatteavtal baseras på en samordning av skattemyndigheternas tillvägagångssätt för att uppnå huvudsyftet, dvs. undvikande av dubbelbeskattning och förhindrande av skatteflykt. Av detta skäl har bestämmelser om ömsesidiga överenskommelser mellan skattemyndigheterna tagits in i skatteavtalen inte bara för att lösa särskilda fall utan också för att handlägga andra svårigheter och tvivelsmål som kan uppkomma vid tolkning och tillämpning av avtal. Detta betyder inte att avtal kan tolkas endast genom en formell ömsesidig överenskommelse eller genom förhandlingar eftersom domstolars beslut självklart spelar en viktig roll. Samordning skall inte desto mindre anses utgöra en vägledande faktor i tolkningsprocessen.”

Svenska skatteavtal innehåller normalt sett inte några riktlinjer för tolkning utöver definitionerna av olika uttryck i artikel 3 och definitionerna av person med hemvist, fast driftställe, fast egendom, utdelning, ränta och royalty (artiklarna 4, 5, 6, 10, 11 och 12 i OECD:s modellavtal). Någon gång kan definitioner förekomma som avser speciella företeelser i avtalspartens interna lagstiftning. Det är viktigt att ord och uttryck som definierats i avtalen endast tillämpas i sådana sammanhang som täcks av definitionen och inte tolkas utifrån vad motsvarande begrepp har för innebörd i intern rätt. Det är därför ofta en fördel om avtalets uttryck är andra än de som förekommer i intern rätt. Artikel 7 i OECD-modellen behandlar inkomst av rörelse. Detta begrepp täcker inte vad vi numera internt benämner inkomst av näringsverksamhet. Just skillnaden i uttryck kan fungera som en väckarklocka för den som skall tillämpa avtalet. Däremot har just valet av hemvistbegreppet som fördelningsnyckel i avtalen ställt till svårigheter genom att detta uttryck ofta sammanblandas med den interna rättens bosättningsbegrepp.

Det nya avtalet mellan Sverige och Tyskland, som blir tillämpligt fr.o.m. 1 januari 1995, innehåller dock en särskild tolkningsregel i punkt 2 av artikel 43. Denna punkt lyder som följer:

Detta avtal skall inte tolkas så

a) att någon kan undgå skattskyldighet i en avtalsslutande stat genom missbruk av de möjligheter till tolkning av avtalet som intern lagstiftning medger,

b) att det hindrar Förbundsrepubliken Tyskland att ta ut skatt på belopp som inräknas i den inkomst som person med hemvist i Förbundsrepubliken uppbär i enlighet med del fyra i den tyska ”Aussensteuergesetz”,

c) att det hindrar Sverige att ta ut skatt enligt bestämmelser med samma syfte och verkan som de i punkt b nämnda bestämmelserna.

I fall då dessa bestämmelser föranleder dubbelbeskattning skall de behöriga myndigheterna enligt bestämmelserna i artikel 40 punkt 3 överlägga om undvikande av dubbelbeskattning.

Vilken betydelse denna bestämmelse kan få för svenskt vidkommande är ännu för tidigt att ha någon bestämd uppfattning om.

Vem får tolka skatteavtal?

Enligt regeringsformen har regering och riksdag den lagstiftande makten och domstolarna den dömande makten. Regering och riksdag får alltså inte tolka lag (inklusive skatteavtal) och får endast utfärda föreskrifter till domstolar och skattemyndigheter i allmänna ordalag utan att hänvisa till specifika fall.

Det är således domstolarna och skattemyndigheterna som har rätt att tolka och tillämpa skattelag och skatteavtal. Detta gäller dock inte i fråga om skatteavtal om arv och gåva. I sådana fall får domstolar – och i fråga om gåvoskatt skattemyndigheterna – tillämpa endast intern rätt. Tillämpning och tolkning av arvsskatteavtal sker endast efter ansökan av den skattskyldige av en särskild myndighet, Kammarkollegiet. Kammarkollegiets beslut kan överklagas till regeringen (finansdepartementet) som i denna sin egenskap har att tolka och tillämpa skatteavtal.

Behörig myndighet i Sverige är i de flesta fall finansministern eller hans befullmäktigade ombud. Funktionen som behörig myndighet utövas i fråga om inkomstskatteavtal och arvs- och gåvoskatteavtal av internationella enheten på finansdepartementets skatteavdelning utom i fråga om det nordiska inkomstskatteavtalet och vissa bestämda frågor i några andra avtal samt handräckningsfrågor i samtliga avtal. Beträffande dessa senare avtal är internationella enheten på Riksskatteverket behörig myndighet. I denna sin funktion som behörig myndighet är, som ovan nämnts, regeringen givetvis behörig att tolka avtal. För att en generell överenskommelse skall bli bindande för myndigheter och domstolar krävs dock att överenskommelsen införlivas i svensk rätt på samma sätt som avtalen dvs. genom godkännande av riksdagen och utfärdande av lag. Överenskommelser som avser enskilda fall publiceras inte.

Skattemyndigheterna tolkar och tillämpar avtal. Det är dock endast Riksskatteverkets (RSV:s) tolkning av avtal som publiceras. Detta förekommer företrädesvis i de av RSV numera publicerade avtalshäftena och RSV:s handledningar.

Tolkningsprinciper

I RÅ 1987 ref.162, som gällde frågan om uttrycket ”inkomst” också innefattade uttrycket ”realisationsvinst” i den artikel som innehöll remitteringsregeln i 1960 års svensk-brittiska avtal, fastställde Regeringsrätten vissa grundläggande principer för tolkning av skatteavtal. I domen hänvisade Regeringsrätten till ett uttalande som gjorts av skatterättsnämnden i fråga om tolkning av punkt 3 till artikel II i avtalet (punkt 2 till artikel 3 i OECD:s modellavtal). Regeringsrätten uttalade explicit att rätten delade nämndens uppfattning sådan den kommit till uttryck i ett uttalande som lyder:

”Interna beskattningsregler skall tillämpas endast om ’sammanhanget’ (’the context’) inte kräver annat. Innebörden av denna inskränkning kan enligt nämndens mening sammanfattas enligt följande. Om ett avtalsuttryck, såsom det används i en aktuell bestämmelse, inte ger något klart besked, är det nödvändigt att med ledning av avtalets terminologi i övrigt, dess uppbyggnad och systematik, den aktuella bestämmelsens funktion, tillkomst och historiska sammanhang samt andra sådana förhållanden försöka klarlägga vad som kan anses ha varit de avtalsslutande parternas avsikt. Först om en sådan undersökning inte ger något resultat finns det skäl att söka ledning av den tillämpande statens interna beskattningsregler.”

Regeringsrätten uttalade vidare att:

”Avgörande för avtalets tolkning är sålunda främst vad avtalsparterna avsett med bestämmelserna i avtalet, när dessa tillkom.”

För att fastställa de avtalsslutande parternas avsikter har vissa dokument som t.ex. alla dokument som utgör en del av avtalet, förarbetena till den lag genom vilken avtalet införlivas med svensk rätt samt kommentarerna till OECD:s och FN:s modellavtal stor betydelse. Även andra rapporter från OECD – som t.ex. rapporten 1989 om Tax Treaty Override i vilken tolkningsprocessen kommenteras, se ovan, – kan vara av intresse vid fastställandet av parternas avsikt.

Skatterättsnämndens uttalande tyder på att det är uttryck sedda i ”sitt sammanhang” som skall beaktas vilket också stipuleras i artikel 31 i Wienkonventionen och även i artikel 3 punkt 2 i OECD:s modellavtal. Av artikel 31 punkt 2 framgår att ”I sammanhanget ingår vid tolkningen av en traktat, förutom texten inklusive dess preambel och bilagor, – – –” Med detta menas att innebörden framgår så snart man ser uttrycket i dess sammanhang. Generalrapportörerna på IFA-kongressen menar (s. 68) att det förutsätts att identiska uttryck har samma innebörd, ett påstående, som de menar möjligen kan motbevisas vilket dock kräver övertygande argumentering. Samma uttryck kan dock enligt dem tjäna olika syften i ett snävt sammanhang. De menar vidare att tolkningen av uttrycket ”i sitt sammanhang” i Wienkonventionen går längre än den vanliga innebörden av detta ord. Enligt artikel 31 punkt 2 ingår i sammanhanget

”vid tolkningen av en traktat, förutom texten inklusive dess preambel och bilagor,

a) överenskommelser rörande traktaten som träffats mellan alla parter i samband med traktatens ingående;

b) dokument som upprättats av en eller flera parter i samband med traktatens ingående och godtagits av de andra parterna som dokument sammanhörande med traktaten.”

När det gäller skatteavtal innefattar detta noter och brev som utväxlats vid undertecknandet av avtalet. Sådana noter och brev utgör i sådant fall en integrerad del av avtalet. Däremot, menar de, kan inte den ena partens ensidiga uttolkningar som inte uttryckligen har bekräftats av den andra avtalsslutande parten ingå.

När man hänvisar till sammanhanget kan, enligt generalrapportörernas mening, inte heller formella anvisningar eller muntliga uttalanden av förhandlarna beaktas. I bästa fall kan de anses utgöra supplementära tolkningsmedel enligt artikel 32 i Wienkonventionen eller ett uttryck för en avtalsslutande stats uppfattning av rättsläget inom ramarna för kravet på en samordnad tolkning.

Om parternas avsikter inte kan fastställas med tillämpning av den anvisade tolkningsproceduren skall enligt Regeringsrätten tolkningen göras utifrån den gällande interna rätten. Fråga är om en sådan tolkning är tillåten i det fall det inte finns en uttrycklig hänvisning till intern rätt i själva bestämmelsen eller om en sådan hänvisning kan vara underförstådd. Det finns de som hävdar att Regeringsrätten i det s.k. englandsfararmålet tillämpat en sådan underförstådd hänvisning. Regeringsrätten använder här uttrycket den gällande interna rätten. Detta antyder vidare att en ambulatorisk tolkningsprincip skall användas. Denna princip är emellertid explicit uttryckt i det aktuella avtalet varför det inte är möjligt att med utgångspunkt i detta fall dra några bestämda slutsatser om Regeringsrätten är anhängare av en sådan princip. Skattemyndigheterna tillämpar dock en ambulatorisk tolkningsprincip. Detta kan innebära att skattemyndigheterna anser att Regeringsrätten i sin dom har uttalat att en ambulatorisk tolkningsmetod skall tillämpas – antingen punkt 2 till artikel 3 förespråkar en sådan metod eller ej – eller att de i avsaknad av ett klart uttalande har gjort sin egen bedömning och tillämpar denna metod till dess den blir motsagd.

Kommentaren till punkt 2 till artikel 3 i den tredje versionen av OECD:s modellavtal (1992 års modellavtal) har utökats och lyder:

”11. Denna punkt tillhandahåller en allmän tolkningsregel för uttryck som använts i avtalet men som inte definierats. Fråga uppkommer emellertid till vilken lagstiftning hänvisning görs för att fastställa betydelsen av ett uttryck som inte definierats i avtalet. Valet står mellan den lagstiftning som gällde när avtalet undertecknades eller tvärtom den som är i kraft när avtalet skall tillämpas dvs. när skatten påförs. Skattekommittén förordar den senare tolkningsmetoden.

12. Punkt 2 anger att detta skall endast tillämpas om sammanhanget inte kräver en alternativ tolkning. Sammanhanget utgörs i synnerhet av de avtalsslutande staternas syfte när de undertecknar avtalet så väl som den betydelse ifrågavarande uttryck har i lagstiftningen i den andra avtalsslutande staten (en underförstådd hänvisning till principen om ömsesidighet på vilken avtalet är baserad). Artikelns lydelse ger således de behöriga myndigheterna viss frihet.

13. Lydelsen av punkt 2 tillhandahåller följaktligen en tillfredsställande balans mellan å ena sidan behovet att garantera varaktigheten i de åtaganden som de avtalsslutande staterna tagit på sig genom att underteckna avtalet (eftersom en stat inte tillåts tömma avtalet på delar av dess innehåll genom att efteråt i intern rätt ändra innebörden av uttryck som inte definierats i avtalet) och å andra sidan behovet att möjliggöra tillämpning av avtalet på ett lämpligt och praktiskt sätt framöver (behovet att hänvisa till föråldrade begrepp undviks).”

OECD:s skattekommitté stöder således en ambulatorisk tolkningsprincip.

Av intresse i detta sammanhang är också Regeringsrättens hänvisning i RÅ 1987 ref. 162 till att ”de brittiska skattemyndigheterna i nuläget bestämt hävdar – – –”. Domstolen fastslog att ”De från svensk sida åberopade omständigheterna har inte sådan styrka att det kan hävdas att parterna vid tillkomsten av ändringarna i avtalet år 1968 samstämmigt har intagit en motsatt ståndpunkt”. I ett senare avgörande, – RÅ 1992 not 127, som avsåg frågan om en pension som betalats av Radio Free Europe skulle anses utgöra en betalning från en privat organisation eller från staten – har Regeringsrätten helt ignorerat ett uttalande från amerikansk behörig myndighet, Internal Revenue Service (IRS), enligt vilket ”Radio Free Europe är en skattebefriad privat organisation med en privat pensionsfond som grundats av amerikanska regeringen”. Av intresse är också att IRS stödde RSV:s uppfattning i ärendet.

De flesta svenska avtal – utom avtalen med Marocko, USA och Österrike – innehåller en allmän bestämmelse om tolkning som motsvarar punkt 2 till artikel 3 i 1977 års modellavtal. I avtalen med Argentina, Egypten, Grekland, Kenya och Peru har dock regeln getts en något annorlunda utformning. Vidare innehåller avtalet mellan Sverige och Filippinerna en bestämmelse som mycket liknar den i punkt 2 till artikel 3 i det amerikanska modellavtalet. De flesta avtal innehåller också en bestämmelse som motsvarar punkt 3 till artikel 25 i OECD:s modellavtal som inbjuder och befullmäktigar de behöriga myndigheterna att lösa tolkningsproblem genom ömsesidiga överenskommelser. Svenska domstolar och myndigheter är bundna av sådana överenskommelser endast om de är godkända av riksdagen och införlivade med eller transformerade till svensk lag3 dvs. samma procedur som krävs för införlivande av avtal med svensk rätt.

Flerspråkiga avtal

I 1987 års avgörande, som nämnts ovan, gjorde Regeringsrätten följande uttalande:

”När avtalet skall tillämpas i Sverige är utgångspunkten den svenska texten. För förtydligande av textens innebörd får emellertid ledning sökas i den engelska texten. Eftersom förhandlingarna torde ha förts på engelska, får denna text tillmätas en särskild betydelse som tolkningsdatum för vad parterna avsett med avtalet.”

Regeringsrätten föredrog följaktligen den engelska texten när rätten tolkade avtalet – eftersom förhandlingarna förts på engelska – trots att både den engelska och den svenska texten var autentisk.

I detta sammanhang bör anmärkas att trots att det nya avtalet med Tyskland förhandlades till största delen på engelska med utgångspunkt i ett tyskt avtalsutkast är de autentiska texterna tyska och svenska. Det nya franska avtalet baserades på ett franskt avtalsutkast och den autentiska texten är fransk. Den svenska texten är en översättning. Även i detta fall skedde förhandlingarna på engelska. Exempel på avtal där den autentiska texten är avfattad endast på ett främmande språk kan mångfaldigas. Eftersom det inte är ovanligt att ha ett avtalsutkast på ett språk och föra förhandlingar på ett annat är det, enligt vår mening, inte lämpligt att använda förhandlingsspråket som en tolkningsstandard.

Principen om samordnad tolkning

Som nämnts ovan har Regeringsrätten i domskälen till ”remitteringsmålet” hänvisat till ett uttalande av ”brittiska skattemyndigheter i nuläget”. Regeringsrätten har vidare i Shellmålet, RÅ 1991 ref. 107, som rörde tillämpning av prisjusteringsregeln i 43 § 1 mom. KL på försäljning och transport av råolja uttalat att:

”Inkomstkorrigering med stöd av regler av den typ som finns i 43 § 1 mom. KL är en internationellt sett vedertagen beskattningsåtgärd. Detta återspeglas bl a i det förhållandet att liknande korrigeringsregler återfinns i olika dubbelbeskattningsavtal som Sverige ingått med andra stater. En sådan regel finns också i OECD:s modellavtal för dubbelbeskattningsavtal.

Korrigeringsregler av här nämnd typ medför emellertid problem av olika slag, varav ett av de största torde vara risken för dubbelbeskattning. Om inkomsthöjning sker i ett land genom vägrade avdrag är därmed inte garanterat att motsvarande inkomstreducering sker i det land där det ersättningsmottagande koncernbolaget beskattas. En procedur för undvikande av dubbelbeskattning av koncernens resultat är förutsedd i dubbelbeskattningshänseende men förutsätter att prissättningsfrågorna bedöms på samma sätt av skattemyndigheterna i de båda involverade länderna. En sådan samsyn kan av naturliga skäl vara svår att komma fram till.”

Som nämnts ovan har Regeringsrätten i det tidigare nämnda målet RÅ 1987 ref. 162 uttalat att vikt skall fästas vid uttalande från utländska myndigheter. Domstolen har också gjort klart att man är beredd att acceptera en samsyn.

Å andra sidan har Regeringsrätten i målet RÅ 1992 not 127 helt bortsett från ett uttalande från behörig myndighet i källstaten. Regeringsrätten har vidare i en dom från 1983, RÅ 1983 not 185–188, kommit till ett rakt motsatt resultat till den ömsesidiga överenskommelse som tidigare ingåtts mellan de behöriga myndigheterna – vilka också var de myndigheter som förhandlat avtalet – jfr även RÅ 1986 not 785. I domen uttalade Regeringsrätten bl.a. att domstolar skall tolka avtal oberoende av hur de behöriga myndigheterna ser på saken. Domen från 1983 och troligen också den från 1992 ledde till total skattefrihet för inkomsten.

Situationen när det gäller samordnad tolkning är mot bakgrund av det ovan redovisade något oklar även om principen torde ha accepterats av Regeringsrätten i ett av målen. Att begära att skattemyndigheter och domstolar innan de går till beslut skall orientera sig om uttalanden och domar inte bara i den andra avtalsslutande staten utan även i tredje stat, vilket framfördes i resolutionen från IFA-konferensen, skulle enligt vår mening föra för långt och innebära en onödig tidsutdräkt med hänsyn till att sådant material inte är bindande för svenska myndigheter eller domstolar.

Modellavtalens och deras kommentarers betydelse för tolkning

De flesta svenska avtal är förhandlade på grundval av OECD-modellerna. Detta understryks alltid i propositionerna om dubbelbeskattningsavtal. Avvikelser från OECD-modellen kommenteras alltid och det anges ofta varifrån en bestämmelse hämtats, om det är från OECD-modellen eller FN-modellen eller om det är en helt ny bestämmelse som tillkommit efter önskemål från någon av avtalsparterna.

Modellavtalen och deras kommentarer såväl som andra rapporter kan därför, enligt vår uppfattning, tjäna som vägledning vid tolkning av avtal. Denna uppfattning stöds av vissa domstolsavgöranden.

I RÅ 1987 ref. 158 hänvisade Regeringsrätten uttryckligen till kommentaren till punkt 6 till artikel 24 i 1977 års OECD-modell som en tolkningsstandard i fråga om icke-diskrimineringsregeln i avtalet mellan Sverige och Nederländerna.

Vidare uttalade Regeringsrätten i Shellmålet att:

”Regeringsrätten instämmer i KRS:s uttalande i nyssnämnda dom (s. 12 f) att de riktlinjer som läggs fram i OECD-rapporten (internprissättning och multinationella företag) visserligen inte är bindande för de svenska skattemyndigheterna men att rapporten, som inte står i strid med 43 § 1 mom. KL, ger en god och välbalanserad belysning av den problematik som det här gäller. De i rapporten förekommande uttalandena kan således i relevanta delar tjäna till ledning vid tillämpningen av nyssnämnda stadgande.”

Rapporter som publicerats av OECD används således inte bara för att tolka avtal utan även för tolkning av intern rätt. Något som kan sägas ha varit även lagstiftarens avsikt när man i svensk intern internationell skatterätt har tagit in bestämmelser som är direkt kopierade på OECD-modellen. Detta har gjorts för att få en överensstämmelse med avtalsbestämmelser och på så sätt underlätta tillämpningen av avtalen och samspelet med den svenska interna rätten.

Professor Ault har uttalat4 att OECD:s modellavtal spelar en viktig roll inte endast på grund av avtalstexten utan även för den omfattande förklarande kommentaren till varje artikel. Det råder dock inte fullständig enighet om det exakta förhållandet mellan kommentaren och de avtal som har förhandlats med utgångspunkt i modellavtalet. Han menar vidare att det tycks vara allmänt accepterat att kommentaren är en viktig auktoritativ källa när det gäller att bestämma omfattning och innehåll i avtalsartiklarna men när det gäller frågan hur kommentaren passar in i tolkningsprocessen är enigheten inte alls lika stor. De som utformat kommentaren har klart förutsatt att den analys som de tillhandahåller spelar en betydande roll i efterföljande avtalstolkning. Men Ault beklagar att inledningen och kommentaren till OECD:s modellavtal inte säger något om hur kommentaren, inom ramen för de allmänt tillämpliga principerna för avtalstolkning, skall få den förväntade ”speciella betydelsen” vid tolkningen av avtal baserade på modellavtalet. När ”sammanhanget” beskrivs i Wienkonventionen avses överenskommelser m.m. mellan avtalsparterna ingångna i anslutning till avtalen. Trots detta används kommentaren av både myndigheter och domstolar vid tolkning av avtal. Ault ifrågasätter dock om inte en mera frekvent användning i domstolarna av Wienkonventionen i mål om tolkning av avtal kräver att kommentaren – om den skall beaktas – tydligare inlemmas i konventionens legala system.

Vilken betydelse har parallella avtal vid tolkning

Eftersom de flesta svenska avtal bygger på OECD-modellen så överensstämmer avtalen i relativt stor utsträckning med varandra.

Om det i förarbeten görs ett uttalande om en bestämmelse som redan är i kraft och som inte berörs av de i förarbetena föreslagna ändringarna har detta uttalande normalt sett ingen betydelse för tolkningen av den äldre bestämmelsen. Man kan således inte ändra tillämpningen av en redan existerande bestämmelse genom uttalande i förarbeten till andra bestämmelser.

Situationen kan möjligen vara annorlunda när det gäller avtalsbestämmelser. Skillnaden i förhållande till övriga interna skattebestämmelser är att avtalsbestämmelserna ofta är identiska. Det som skiljer är endast avtalspartnern. Därför torde allmänna uttalanden bli tillämpliga inte bara på det aktuella avtalet utan även på redan existerande och kommande avtal. Bestämmelser som har samma lydelse bör således tolkas på samma sätt såvida inte sammanhanget föranleder annat. I propositionen om lag om dubbelbeskattningsavtal mellan Sverige och Mexiko görs t.ex. en hänvisning till ett uttalande i propositionen om lag om dubbelbeskattningsavtal mellan de nordiska länderna.

Den allmänna tolkningsregeln [artikel 3 (2)] i OECD-modellen

De flesta svenska avtal – utom avtalen med Österrike, Marocko och Amerikas Förenta Stater – innehåller den allmänna tolkningsregeln. I avtalen med Argentina, Egypten, Grekland, Kenya och Peru har denna regel en något annorlunda utformning.

Den allmänna tolkningsregeln togs först in i avtalet mellan Sverige och Storbritannien 1949, troligen på förslag från de brittiska förhandlarna. Sedan regeln togs in i 1963 års modellavtal har den normalt funnits med i svenska avtal.

Artikel 3 (2) inleds med orden ”Då en avtalsslutande stat tillämpar avtalet . . å.”. Innebörden av ordet ”tillämpar” har blivit föremål för diskussion framförallt mellan J.F. Avery Jones C B E och professor Vogel. Enligt Avery Jones5 tillämpas inte ett avtal när en stat endast ”läser” avtalet för att utröna om den har rätt att beskatta inkomsten eller inte. Avtalet tillämpas endast då staten använder avtalets bestämmelser för att uppnå ett annat beskattningsresultat än enligt intern rätt. Vogel6 däremot menar att varje beslut av skattemyndighet eller domstol som gäller en beskattningsfråga i vilken ett avtal är eller bör vara involverat innebär ”tillämpning”. Vogel uttalar vidare att såväl undantagande och avräkning enligt ett avtal som ett beslut att ett avtal inte är tillämpligt i ett speciellt fall innefattar tillämpning. Man diskuterar också om det beror på rent språkliga skillnader att man kommer till olika resultat dvs. att ”anwenden” som används i den tyska översättningen skulle ha en vidare betydelse än ”apply” i den engelska. Enligt vår mening sker tillämpning även när en stat i Avery Jones’ terminologi endast ”läser” avtalet t.ex. när man konstaterar att avtalet inte hindrar svensk beskattning. I vart fall torde detta vara gängse språkbruk inom skatteförvaltningen för närvarande.

Den allmänna regeln styr inte mer än tolkningen av ord eller uttryck som används i avtalet och hänvisar endast till betydelsen av uttrycket i intern rätt som avser skatter på vilka avtalet är tillämpligt.

Övriga tolkningsproblem

Om tillämpningen av ett avtal leder till kvalifikationsproblem finns inte någon bestämmelse i modellavtalet som direkt löser ett sådant problem. Med kvalifikationsproblem avses de fall där parterna i ett skatteavtal har olika uppfattning om hur ett avtal i ett särskilt fall skall tillämpas på en skattskyldig, en transaktion eller ett inkomstslag eller om avtalet alls skall tillämpas. Sådana fall löses normalt med tillämpning av bestämmelserna om ömsesidig överenskommelse.

Det nya svensk-tyska avtalet innehåller, på tysk begäran, en särskild bestämmelse om skiljemannaförfarande. Hittills har det emellertid inte inträffat att de svenska behöriga myndigheterna misslyckats att nå överenskommelse.

Kerstin Boström och Rolf Tyllström är avdelningsdirektörer vid RSV och var svenska nationalrapportörer i ämnet ”Tolkning av skatteavtal” vid IFA-kongressen i Florens.

Kerstin Boström och Rolf Tyllström