De nya reglerna för beskattning av bilförmån berör omkring 400 000 aktiva företagare. Därtill kommer cirka 100 000 ”vanligt” anställda som valt att ha tjänstebil. För företagarna har bilförmånsbeskattningen hittills rymt ett stort mått av osäkerhet. De utökade jämkningsmöjligheter – om än begränsade – som nu har införts är därför mycket välkomna.

Många skattejurister och revisorer som har kontakt med företagare känner säkert igen följande situation.

Företagaren (F): – Jag har åkt på förmånsbeskattning för firmans bil. Ungefär 30 000 kronor i skatt och 20 000 kronor i socialavgifter vill dom att jag skall betala för en bil jag inte använder. Det måste vara något fel.

Revisorn (R): – Ja, det är mycket pengar. Hur är det, visst har du en privat bil också?

F: – Javisst, för firmabilen är alltid full med utrustning. Den kan jag inte använda. Frugan vägrar åka i den. Den är för skitig, säger hon. Det kan vara någon gång som jag själv kan använda den. Dessutom är bilen inte värd mer än kanske 65 000 kronor. Att då behöva betala 50 000 kronor i skatt är inte klokt.

R: – Du har väl inte fört någon körjournal under året så att du kan visa hur många mil du kört i firman och hur många du kört privat?

F: – Nej. Jag känner en företagare som skrev en sådan journal för två år sedan och den godkändes inte så det verkar inte vara någon idé. Kan det verkligen vara så här? Jag har ju inte kört bilen privat men ändå åker jag på 50 000 kronor? Det är mycket pengar för en liten företagare.

Så kan det ofta låta när en företagare ringer. Tyvärr har denna situation varit alltför vanlig. Den som sedan sätter beloppet i relation till många av de beslutade förändringarna av företagsbeskattningen, vilka anses vara ”större” frågor, inser snabbt frågans vikt för en mindre familjeföretagare. Särskilt upprörande har det varit i de fall dispositionsrätten till en bil beskattats och när fordon som utgjort rena arbetsredskap i verksamheten blivit föremål för beskattning.

Frågan är om de nya regler som trätt i kraft vid årsskiftet innebär någon förbättring för företagare, både de som driver rörelsen som enskild näringsverksamhet och i aktiebolagsform.

Svaret är – såvitt nu kan bedömas – att ändringarna endast i vissa fall bidrar till en beskattning som bättre stämmer överens med värdet av den eventuella förmånen. Även för lätta lastbilar borde jämkningsmöjligheterna ha utökats. Däremot blir det sämre för dem som av företagsekonomiska skäl väljer att använda en något äldre bil i rörelsen.

Bakgrund

Syftet med det interna utredningsarbete inom finansdepartementet som nu lett fram till ändrade regler var att föreslå regler för beskattningen som i större utsträckning tog hänsyn till den faktiska körsträckan. En modell där förmånsvärdet var direkt beroende av den faktiska privata körsträckan föreslogs därför. (Beskattning av bilförmån, DS 1993:53)

I departementsstencilen föreslogs även vissa förenklingar vid beräkningen av värdet på förmånen och utökade jämkningsmöjligheter av förmånsvärdet för den som använder bilen som arbetsverktyg eller kör mycket i tjänsten. Slutligen föreslogs, på samma sätt som i dag gäller för dem som driver enskild näringsverksamhet, att beskattning i inkomstslaget tjänst inte skall utlösas i de fall bilen endast används för privat körning i ringa omfattning.

Huvudförslaget om en förmånsbeskattning grundad på den faktiska körsträckan drogs emellertid tillbaka av regeringen. Modellen byggde i praktiken på ett allmänt användande av körjournal för att undvika ett schablonmässigt beräknat värde på förmånen. Detta värde utgick från att förmånshavaren körde 2 500 mil per år privat. Efter att ha fått omfattande kritik i remissomgången utreds modellen nu vidare.

Det är därför enbart de sista förslagen som nu har lett till den lagstiftning som börjat gälla från 1 januari 1994. Nya regler kan emellertid komma att införas redan från kommande årsskifte om en enkel och obyråkratisk modell som i större utsträckning tar hänsyn till den faktiska körsträckan kan utformas fram till dess.

Tidpunkten för beskattning

Ett stort problem för många företagare har varit att det i flera fall runt om i landet av skattemyndigheten gjorts gällande att enbart dispositionsrätten till en bil räcker för att ett förmånsvärde skall tas upp till beskattning. Eftersom en företagare inte kan avsäga sig den rätten på samma sätt som en vanlig anställd har uppfattningen lett till minst sagt stötande konsekvenser när den ställts på sin spets. Detta konstateras också av regeringen i den proposition som ligger till grund för den nya lagstiftningen, Översyn av tjänsteinkomstbeskattningen mm, prop 1993/94:90.

Likaså saknas det rättsfall från regeringsrätten som ger stöd för att beskatta enbart dispositionsrätten. Tvärtom har domstolen i ett avgörande, 1992 ref 108, uttalat att den som inte utnyttjat möjligheten att äta gratis hos arbetsgivaren inte heller skall beskattas för denna förmån. Även i ett annat avgörande har regeringsrätten 1992 (målnr 374-1991) uttalat att när det gäller en lätt lastbil utrustad för laständamål så kan enbart den omständigheten att ställningen som delägare i ett fåmansaktiebolag innebär faktisk möjlighet att privat använda bilen inte utgöra grund för bedömningen att bilförmån utgått.

Inte heller har RSV klart uttalat att enbart tillhandahållandet av bilen utlöser beskattning. I ett yttrande till konkurrensverket har RSV uttalat att det enligt verkets uppfattning för beskattning krävs att bilen utnyttjas privat.

För att undanröja den osäkerhet som trots detta rått kring dispositionsrätten har riksdagen nu ersatt ordet ”tillhandahållit” i p. 3 av anvisningarna till 32 § KL med ”åtnjutit” som kriterium för när skattskyldigheten för en förmån skall inträda. Enligt propositionen ger ”tillhandahållit” inte på ett riktigt sätt uttryck för vad som avsetts med regleringen, vilken gäller naturaförmåner generellt.

RSV har också i sina nya rekommendationer för värdering av fri bil mm, RSV Dt 1993:25, bytt ut ordet ”disponera” mot ”nyttja”. Vidare anges numera att ”bilförmån uppkommer när skattskyldig för privat bruk i mer än ringa omfattning för privat bruk nyttjar bil . . .”. Likaså uppkommer, enligt rekommendationerna, inte förmån när bil ”används” endast i ringa omfattning.

Noteras kan i sammanhanget att det i en PM, 1992-12-01, från Skattemyndigheten i Värmlands län anges att en förutsättning för beskattning bör vara ”att bilen använts för privat bruk i åtminstone någon omfattning. Det är myndighetens uppgift att utreda om denna förutsättning finns.”

Enligt min uppfattning måste det nu stå helt klart att det är först efter ett faktiskt nyttjande i mer än ringa omfattning som beskattning kan komma ifråga.

Beräkning av förmånsvärdet

Den principiella utgångspunkten för beskattningen av en bilförmån skall fortfarande vara att förmånen skall värderas till ett belopp som motsvarar de kostnader som den skattskyldige skulle ha haft om han själv svarat för dem. Den nuvarande schablonregeln beräknad på en privat körsträcka om 1 500 mil behålls dock. Syftet med de nu införda förändringarna är att ytterligare förenkla reglerna.

Vid tillämpningen av dessa principer sker därför en rad förändringar.

1. Nybilspriset för årsmodellen ligger fast

Bilförmånens värde skall fortsättningsvis beräknas med utgångspunkt från nybilspriset för årsmodellen. Med detta menas ett av RSV årligen fastställt pris för årsmodellen, inte det pris som företaget betalat för bilen. Detta ”listpris” ligger sedan fast under de fem första åren. Det är alltså inte längre nybilspriset i slutet av året före beskattningsåret för senaste årsmodellen som skall ligga till grund för beskattningen.

Ändringen medför att den stötande effekt som hittills uppstått genom att nybilspriset för bilen ökat, vilket lett till såväl högre förmånsvärde som högre kostnader för företaget samtidigt som bilens värde successivt sjunkit, nu försvinner.

2. Reduceringen av värdet för bilar äldre än tre år slopas

Är förmånsbilens årsmodell sex år eller äldre skall värdet fortsättningsvis beräknas på 70 procent av ett uppskattat nybilspris för beskattningsårets årsmodell av de vanligast förekommande bilarna ägda av juridiska personer.

Detta innebär att den nuvarande reduceringen till 85 procent av nybilspriset för bilar som är fyra och fem år gamla försvinner och att en reducering sker först efter fem år, och då direkt till 70 procent. Två ”reduceringssteg” har därmed blivit ett.

Konsekvensen blir samma förmånsvärde för en ny bil som för den som är fem år gammal och har gått t ex 15 000 mil. Med en hög inflation innebär detta att förmånsvärdet i praktiken successivt sjunker under innehavstiden, dock sannolikt inte i samma takt som bilens värde. Det vore onekligen oroväckande för samhällsekonomin om inflationstakten var lika hög som den genomsnittliga värdeminskningen på nya bilar. Förmånsbeskattningen av bilar som är fyra och fem år gamla ökar därmed.

För bilar som är sex år och äldre ändras metoden för att bestämma det schablonmässiga värdet för nybilspriset. Enligt de nya reglerna skall värdet nu baseras på de vanligast förekommande företagsägda bilarna, inte som tidigare på de generellt vanligaste bilarna. För inkomståret 1994 har beloppet bestämts till 121 000 kronor. Alternativt kan värdet efter begäran från den skattskyldige beräknas utifrån nybilspriset för årsmodellen.

Eftersom priset på företagsägda bilar sannolikt ligger högre än för samtliga bilar innebär detta en generell höjning av beskattningen för s k sexårsbilar.

3. Värdet av all extrautrustning skall läggas till nybilspriset

Vid beräkning av förmånsvärdet skall till nybilspriset läggas anskaffningskostnaden för all extrautrustning. Fribeloppet på 20 000 kronor avskaffas alltså.

4. Ändrad beräkningsformel

För att inte avskaffandet av fribeloppet på 20 000 kronor för extrautrustning skall leda till högre beskattning har formeln för beräkningen av förmånsvärdet ändrats så att det fasta beloppet vid beräkningen sänkts från 0,8 till 0,7 basbelopp. Samtidigt har den övre gränsen för förmånsvärdet sänkts från 42 till 40 procent och den undre från 35 till 32 procent av bilens nybilspris.

Formeln blir alltså 0,7 à basbeloppet + 20 procent av nybilspriset inkl extrautrustning inom dessa gränser.

Med ett basbelopp på 35 200 kronor under 1994 kommer bilar med ett nybilspris inklusive extrautrustning upp till 123 100 kronor att värderas till 40 procent av årsmodellens nybilspris. Bilar med ett pris inklusive extrautrustning över 205 400 kronor kommer att värderas till 32 procent av detta belopp. Däremellan kommer förmånsvärdet att bli summan av 0,7 basbelopp och 20 procent av nybilspriset inklusive extrautrustningen.

Ny jämkningsmöjlighet för personbil som används som arbetsredskap, körs mycket i tjänsten eller används huvudsakligen i tjänsten

Detta är, eller skulle i vart fall blivit, den stora nyheten för landets företagare.

Möjligheten för en företagare att privat nyttja en bil som utgör ett inventarium i näringsverksamheten är ofta starkt begränsad. Bilen är ett bland flera arbetsredskap. Företagarens situation kan alltså inte jämföras med den tjänsteman som själv väljer att ha tjänstebil som löneförmån. Därför bör också förmånsvärdet reduceras i motsvarande mån. Många företagare upplever att de få privata mil som de hittills har påförts fullt förmånsvärde för har varit mycket dyra mil.

Syftet med den nya jämkningsmöjligheten är också enligt propositionen att förändra beskattningen så att en bättre överensstämmelse nås mellan den faktiska privata körsträckan och förmånsvärdet. Uppfylls då detta syfte genom förändringen?

Värdet av bilförmån får enligt p 4 av anvisningarna till 42 § KL som bekant jämkas om det finns synnerliga skäl. Till denna punkt har nu lagts följande. ”Som synnerliga skäl för jämkning nedåt av värdet av bilförmån anses att bilen används som arbetsredskap eller att tjänstekörningen är omfattande eller att andra sådana omständigheter föreligger.”

Den nya jämkningsmöjligheten kan i princip delas upp i tre situationer.

1. Bilen har karaktär av arbetsredskap

Vilka krav ställs då för att en bil skall anses vara ett arbetsredskap?

Av propositionen framgår att ”med arbetsredskap bör avses att bilen i väsentlig mån är inredd eller avpassad för annat än persontransporter, t ex installations- eller distributionsbilar av olika slag vilket begränsar det privata nyttjandet”.

I ovan nämnda departementsstencil anförs vidare: ”Om förmånshavaren i ett sådant fall (dvs det som texten i propositionen beskriver) även har en ren privatbil bör det normalt kunna presumeras att tjänstebilen används för privat bruk i så ringa omfattning att en betydande jämkning av förmånsvärdet är motiverad”.

Denna klara uppfattning finns inte redovisad i propositionen. Inte heller har RSV tagit till sig den vid utformningen av sina rekommendationer. Detta trots att det är bland annat just den situationen som jämkningsmöjligheten är avsedd för; att som företagare inte behöva betala kostnaden för två bilar om man inte valt det.

RSV rekommenderar i stället följande krav för jämkning av förmånsvärdet för personbilar som har karaktär av arbetsredskap.

”Om bilens inredning inte är fast bör en förutsättning för jämkning vara att utrustningen är tung och/eller kräver stort utrymme och det är förenat med stora svårigheter att lasta ur denna.

Vilket värde som bör åsättas får bedömas med hänsyn till omständigheterna i det enskilda fallet. Högre förmånsvärde än 70 procent av fullt förmånsvärde bör dock inte komma i fråga.”

För lätta lastbilar vilkas vikt understiger 3 000 kg anser RSV att förmånsvärdet skall beräknas på vanligt sätt men att nybilspriset skall sättas till lägst tre basbelopp för modellåret. För bilar sex år och äldre skall 1994 basbeloppet för år 1989 användas, dvs 27 900 kronor.

Detta innebär, enligt RSV, att förmånsvärdet för en sex år gammal lätt lastbil inkomståret 1994 enligt beräkningsformeln blir 36 270 kronor om bilen saknar extrautrustning. Den spärregel som innebär att värdet inte får överstiga 40 procent av tre basbelopp för 1989 begränsar dock förmånsvärdet för dessa äldre bilar till 33 480 kronor.

2. Bilen används för omfattande tjänstekörning

För förmånstagare som har en omfattande tjänstekörning bör det, enligt propositionen, kunna presumeras att om tjänstekörningen uppgår till 3 000 mil så är det privata nyttjandet så begränsat att det föreligger grund för jämkning. Denna skall då kunna ske till 70 procent av fullt förmånsvärde. Vid mycket långa körsträckor i tjänsten, t ex över 4 000 mil, bör jämkningen kunna ske till 50 procent av samma värde.

Det bör noteras att det uttryckligen anges, såväl i propositionen som i RSVs rekommendationer, att dessa milantal och procentsatser endast är riktmärken som kan frångås i det enskilda fallet om en bedömning av samtliga omständigheter motiverar det.

Trots att det inte uttryckligen anges måste det antas att samma regler gäller för personbilar och lätta lastbilar i denna situation.

3. Bilen används huvudsakligen i tjänsten

Även om tjänstekörningen inte är av den omfattning som krävs för att jämka enligt föregående punkt bör jämkning kunna medges om bilen huvudsakligen har använts i tjänsten och den skattskyldige kan visa att den privata körsträckan är mycket begränsad i förhållande till den totala körsträckan, utan att för den skull ringa användning kan anses föreligga.

Denna situation kan gälla t ex taxibilar och andra bilar som används i skift eller annars används i verksamhet på sådant sätt som, enligt RSV, medför betydande hinder för det privata nyttjandet, t ex jourberedskap. Ett krav är dock att bilen är anskaffad enbart för verksamheten och/eller för yrkesmässig personbefordran.

När det gäller taxi kan redan i dag jämkning ske till ett halvt basbelopp. Enligt propositionen är någon mer restriktiv bedömning i detta avseende inte avsedd med de nya reglerna.

Taxiägare bör, enligt skatteutskottet, inte förmånsbeskattas om bilen gått över 8 000 mil per år, om en annan privat bil finns. Vid körning över 6 000 mil skall jämkning alltid kunna ske till ett halvt basbelopp.

Även under denna punkt måste det antas att samma regler gäller för såväl personbilar som lätta lastbilar.

Ringa användning

Om förmånsbilen använts endast i ringa omfattning skall bilförmån inte tas upp till beskattning. Tidigare har denna regel endast gällt företagare som bedrivit enskild näringsverksamhet. Nu utsträcks den även till anställda i aktiebolag.

Tanken är att regeln skall tillämpas på samma sätt för egenföretagare som för anställda. Härigenom jämställs nu företagare som driver sin verksamhet i olika företagsformer.

Med ringa skall enligt propositionen anses ett fåtal tillfällen per år och en sammanlagd körsträcka på högst 100 mil. RSV anser att med ett fåtal bör avses högst tio tillfällen.

Definitionen på ringa är alltså mycket snålt tilltagen. Även 100 mil kan lätt missas av den som väljer att föra körjournal. Ett bättre alternativ hade därför varit att ge ringa samma innebörd som i mervärdesskattelagen, dvs 300 mil.

Beviskrav

För dem som konkret berörs av bilförmånsbeskattningen är frågan om bevisningen en mycket viktig rättssäkerhetsfråga. Ett stort problem som många företagare har upplevt har varit att veta vilka krav som ställs för att uppgifter som lagts till grund för deklarationen skall accepteras. Det har i praktiken varit omöjligt för företagare som t ex både säljer produkter och lämnar service att skriva en fullständig körjournal. I ljuset av detta har dessa i allmänhet låtit bli och i stället valt en annan lösning. Detta förhållande bör inte vara acceptabelt.

Följande påpekande i propositionen kan därför vara värt att notera. ”Det får ankomma på den skattskyldige att göra sannolikt att tjänstekörningen varit av sådan omfattning att jämkningsförutsättningar föreligger. Det kan lösas med bl a körjournal, reseräkningar eller motsvarande noteringar. Utredning av detta slag kan visserligen sällan bli helt tillförlitlig. Den bör dock i regel kunna godtas om den inte motsägs av omständigheterna eller av annan anledning inte framstår som trovärdig.”

Tyvärr har denna information till ledning för de skattskyldiga inte tagits in i RSVs rekommendationer. Detta trots att det är just kring beviskraven som många skattskyldiga upplever störst osäkerhet.

I detta sammanhang bör även observeras uttalandet ovan från skattemyndigheten i Värmlands län om att det är skattemyndighetens uppgift att utreda om bilen använts för privat bruk i åtminstone någon omfattning.

Privat bil i rörelsen

Den som väljer att köra sin privata bil i rörelsen får även under 1994 ta ut endast 13 kr/mil utan att behöva betala skatt för ersättningen.

Trots detta har hittills denna lösning valts av ett icke ringa antal företagare som i sin rörelse haft äldre bilar för vilka förmånsvärdet i många fall till och med överstigit marknadsvärdet. Bilar som utgjort arbetsredskap har i praktiken inte kunnat behållas som inventarier i rörelsen på grund av alltför grova schabloner i skattereglerna. Företagarna har därför av ekonomiska skäl tvingats att köpa ut bilarna ur rörelsen för att kunna använda dem där. Såväl principiellt som praktiskt måste detta förfarande anses som en icke acceptabel lösning av situationen.

Slutsatser

De nya jämkningsmöjligheter som nu har tillkommit kan säkert lösa problemen med överbeskattning i ett visst antal fall, om inte reglerna tolkas och tillämpas alltför restriktivt. Reglerna förefaller dock tyvärr ha fått en snävare omfattning i propositionen än vad som sannolikt var tanken när utredningsarbetet startade. Dessutom lämnar RSVs rekommendationer i flera fall än mindre utrymme för jämkning, vilket kan leda till icke avsedda rättsförluster för den enskilde företagaren.

Ett sammanfattande första intryck av den nya lagstiftningen är att reglerna inte löser de faktiska problem som föreligger. För den som väl sätter sig in i reglerna och samlar den information som krävs för att göra ett visst förhållande sannolikt kan de dock komma att medföra en mer rättvis beskattning.

Det fortsatta utredningsarbetet

Ur ett företagarperspektiv bör det fortsatta utredningsarbetet i första hand leda till tre förändringar. Utgångspunkten för dessa är att förmånsvärdet måste ligga närmare det verkliga värdet för att i större utsträckning uppfattas som mer rättvist av företagarna.

  1. Inför en schablonmässig reducering i form av en trappa där värdet sjunker årsvis. Under modellåret bör hela nybilspriset ligga till grund för beskattningen. Därefter bör detta pris reduceras med 15 procent för bilar som är ett år gamla och med 30 procent för bilar som är två år gamla. Därefter avtar reduceringen till tio procent per år under de därpå följande tre åren.

    Det innebär att förmånsvärdet på bilar som är fem år och äldre baseras på ett värde som utgör 40 procent av nybilspriset för modellåret.

  2. För bilar som används som arbetsredskap bör i normalfallet presumeras att privatkörningen varit av så ringa omfattning att förmånsbeskattning inte skall ske. Om privat bil saknas bör förmånen schablonmässigt värderas till ett halvt basbelopp.

  3. Ändra definitionen på ringa till 300 mil. Det skulle minska tröskeleffekten och ge de företagare som trots osäkerheten väljer att föra körjournal en större marginal. En sådan högre nivå skulle sannolikt stämma bättre överens med det allmänna rättsmedvetandet och leda till en mer rättvis beskattning eftersom bevisbördan för körsträckans längd i allt väsentligt åvilar den skattskyldige.

Genomförs dessa ändringar från kommande årsskifte finns goda förutsättningar att bilförmånsbeskattningen blir riktigt bra ur ett företagarperspektiv. Därmed blir den även bra för Sverige.

Hans Peter Larsson, Skattejurist, Företagarnas Riksorganisation, FR.

Hans Peter Larsson