Skatterättsnämndens förhandsbesked 1992

I Skattenytt 1992 nr 1–2 beskrev författaren arbetet med förhandsbeskeden i Rättsnämnden/Skatterättsnämnden. Han återkommer nu med en redogörelse för ett knappt femtiotal av de förhandsbesked som Skatterättsnämnden lämnat under 1992. I koncentrerad form återges de faktiska omständigheterna, nämndens bedömning och innehållet i eventuella skiljaktigheter. Av redogörelsen framgår också vilka ärenden som gått vidare till Regeringsrätten (liksom Regeringsrättens ställningstagande om det föreligger). En del mer personliga reflexioner förekommer också, särskilt i avsnittet om uttagsbeskattning vid omstruktureringar.

1 Inledning

I Skattenytt 1992 nr 1–2 beskrev jag arbetet inom Skatterättsnämnden och nämndens kansli. Skatterättsnämnden var då ganska nybildad och de positiva effekterna av de organisatoriska ändringarna knappt mer än skönjbara.

Under 1992 har arbetsläget förbättrats avsevärt. I ett frågesvar i riksdagen den 8 december 1992 tecknade statsrådet Bo Lundgren följande bild.

Lars Björkman har frågat mig om vilka åtgärder jag är beredd att medverka till så att Skatterättsnämndens förhandsbesked kan avges inom rimlig tid.

Jag har samma uppfattning som Lars Björkman om förhandsbeskedens betydelse. Ett förhandsbesked kan undanröja de skattemässiga oklarheterna kring planerade affärstransaktioner. I och med att Skatterättsnämndens beslut kan överklagas till Regeringsrätten fyller förhandsbeskeden också en viktig rättsbildande funktion. Detta gäller särskilt nu, efter skattereformen, när behovet av vägledande prejudikat är stort.

Självklart är det viktigt att handläggningstiden i Skatterättsnämnden hålls nere. Samtidigt måste man komma ihåg att det finns gränser för vad man kan åstadkomma. De ansökningar som skall prövas i sak behöver i regel kompletteras i flera hänseenden. Skriftväxlingen mellan parterna tar tid. Detsamma gäller den juridiska bedömningen. Ärendena är regelmässigt omfattande och rör områden där rättsläget är oklart. Kravet på kvalitet i beslutens innehåll måste därför ställas högt. Överklagas nämndens besked tar det ytterligare tid innan det slutliga avgörandet kommer.

Skatterättsnämnden inrättades den 1 juli 1991 efter ett riksdagsbeslut. Tidigare lämnades förhandsbeskeden av Rättsnämnden, en särskild nämnd inom Riksskatteverket. Det var inte bara fråga om ett namnbyte. Ett antal organisatoriska ändringar vidtogs också. Viktigast var att nämnden befriades från hanteringen av dispensärenden. Syftet med ändringarna var bl.a. att skapa förutsättningar för en snabbare handläggning av ansökningarna om förhandsbesked.

Jag kan konstatera att läget nu är väsentligt bättre än när Riksdagen fattade sitt beslut våren 1991. Flera faktorer har bidragit till det – t.ex. avgörs enklare ärenden i mindre sammansättning. Inom nämndens kansli har skapats nya rutiner för att löpande kontrollera beredningsläget i alla ärenden och för att sammanföra ärenden av likartad beskaffenhet. Antalet juristtjänster på kansliet har visserligen – som en följd av att dispensärendena flyttats bort – kunnat dras ned, men samtidigt har de mest erfarna juristernas insatser helt kunnat inriktas på förhandsbeskeden. Ändringarna har bidragit till att förbättra nämndens beslutsunderlag och beslutskapacitet. Effektiviteten har också främjats av att alltför ofullständiga ansökningar avvisas i större utsträckning än tidigare. Resurserna kan därmed koncentreras på de ärenden som verkligen leder till förhandsbesked.

Som en följd av bl.a. dessa och andra åtgärder har nämndens balanser arbetats ned kraftigt. Nyinkomna ärenden avgörs snabbare än tidigare. Med en fortsatt måttlig tillströmning av nya ärenden kan handläggningstiden minskas än mer. Mot denna bakgrund anser jag det inte nödvändigt att nu ta initiativ till några ytterligare åtgärder.

Alltjämt tar tyvärr en del ärenden lång tid. Orsakerna varierar. Vad gäller de särskilt komplicerade ärendena får man nog acceptera att dessa – särskilt när ambitionen är att arbeta ned en balans – kan få vänta. Varje termin måste det emellertid ges utrymme även för ärenden av det slaget. När detta nummer av Skattenytt kommer ut har nämnden förhoppningsvis skilt sig från några ärenden rörande beskattningen av underkursobligationer och aktieindexobligationer. Senare i vår får nämnden ta ställning till bl.a. några ärenden som gäller alternativa pensionslösningar för ITP-anslutna tjänstemän med lön över tio basbelopp (jfr SN 1992 s. 655) och ett flertal ärenden om skatteeffekter vid fusioner.

Som antyds i frågesvaret är i många fall också handläggningstiden i Regeringsrätten av intresse. I ett färskt utredningsförslag (SOU 1992:138) föreslås att kravet på prövningstillstånd i Regeringsrätten i princip skall gälla generellt. Nuvarande undantag för bl.a. Skatterättsnämndens förhandsbesked skulle alltså tas bort. Det kan kanske finnas övergripande principiella skäl som talar för detta. Andra synpunkter bör emellertid också vägas in. Det förefaller t.ex. troligt att ett krav på prövningstillstånd leder till en viss ökad handläggningstid i Regeringsrätten. Den bedömningen bygger på att prövningstillstånd i regel skulle komma att ges. I själva verket kan nämnden sägas utöva en ”pt-funktion” genom att i princip ta upp endast sådana ärenden där rättsläget är oklart (är rättsläget klart är det inte av ”synnerlig vikt” för sökanden att få förhandsbesked).

I fjolårsartikeln lämnades en redogörelse för innehållet i ett antal förhandsbesked som nämnden lämnat under tiden den 27 september 1990–den 17 januari 1992. Den följande redogörelsen avser förhandsbesked under återstående del av 1992. I förekommande fall ges också uppgifter om utgången i Regeringsrätten.

Såvitt gäller ärenden av principiell betydelse är redogörelsen ganska heltäckande. Redogörelsen är inte – som fallet var i fjolårsartikeln – begränsad till ärenden avseende tillämpningen av de nya skattereglerna. Något enstaka ärende har utelämnats på grund av att relevanta omständigheter skulle falla bort efter en avidentifiering. Ärenden av samma slag – och med samma utgång – som redovisades i fjolårsartikeln har inte tagits med. De ganska talrika ärendena rörande omstruktureringar av byggnadsrörelser m.m. behandlas bara i mindre utsträckning (bl.a. beroende på att en beskrivning av de faktiska omständigheterna ofta skulle ta stor plats). Frågor och svar rörande den numera upphävda lagen (1980:865) mot skatteflykt återges inte (nämnden har inte i något fall under det gångna året ansett lagen tillämplig).

Genomgången är disponerad på följande sätt. Först tas ett antal förhandsbesked upp som avsett frågan om en äganderättsövergång ägt rum eller hur en sådan skall klassificeras och beskattas (avsnitt 2). Därefter behandlas förhandsbesked rörande tillämpningen av avskrivningsregler m.m. (avsnitt 3), speciella koncernfrågor (avsnitt 4) och uttagsbeskattning vid omstruktureringar (avsnitt 5). De därpå följande avsnitten avser tillämpningen av fåmansföretagsreglerna (avsnitt 6) och förvärvskällefrågor (avsnitt 7). Genomgången avslutas med några besked rörande förmånsbeskattning m.m. i tjänst (avsnitt 8), ränta och utdelning (avsnitt 9) och skattskyldighet m.m. (avsnitt 10). I ett slutavsnitt (avsnitt 11) lämnas kompletterande uppgifter om regeringsrättsdomar och förhandsbesked som överklagats till Regeringsrätten men ännu inte avgjorts där.

Som läsare av regeringsrättsdomar vill man gärna veta vilka ledamöter som står för den ena eller den andra uppfattningen. Motsvarande kan kanske gälla för nämndens förhandsbesked. Bakom bokstavsbeteckningarna i det följande döljer sig ledamöterna Gustaf Sandström (S), Carl-Gustaf Wingren (W), Mats Colvér (C), Stig Lindström (L), Karl-Erik Nord (N), Eskil Qwerin (Q), Jan-Erik Rosén (R) och Niclas Virin (V), suppleanterna Roland Armholt (At), Lage Bergman (Bn) och Håkan Nordling (Ng) samt f d suppleanten Olle Stenman (Sn) – suppleanterna Peder André och Eva Östberg-Anclow är inte särskilt apostroferade. Som kommer att framgå är beskeden i regel enhälliga. Då och då manifesteras emellertid de alltid frejdiga och intensiva diskussionerna i nämnden i en kaskad av meningsyttringar (se t.ex. 2.3).

2 Avyttring, gåva eller annan äganderättsövergång

2.1 Enligt 24 § 2 mom. första stycket SIL anses utlåning av egendom för blankning inte som avyttring. Bestämmelsen gäller enbart egendom som beskattas enligt reareglerna. Två företag i den finansiella sektorn ställde frågan om utlåning av omsättningsaktier med rätt att från motparten få tillbaka aktierna inom ett år skulle utlösa någon beskattning. Enligt ett yttrande från Bokföringsnämnden – som Finansinspektionen anslöt sig till – skulle det utlånande företaget ta upp en fordran på de utlånade aktierna, värderad till det lägsta av företagets anskaffningsvärde för aktierna och aktiernas verkliga värde. Eventuell värdestegring fram till utlåningstillfället skulle alltså inte intäktsföras. Skatterättsnämnden ansåg att motsvarande borde gälla vid beskattningen. Fordringen avseende utlånade aktier skulle anses anskaffad vid samma tidpunkt och för samma pris som de utlånade aktierna (förhandsbesked 1992-02-05, ej överklagade; jfr SN 1992 s. 170 f).

2.2 Två företag ägde aktieposter i ett bolag. De båda ägarföretagen avsåg att vända sig till bolaget med begäran att (för det ena ägarföretaget) x st. A-aktier skulle omvandlas till B-aktier och (för det andra ägarföretaget) x st. B-aktier skulle omvandlas till A-aktier (ingetdera ägarföretaget fick någon ersättning av det andra ägarföretaget). Vartdera ägarföretaget kunde senare av det andra ägarföretaget påkalla dess medverkan till att aktierna omvandlades till den ursprungliga aktieserien. Nämnden fann – med hänvisning till rättsfallet RÅ 1966 Fi 431; jfr också RÅ84 1:1 – att någon reavinstgrundande avyttring inte skulle anses ha skett (förhandsbesked 1992-05-27, ej överklagat).

2.3 Två sökande ägde vardera 35 % av aktierna i ett bolag (X) och 50 % av aktierna i ett annat bolag (Y). Sökandena förde över X-aktierna till Y i form av ovillkorliga aktieägartillskott. Sökandena frågade om tillskotten av X-aktier skulle ses som reavinstgrundande avyttringar och – om så var fallet – till vilket värde aktierna skulle anses avyttrade (X-aktierna togs i Y:s bokföring upp till marknadsvärdet vid tidpunkten för tillskotten). Vidare ville sökandena veta om omkostnadsbeloppet för Y-aktierna fick ökas med marknadsvärdet på X-aktierna.

I nämnden förekom fem olika meningar. Majoriteten (S, N och R) fann (med hänvisning till bl.a. avgöranden i praxis beträffande apportemissioner och tillskott till och uttag från handelsbolag) att det var fråga om reavinstgrundande avyttringar, att X-aktierna – oavsett till vilket värde de togs upp i Y:s bokföring – skulle anses avyttrade till marknadsvärdet samt att omkostnadsbeloppet för Y-aktierna skulle ökas med belopp motsvarande X-aktiernas marknadsvärde. Tre ledamöter (C, L och Q) hade samma uppfattning bortsett från att de ansåg att X-aktierna skulle anses avyttrade mot ett vederlag som svarade mot det belopp som aktierna togs upp till i Y:s bokföring (vilket i det här fallet överensstämde med marknadsvärdet). En ledamot (W) ansåg att det inte förelåg något sådant prestationsutbyte mellan parterna (sökandena och Y) att tillskotten kunde ses som reavinstgrundande avyttringar. Av detta följde att sökandenas omkostnadsbelopp för Y-aktierna inte skulle påverkas av tillskotten (Y skulle som anskaffningsvärde för X-aktierna få tillgodoräkna sig det belopp som sökandena skulle ha fått dra av enligt genomsnittsmetoden om X-aktierna hade avyttrats). En annan ledamot (V) ansåg att tillskotten skulle ses som avyttringar till 0 kr, att avdrag för reaförlusten inte skulle medges samt att sökandenas omkostnadsbelopp för Y-aktierna skulle ökas med belopp motsvarande anskaffningskostnaden för X-aktierna. Enligt sekreteraren (Jacob Roupe) skulle sökandena inte reavinstbeskattas eftersom de inte kunde anses ha fått något skattepliktigt vederlag för de tillskjutna aktierna. Hans uppfattning var vidare att sökandena – trots att tillskotten inte skulle föranleda någon reavinstbeskattning – ändå skulle få höja omkostnadsbeloppet för Y-aktierna med belopp motsvarande X-aktiernas marknadsvärde (förhandsbesked 1992-10-07, ej överklagat).

2.4 I två likartade ärenden gällde det att inkomstskattemässigt klassificera en överlåtelse av fastigheter till ett aktiebolag (utgången i ärendena blev densamma). Vederlaget vid överlåtelsen understeg i båda fallen fastigheternas sammanlagda taxeringsvärde och marknadsvärde. I ett av ärendena ägde två bröder hälften var av fastigheterna liksom av aktierna i aktiebolaget. Före fastighetsöverlåtelsen avsåg den ene brodern att ge bort 3 % av aktierna i bolaget till sina tre barn. Nämnden konstaterade att det inte var klart hur gränsen i ett fall som detta skulle dras mellan avyttring och gåva. En möjlighet var enligt nämnden att klassificera fastighetsöverlåtelsen som antingen avyttring eller gåva med utgångspunkt närmast i ägarandelarna i bolaget. En annan var att anse så stor del av fastigheterna avyttrad som svarade mot tidigare fastighetsägares ägarandel i bolaget och resterande del överlåten genom gåva (enligt nämnden kunde det hävdas att en sådan proportionering inte var i strid med den i praxis tillämpade huvudsaklighetsprincipen eftersom denna knutit an till storleken av vederlaget i förhållande till taxeringsvärdet och inte till förändringar vad gäller ägandet). Nämnden konstaterade emellertid vidare att det i det aktuella fallet var förutsatt att bolaget efter aktiegåvorna skulle tillföras värden och att aktiegåvorna därför rymde benefika inslag utöver vad som följde av en sedvanlig värdering baserad på bolagets förmögenhet vid gåvotillfället. Nämndens slutsats av detta var att den efterföljande fastighetsöverlåtelsen i sin helhet borde behandlas som en avyttring. En ledamot (Sn) ansåg att samma synsätt borde anläggas som vid gåvobeskattningen (jfr NJA 1980 s. 642). Hans bedömning var att det inte var fråga om en reavinstgrundande avyttring (förhandsbesked 1992-08-27, överklagade).

2.5 Ett antal bostadsarrendatorer avsåg att bilda en bostadsrättsförening. Föreningen skulle först förvärva den ifrågavarande marken. Därefter skulle var och en av arrendatorerna sälja sin byggnad till föreningen för ett belopp motsvarande omkostnadsbeloppet (för sökandens del understeg detta belopp byggnadens marknadsvärde). Slutligen skulle föreningen upplåta bostadsrätter till de lägenheter arrendatorerna tidigare innehaft med äganderätt. Insatsen motsvarade resp arrendators andel av föreningens utgift för markförvärvet. Ersättningen för den sålda byggnaden kvittades mot en individuellt bestämd upplåtelseavgift. Nämnden ansåg att den angivna köpeskillingen för den överlåtna byggnaden skulle läggas till grund för reavinstberäkningen (någon reavinst eller reaförlust uppkom alltså inte) och att inte heller den efterföljande upplåtelsen av bostadsrätt gav upphov till några omedelbara inkomstskatteeffekter för sökanden (förhandsbesked 1992-11-16, ej överklagat).

2.6 Enligt ett köpekontrakt daterat 1966 och 1967 sålde ett dödsbo ett antal fastigheter till kommunen. Enligt kontraktet förband sig kommunen att senare under 1967 till sökanden (som var delägare i dödsboet) överlåta ett område på en av de förvärvade fastigheterna, avsett att användas för fritidsändamål, för 100 kr. Dödsboet och kommunen var vidare överens om att kommunen skulle påkalla lantmäteriförrättning. Kommunen överlät området till sökanden i enlighet med vad som förutsatts. Någon fastighetsbildning kom emellertid aldrig till stånd. Sökanden frågade vilka skatteeffekterna skulle bli om hon sålde tillbaka området till kommunen eller hävde det tidigare köpet. Nämnden fann att det i båda fallen var fråga om en avyttring (vad gäller hävningsfallet hänvisades till RÅ 1932 Fi 701). Eftersom området inte använts eller enligt gällande planbestämmelser fick användas för bostadsändamål ansåg nämnden att markområdet inte kunde klassificeras som privatbostadsfastighet (takreglerna i 25 § 9 mom. första och tredje styckena SIL blev därmed inte tillämpliga). Tre ledamöter (L, N, och Q med instämmande av sekreteraren Claes Gilbe) var skiljaktiga. Också enligt deras uppfattning var det i båda fallen fråga om en avyttring. Avyttringen borde emellertid anses avse en privatbostadsfastighet, bl.a. eftersom sökandens avsikt vid förvärvet och även därefter varit att bebygga fastigheten med en sådan byggnad att tomten enligt den nuvarande lydelsen av 5 § KL skulle vara att anse som privatbostadsfastighet (förhandsbesked 1992-09-30, överklagat).

2.7 I RÅ 1987 not 92 fick ett av Malmö FF (MFF) bildat aktiebolag omedelbart avdrag för ersättningar som betalats för att lösa spelare på s.k. kort karens. I två ärenden hos nämnden skulle förvärven inte – som i MFF-fallet – ske externt utan från den ideella förening som ägde aktierna i bolaget (moderföreningen). Nämnden konstaterade att spelarna även fortsättningsvis var knutna till föreningen på sådant sätt att de ifrågavarande ersättningarna inte kunde betecknas som vare sig lösenbelopp eller utgifter för förvärv av avskrivningsbara tillgångar. Avdrag medgavs därför inte (förhandsbesked 1992-04-15, överklagade).

3 Avskrivningsregler m.m.

3.1 Inventarier och allt övrigt inkråm i ett aktiebolag skulle föras över till dotterbolag. Enligt nämndens svar på moderbolagets fråga skulle någon uttagsbeskattning inte ske. Ett dotterbolag frågade hur kompletteringsregeln (tjugoregeln) skulle tillämpas såvitt avsåg de förvärvade inventarierna. Nämndens svar innebar att dotterbolagets förvärvsår skulle anses som anskaffningsår (förhandsbesked 1992-11-30, ej överklagat).

3.2 Ett landsting finansierade på olika sätt verksamheten i ett nästan helägt dotterbolag. Bolaget frågade om medel från landstinget skattemässigt kunde kvittas mot restvärdet på redan anskaffade inventarier. Nämnden fann att en tillämpning av näringsbidragsreglerna i princip borde förbehållas fall där det vid anskaffningstillfället var förutsatt att bidrag skulle komma att utgå. Eftersom den förutsättningen inte var uppfylld medgavs inte avdrag. Att medlen kom från majoritetsägaren och att denna var ett landsting – och inte en (primär) kommun – hindrade däremot inte i sig en tillämpning av näringsbidragsreglerna (förhandsbesked 1992-12-22, överklagat såvitt avser tillämpligheten av näringsbidragsreglerna på bidrag från landsting).

3.3 Ett aktiebolag (X) innehade ett inom koncernen utvecklat patent. Avsikten var att patentet skulle överlåtas till ett finansbolag (Y) som i sin tur skulle teckna ett leasingavtal med ett bolag Z (ingående i samma koncern som X) löpande på åtta år. Under leasingperioden skulle Z ha en exklusiv licens att använda de rättigheter som omfattades av patentet. På begäran av Y var Z skyldigt att vid leasingperiodens slut (om avtalet då inte förlängdes) anvisa annan köpare av patentet än sig själv. Priset vid ett sådant köp skulle vara minst 10 % av vad Y betalat för patentet. Frågorna i ärendet gällde Y:s rätt till värdeminskningsavdrag på patentet och Z:s rätt till avdrag för (de på sedvanligt sätt beräknade) leasingavgifterna.

Nämndens majoritet (Bn, L, Q, R och Sn – förhandsbesked 1992-05-21) begränsade sig till en principiell bedömning av de redovisade transaktionerna och konstaterade att det inte fanns anledning att i det aktuella fallet anlägga ett annat betraktelsesätt än vad Regeringsrätten gjort vid prövning av tidigare sale and leasebackaffärer (RÅ 1987 ref. 5 respektive RÅ 1989 ref. 62 och RÅ 1992 ref. 21). Y fick därför göra värdeminskningsavdrag enligt punkt 16 av anvisningarna till 23 § KL medan Z fick göra avdrag för leasingavgifterna som för hyresbetalningar. Två ledamöter (S och W) var skiljaktiga. Enligt deras uppfattning hade de i ärendet lämnade uppgifterna sådana brister i precision och fullständighet att något förhandsbesked inte borde lämnas. I sak menade en av de skiljaktiga (S) att det ekonomiska engagemang som följde av upplåtelseavtalet mellan Y och Z borde återspeglas i Z:s balansräkning (på såväl tillgångssidan som skuldsidan) och att den skattemässiga behandlingen borde följa den redovisningsmässiga. De enligt en annuitetsmodell beräknade leasingavgifterna borde delas upp i en amorteringsdel och en räntedel. Summan av amorteringarna utgjorde det pris som Y betingat sig för den upplåtna licensrätten och det anskaffningsvärde för licensrätten som Z fick beräkna värdeminskningsavdrag på enligt punkt 16 av anvisningarna till 23 § KL (de i leasingavgifterna ingående räntorna skulle beskattas hos Y och dras av hos Z på vanligt sätt). Den andre av de skiljaktiga (W) ansåg vid en prövning i sak att avtalsutkasten m.m. gav vid handen att Y i så väsentlig grad avhänt sig rätten att förfoga över den underliggande uppfinningen att Z fick anses inneha rättigheterna till patentet med ett med äganderätt jämförligt sätt. Båda frågorna borde därför besvaras nekande. Regeringsrätten (dom 1992-11-16) ansåg att det fanns förutsättningar att meddela förhandsbesked och delade även i övrigt nämndmajoritetens bedömning.

3.4 Ett aktiebolag övervägde att förvärva rättigheter till två utomlands producerade filmer. Erbjudandet gav bolaget rätt att under viss tid vidareupplåta filmerna i ett antal länder. Frågan var om utgiften för förvärvet var direkt avdragsgill. Nämnden konstaterade att någon rätt till avdrag som för treårsinventarier inte fanns enligt lagtexten (i punkt 16 av anvisningarna till 23 § KL hänvisas till punkterna 13 och 14 men däremot inte till punkt 12 där rätten till direktavdrag regleras). Eftersom det hävdats att rätt till direktavdrag förelegat före 1981 års ändringar i avskrivningsreglerna för inventarier m.m. gick nämnden vidare till KL:s ursprungliga lydelse och till förarbeten från 1930-talet. Nämnden fann att det i lagtext och förarbeten gjorts en distinktion mellan å ena sidan värdeminskningsavdrag och å andra sidan direktavdrag och att mycket talade för att 1981 års lagstiftning därför i det här avseendet inte innebar någon ändring i sak. Nämnden medgav inte direktavdrag. Två ledamöter (R och V) var skiljaktiga och pekade bl.a. på att med majoritetens ställningstagande en rättighet till en tillgång skulle kunna ha längre avskrivningstid än själva tillgången (förhandsbesked 1992-10-23, överklagat).

3.5 Två makar som bedrev jordbruk avsåg att på fastigheten uppföra ett vindkraftverk. Makarna frågade om vindkraftverket fick skrivas av enligt inventariereglerna. Nämnden konstaterade att kraftverket hade ett sådant utförande och en sådan funktion att det åtminstone till viss del tjänstgjorde som maskin. Reglerna om byggnadsinventarier i punkt 6 andra stycket av anvisningarna till 23 § KL var därför tillämpliga (förhandsbesked 1992-09-22, ej överklagat).

3.6 Ett aktiebolag skulle sälja en fastighet till sitt moderbolag (allt annat inkråm skulle också överföras till moderbolaget). Försäljningen avsåg såväl byggnad som mark. Omkostnadsbeloppet skulle bestämmas med tillämpning av uppräkningsregeln i punkt 4 av övergångsbestämmelserna till lagen (1990:651) om ändring i SIL. Vederlaget skulle sättas till ett pris under marknadspriset men så högt att försäljningen gav upphov till en skattepliktig reavinst (nämnden ansåg att överföringen av fastigheten och övriga tillgångar inte borde föranleda någon uttagsbeskattning). Den mest intressanta frågan i ärendet var om avskrivningsunderlaget för den av moderbolaget förvärvade byggnaden skulle jämkas enligt punkt 6 femte stycket av anvisningarna till 23 § KL (jfr RÅ 1979 Aa 12). Nämnden ansåg att någon jämkning inte borde ske eftersom fastighetsförsäljningen i själva verket ledde till en tidigareläggning av koncernens beskattning (att vinsten kunde kvittas mot gamla förluster ändrade inte den saken). Två ledamöter (W och Bn med instämmande av sekreteraren Claes Gilbe) ansåg att jämkningsregeln skulle tillämpas (förhandsbesked 1992-04-15, överklagat). I ett senare ärende (förhandsbesked 1992-12-18, överklagat) – där den koncerninterna fastighetsförsäljningen efter tillämpning av uppräkningsregeln inte ledde till någon beskattning – har nämnden däremot tillämpat jämkningsregeln. Nämndens beslut innebar att kontinuitet skulle gälla såväl vad gäller avskrivningsunderlag som avskrivningstid (jfr RÅ82 Aa 62).

4 Speciella koncernfrågor

4.1 Ett aktiebolag (X) som bedrev byggnadsrörelse och handel med fastigheter innehade samtliga andelar i ett holländskt holdingföretag (H). Detta företag ägde i sin tur andelar i tre andra holländska företag. Vart och ett av dessa tre företag förvaltade en fastighet. H ägde inte själv – och hade inte heller tidigare ägt – någon fastighet. Engagemanget i ett av de tre fastighetsförvaltande företagen skulle avvecklas och vinsten tas hem till Sverige i form av utdelning. Två frågor aktualiserades (frågorna besvarades med utgångspunkt i förutsättningen att H inte var ett luxemburgföretag enligt 2 § 12 mom. SIL). Den ena var om utdelning från H var skattepliktig hos X enligt det numera upphävda dubbelbeskattningsavtalet med Nederländerna. Den andra var om en bokföringsmässig antecipering av utdelningen hos X skulle godtas skattemässigt. Nämnden konstaterade att bestämmelsen i punkt 4 femte stycket av anvisningarna till 21 § KL inte var tillämplig (andelarna i H var därför inte omsättningstillgångar) och att H – om det hade varit svenskt – inte skulle ha utgjort ett förvaltningsföretag enligt 7 § 8 mom. andra stycket SIL (vid en avtalstillämpning aktualiserades därför inte någon beskattning enligt fjärde stycket i momentet). Vidare fann nämnden att en i bokföringen gjord antecipering av utdelningen skulle godtas om en sådan – vilket såvitt framgick var fallet – var förenlig med god redovisningssed (förhandsbesked 1992-05-11). Frågan om antecipering av utdelningen överklagades. Regeringsrätten delade nämndens bedömning (dom 1992-12-22).

4.2 Ett aktiebolag (X) hade apporterat andelar i utländska dotterföretag till ett annat utländskt dotterföretag (Y) i utbyte mot nyemitterade andelar i Y. Den s.k. strukturregeln i 27 § 4 mom. SIL var tillämplig. Frågan i ärendet var till vilket värde de nyemitterade andelarna skulle tas upp vid beräkning av kapitalunderlag enligt survlagen. Nämnden (förhandsbesked 1992-02-14) ansåg att det relevanta värdet var det vid reavinstbeskattningen gällande värdet för gamla och nya andelar i Y (beräknat enligt genomsnittsmetoden – på grundval av faktiska anskaffningsutgifter och med hänsyn till inträffade förändringar beträffande innehavet – och med iakttagande av bl.a. reglerna i 27 § 4 mom. SIL). Nämnden fann att det rent språkligt (och alltså alldeles bortsett från vad som uttalats i förarbetena och vad som var materiellt rimligt) låg närmast till hands att tolka lagtexten på detta sätt eftersom ordet värde i olika sammansättningar förekom i båda de aktuella lagrummen. Regeringsrätten (dom 1992-09-28, RÅ 1992 ref. 60) konstaterade att endast 27 § 2 mom. första stycket SIL var tillämpligt vid bestämmandet av kapitalunderlaget och att till grund för bestämmandet av underlaget skulle läggas endast de ”faktiska anskaffningsutgifter” som avsågs i det stycket. Regeringsrättens slutsats var att de nyemitterade andelarna vid den i survlagen föreskrivna genomsnittsberäkningen skulle tas upp till marknadsvärdet vid emissionstillfället.

Regeringsrättsdomen kommenteras av Peter Melz i en särskild artikel i detta nummer. Domen har lett till ändrad lagstiftning (jfr prop. 1992/93:131). Därmed undviks nog en hel del tillämpningsproblem. Redan att på fri hand fastställa vad som är ”faktiska anskaffningsutgifter” skulle bli svårt i udda situationer (jfr 2.3 ovan). Än svårare skulle det bli när det förekommit sådana ”förändringar beträffande innehavet” som vid värderingen enligt survlagen skall föranleda korrigeringar av den historiska anskaffningskostnaden (särreglerna i SIL för teckningsrättsbevis m.m. skulle enligt domen inte tillämpas vid bestämmande av kapitalunderlaget).

4.3 Som framgick av fjolårsartikeln är ärenden om tillämpning av diskrimineringsregler i dubbelbeskattningsavtal ganska vanliga. Oftast gäller det om avdrag för koncernbidrag skall medges med hänsyn till förbudet att diskriminera på ägarbasis. I en koncern var moderföretaget svenskt, dotterföretaget amerikanskt och dotterdotterföretaget svenskt. Först prövades om koncernbidrag kunde ges från dotterdotterföretaget till moderföretaget. Vad som talade mot en tillämpning av diskrimineringsregeln var att dotterdotterföretaget ytterst inte var amerikanskägt utan svenskägt. För nämnden räckte det emellertid att konstatera att aktierna i dotterdotterföretaget ägdes av ett amerikanskt företag. Därmed förelåg diskriminering (förhandsbesked 1992-04-15, ej överklagat). Att diskrimineringsregeln var intagen i ett arvs- och gåvoskatteavtal (och inte i ett inkomstskatteavtal) saknade betydelse. I ett senare ärende prövades om koncernbidrag kunde ges med skattemässig verkan i den andra riktningen (två ärenden med motsvarande frågeställning hade då redan avgjorts av nämnden). Mot en tillämpning av diskrimineringsregeln i det fallet talade att givarbolaget (det svenska moderföretaget) inte var amerikanskägt. Nämnden konstaterade att diskrimineringsregeln innefattade ett krav på likabehandling och att en likabehandling förutsatte att bidraget hos det amerikanskägda mottagarbolaget – och därmed också hos givarbolaget – kunde behandlas enligt 2 § 3 mom. SIL. Koncernbidrag fick alltså ges (förhandsbesked 1992-12-22, överklagat liksom ett liknande besked samma dag rörande avtalet med Nederländerna).

4.4 Aktierna i två svenska bolag ägdes av ett utländskt företag. Nämnden (förhandsbesked 1992-03-19, ej överklagat) tillämpade den aktuella diskrimineringsregeln och fann att koncernbidrag kunde ges med skattemässig verkan mellan de båda aktiebolagen. Enligt ett handlingsalternativ skulle under 1992 det ena aktiebolaget först förvärva aktierna i det andra bolaget varefter bolagen skulle fusioneras och det överlåtande bolaget upplösas (bolagen hade kalenderår som räkenskapsår). Enligt fusionsavtalet skulle det överlåtande bolagets tillgångar och skulder övertas av det övertagande företaget med verkan från ingången av 1992. Det övertagande bolaget frågade om bolaget vid 1993 års taxering fick redovisa också det överlåtande bolagets verksamhet fram till den tidpunkt då det bolaget upplöstes. Nämnden besvarade frågan jakande och hänvisade bl.a. till de bedömningar som gjorts i samband med översynen av vinstdelningsskatten (jfr bl.a. 7 b § lagen (1983:1086) om vinstdelningsskatt). Det kan nämnas att frågor om retroaktiva övertaganden aktualiseras också i några av de fusionsärenden som är aktuella hos nämnden (jfr avsnitt 1).

5 Uttagsbeskattning vid omstruktureringar

Den 26 maj 1992 kom Regeringsrättens domar i sju mål rörande omstruktureringar (nämndens hantering med dessa ärenden beskrevs kortfattat i SN 1992 s. 8). Alla mål utom ett gällde överföringar mellan företag i s.k. oäkta koncerner. Två mål avsåg enbart beskattningen av delägarna. I tre mål ansåg Regeringsrätten att uttagsbeskattning inte skulle ske (plenimålet RÅ 1992 ref. 56 samt RÅ 1992 not 237 och RÅ 1992 not 241; det sistnämnda målet avsåg 1991 års taxering). I två mål blev utgången den motsatta (RÅ 1992 not 238 samt RÅ 1992 not 242 angående en införsäljning av omsättningsfastigheterna i en byggnadsrörelse till två olika aktiebolag).

Det viktigaste underlaget för nämndens ställningstaganden i höstens ärenden rörande uttagsbeskattning i oäkta koncerner har naturligtvis varit plenidomen. Även de andra domarna i samma ämne har studerats ihärdigt. Problemet för nämnden – liksom för företag, rådgivare och andra – har varit att hitta snittet mellan godtagbara förfaranden (representerat av plenimålet) och icke godtagbara förfaranden (representerat av RÅ 1992 not 238; i den domen anges tyvärr inte varför de organisatoriska kraven inte var uppfyllda). Att sådan vikt läggs vid Regeringsrättens domar är naturligt eftersom det på det här området inte finns något som a priori är ”rätt” eller ”fel”.

Enligt plenidomen skall göras en prövning av de organisatoriska skälen och en bedömning av förekomsten av eventuella otillbörliga skatteförmåner. Vad gäller den organisatoriska prövningen kan det enligt domen inte komma i fråga att vid taxeringen söka bestämma vad som är den ideala organisationen för ett företag eller en företagsgrupp som berörs av en omorganisation. Prövningen skall i stället (enligt en nyckelmening i domsmotiveringen) ”inriktas på att bedöma om det mot bakgrund av de skäl som anförts för omorganisationen framstår som sannolikt att denna är ägnad att i ett eller flera hänseenden förbättra förutsättningarna för den aktuella näringsverksamheten”.

I den skatterättsliga debatten används ofta begreppet ”organisatoriska skäl” på ett föga preciserat sätt. Mitt intryck är att många anser att de organisatoriska kraven är uppfyllda så snart omorganisationen i deras egna ögon förefaller ”vettig”. Implicit gör betraktaren då – utan att själv kanske vara medveten om det – en prövning av om omorganisationen är ägnad att öka nuvärdet av de framtida vinsterna i de berörda företagen. Det ligger i sakens natur att en av skattedomstolar utförd prövning av detta slag leder till en osäker och oförutsebar tillämpning, allrahelst som prövningen måste grundas på ett bristfälligt och ibland till viss del tillrättalagt underlag. Ett mer konstruktivt angreppssätt är att utgå från att företagen vet sitt eget bästa och presumera att omorganisationen är organisatoriskt betingad (i meningen att den är ägnad att öka lönsamheten). Från myndighetshåll skulle man då ingripa först om det fanns anledning anta att andra ”inte verksamhetsrelaterade” – och därmed inte godtagbara – bevekelsegrunder fanns med i bilden (närmast skatteskäl).

Nu säger emellertid plenidomen att den organisatoriska prövningen skall göras skilt från skatteförmånsprövningen. Det får därför förutsättas att den organisatoriska prövningen skall ha ett reellt innehåll. Min utgångspunkt när den här typen av ärenden har behandlats i nämnden har varit att den organisatoriska prövningen inte skall mynna ut i en prognos om omorganisationens effekter på vinstutfallet. Det synsätt som jag har förespråkat (bl.a. i en skiljaktighet i 5.5) innebär att en omorganisation där verksamheter i skilda branscher fördelas på olika koncerner typiskt sett skall godtas medan däremot en utbrytning av en funktion i en verksamhet (t.ex. den i verksamheten använda fastigheten) inte skall godtas. Bakom den klyvningen i typfall får då ligga ett antagande om att önskemålet om en utbrytning av en funktion kan tillgodoses inom ramen för en bolagisering inom samma (äkta) koncern (jfr 5.1 där Regeringsrätten i två sådana fall friat från uttagsbeskattning). I två överklagade ärenden (5.3 och 5.4) har nämndens majoritet – med hänvisning till utgången i RÅ 1992 not 238 – uttagsbeskattat ett överlåtande bolag som velat förlägga den i verksamheten använda fastigheten och verksamheten i övrigt till skilda koncerner.

För närvarande har vi på det här området något som kan betecknas som ett dispensförfarande där domstolarna i ganska stor utsträckning själva har att finna dispensgrunderna. Behålls den nuvarande ordningen talar erfarenhet från handläggningen av förvaltningsärenden för att på sikt olika slag av tumregler kommer att växa fram för att åstadkomma klyvningen mellan vad som skall godtas och inte godtas. Problematiken med uttagsbeskattningen och sammanhängande frågor är emellertid så omfattande att den knappast kan hanteras genom avgöranden i praxis och särregleringar (den senaste av det slaget är förslaget i prop. 1992/93:125 om skattelättnader vid överlåtelse av aktier i riskkapitalbolag m.m.). Att en allmän översyn av beskattningen vid omstruktureringar behövs förefaller klart och behovet lär inte minska när vi närmar oss ett nytt bolagsskattesystem (jfr dir 1992:61) och ett EG-medlemskap. En sådan översyn har för övrigt aviserats redan i prop. 1990/91:167.

De här reflexionerna kan tjäna som ett avstamp för redogörelsen för årets uttagsbeskattningsärenden i nämnden. Som kommer att framgå av den följande genomgången av ärendena förekommer i nämnden flera uppfattningar om hur man skall se på uttagsbeskattningsfrågorna. En mycket verbal talesman för sin uppfattning är nämndledamoten Niclas Virin. På goda grunder antar jag att han har stor del av ansvaret för det innehållsrika avsnittet om omstruktureringar i den senaste upplagan av Handelsbankens skrift Beskattning av företag och företagskapital (de synpunkter som framförs där kan jag i stor utsträckning ansluta mig till trots att Niclas Virin och jag i de fall där nämnden varit oenig i uttagsbeskattningsärenden alltid hamnat på olika linjer).

Höstens övningar började med att nämnden meddelade förhandsbesked i tre ärenden rörande överföringar av tillgångar i en aktiebolagsrättslig koncern. Två av ärendena överklagades och där föreligger redan domar från Regeringsrätten (5.1). Ytterligare några besked rörande överlåtelser i äkta koncerner har meddelats (5.2). I fyra ärenden av ”plenityp” lämnade nämnden (bestående av de åtta ordinarie ledamöterna) förhandsbesked i december (5.3–5.6). Nämnden har vidare avgjort ett antal ärenden där det varit fråga om överlåtelse från en enskild näringsidkare (eller annat enkelbeskattat subjekt) till ett aktiebolag (5.7). I ett mer udda ärende har nämnden fått anledning att penetrera samspelet mellan beskattningen i kapital och i näringsverksamhet vid överföringen av en av en fysisk person ägd fastighet till hustrun resp eget aktiebolag (5.8).

5.1 I tre ärenden skulle resp sökandebolag till ett annat koncernbolag överföra ”enstaka tillgångar” (en i en verksamhet använd fastighet alternativt verksamheten exklusive fastigheten; begreppet ”enstaka tillgångar” används här i motsats till en komplett ”verksamhet” eller ”verksamhetsgren”). Koncernbidragsförutsättningar förelåg. Nämnden friade från uttagsbeskattning (förhandsbesked den 27 augusti 1992). Två av målen gick vidare till Regeringsrätten. De båda regeringsrättsdomarna (1992-12-22) var upplagda på samma sätt. I skälavsnittet redogjordes först för de faktiska omständigheterna och därefter för de av sökandebolaget åberopade skälen för omstruktureringen. Skälavsnittet avslutades med följande stycke.

”I förevarande fall är fråga om en överlåtelse inom en s.k. äkta koncern, där koncernbidrag kan ges med avdragsrätt enligt 2 § 3 mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt. Någon otillbörlig skatteförmån kan inte anses uppkomma till följd av överlåtelsen (”..av överlåtelsen av fastigheten” i ett av fallen, min anm). Med hänsyn härtill och då omständigheterna i övrigt inte föranleder annat, finner Regeringsrätten att det föreligger sådana särskilda skäl mot uttagsbeskattning som avses i punkt 1 fjärde stycket av anvisningarna till 22 § kommunalskattelagen (jfr Regeringsrättens i plenum meddelade dom den 26 maj 1992 i mål nr 3745-1991 angående omstrukturering av en s.k. oäkta koncern).”

En av flera tolkningar av domarna är följande. Av plenidomen framgår inte att prövningen generellt – och alltså även vid införsäljningar och vid överföringar inom äkta koncerner – skall ske i två steg (prövningen av de organisatoriska skälen och prövningen av eventuella otillbörliga skatteförmåner). Hänvisningen till plenidomen kan markera att tvåledsprövningen gäller även vid överföringar inom en äkta koncern. I så fall handlar mening 1 i det citerade stycket om de organisatoriska skälen. I mening 2 klaras skatteförmånsrekvisitet av. Mening 3 antyder att det skulle kunna tänkas fall där det organisatoriska rekvisitet och/eller kravet på avsaknad av otillbörlig skatteförmån – trots att koncernbidragsförutsättningar föreligger – inte är uppfyllt (som framgår glider de båda prövningsstegen in i varandra).

5.2 Något säkert svar synes inte finnas på frågan om ett företag som överlåtit sina rörelsetillgångar (och vid beskattningsårets slut enbart har en kassa) förlorar möjligheten att med skattemässig verkan lämna och ge koncernbidrag för överlåtelseåret (ett ärende där den saken eventuellt kan ställas på sin spets finns inne hos nämnden). Den osäkerheten har inte hindrat nämnden från att avstå från att uttagsbeskatta aktiebolag som överlåtit hela ”rörelsen” (att använda ordet ”förvärvskälla” skulle vara fel eftersom förvärvskällan för ett aktiebolag består även efter en inkråmsöverlåtelse). I ett fall skedde ingen uttagsbeskattning när rörelsetillgångarna överfördes på två olika koncernbolag (förhandsbesked 1992-12-21, ej överklagat).

5.3 Ett aktiebolag hade en huvudverksamhet och vid sidan av den också viss annan verksamhet. Avsikten var att tillgångar som hörde till huvudverksamheten skulle föras över till ett nytt aktiebolag med samma ägare som det överlåtande bolaget. I ett av alternativen skulle två fastigheter som användes i huvudverksamheten bli kvar i det överlåtande bolaget liksom bl.a. vissa – värdemässigt sett mindre betydelsefulla – aktier i ett dotterbolag och ett intressebolag med samma verksamhetsinriktning. I det andra fallet skulle också fastigheterna överlåtas. Överlåtelsen syftade till att skapa möjligheter för de anställda att överta den ifrågavarande verksamheten. Nämndens majoritet (S, W, L, N, Q och R) fann – med hänvisning till Regeringsrättens fällande utslag i RÅ 1992 not 238 – att en överlåtelse som leder till att en i verksamheten använd fastighet skiljs ut från verksamheten i övrigt typiskt sett inte utgör en sådan av organisatoriska skäl betingad ändring i en företagsstruktur som förutsätts för att uttagsbeskattning skall kunna underlåtas. Några speciella omständigheter som kunde föranleda en annan bedömning ansågs inte föreligga. I det andra alternativet – där överlåtelsen omfattade också fastigheterna – blev utgången den motsatta (ingen uttagsbeskattning). Två ledamöter (C och V) ansåg att uttagsbeskattning inte skulle ske i något av alternativen (förhandsbesked 1992-12-14, överklagat av bolaget).

5.4 En stiftelse ägde samtliga aktier i ett aktiebolag (A). För sin verksamhet använde A en fastighet. Avsikten var att överlåta fastigheten till ett annat av stiftelsen ägt aktiebolag (B). Som skäl för överlåtelsen angavs att företrädare från länsstyrelsen (under vars tillsyn stiftelsen stod) framfört vissa synpunkter på A:s fortsatta innehav av fastigheten vid en tänkt ägarspridning i A. Nämnden hänvisade till Regeringsrättens avgörande i RÅ 1992 not 238 och motiverade även i övrigt sitt beslut på motsvarande sätt som i 5.3. Tre ledamöter (C, Q och V) var skiljaktiga och hänvisade bl.a. till uttalanden i plenidomen om att det varken i lagtext eller förarbeten framgår att en organisationsförändring som betingas av ändrade ägarförhållanden inte skulle kunna accepteras som ett tillräckligt skäl för att medge befrielse från uttagsbeskattning (förhandsbesked 1992-12-14, överklagat).

5.5 Ett aktiebolag bedrev två skilda verksamheter. De två verksamheterna skulle föras över till två nya aktiebolag. En fastighet som sedan länge använts i en av verksamheterna och sedan en kortare tid också i den andra verksamheten skulle bli kvar i sökandebolaget. Nämnden ansåg att uttagsbeskattning inte skulle ske. Att fastigheten behölls i sökandebolaget var enligt nämnden föranlett av organisatoriska skäl och inte att se som ett sådant avskiljande av en tillgång från en sammanhållen verksamhet som normalt medför uttagsbeskattning – två ledamöter (C och V) hade en egen motivering och konstaterade kort att det förelåg särskilda skäl att underlåta uttagsbeskattning. En ledamot (S) fann – efter ett längre resonemang om vilka slutsatser som kunde dras av majdomarna – att det inte förelåg tillräckligt underlag för att avgöra uttagsbeskattningsfrågan och att något förhandsbesked därför inte borde meddelas (förhandsbesked 1992-12-14, ej överklagat).

5.6 Två syskon ägde ett aktiebolag som var moderbolag i en mindre koncern. Koncernen bedrev försäljning av varor i tre butiker vid samma gata. Varorna var likartade men vände sig till olika kundkategorier. En butik fanns i moderbolaget och två butiker i ett dotterbolag. Avsikten var att en del av den sammantagna verksamheten skulle överlåtas till ett av syskonen nybildat bolag. Moderbolaget skulle överlåta inkråmet i sin butik och dotterbolaget inkråmet i en av sina båda butiker. Efter inkråmsöverlåtelserna skulle aktierna i moderbolaget (med som enda tillgång aktierna i dotterbolaget innehållande en butik) säljas externt. Nämnden ansåg att avskiljandet av delar av koncernens samlade verksamhet fick anses uppfylla de organisatoriska krav som ställs för att uttagsbeskattning skall kunna underlåtas. Förfarandet ansågs inte heller medföra någon otillbörlig skatteförmån. En ledamot (S) var skiljaktig och framhöll bl.a. att de i butikerna bedrivna verksamheterna varken till sin art eller geografiskt var så skilda åt som var fallet i RÅ 1992 not 237 där uttagsbeskattning (med siffrorna 4-1) underläts (förhandsbesked 1992-12-14, överklagat).

5.7 I ett ganska stort antal fall har nämnden funnit att en införsäljning av samtliga tillgångar i en enskilt bedriven näringsverksamhet även vid tillämpning av det nya skattesystemet bör kunna ske utan uttagsbeskattning (jfr SN 1992 s. 8). I ett ärende som avgjordes redan 1991 (förhandsbesked 1991-05-13, ej överklagat – beskedet avsåg 1991 års taxering) fann nämnden att en enskild näringsidkare inte skulle uttagsbeskattas om han till sitt aktiebolag överförde rörelsen med undantag av den fastighet där rörelsen bedrevs. Enligt nämnden borde en sådan överföring bedömas enligt de principer som gäller vid överföring av hel rörelse (till bilden hör att vederlaget vid en fastighetsförsäljning beskattades i tillfällig förvärvsverksamhet – numera delvis i kapital – och att den ifrågavarande typen av införsäljning behandlats särskilt i skattereformen, jfr prop. 1989/90:110 Del 1 s. 749). I ett under 1992 avgjort ärende finn nämnden att en motsvarande överföring från ett handelsbolag där andelarna ägdes av fysiska personer till ett av andelsägarna ägt aktiebolag inte skulle uttagsbeskattas (förhandsbesked 1992-06-23, ej överklagat).

5.8 Mannen i en familj avsåg att till hustrun överföra hälften av en av honom innehavd tomträtt, bebyggd med ett hyreshus. Fastigheten utgjorde inte omsättningstillgång. Två tillvägagångssätt övervägdes. Enligt det ena skulle hälften av fastigheten överföras direkt till hustrun genom bodelning. Enligt det andra skulle fastigheten (som utgjorde hela förvärvskällan) till underpris föras över till ett av mannen ägt aktiebolag varefter hälften av aktierna skulle överföras till hustrun genom bodelning. Makarna frågade om bodelningen av tomträtten resp införsäljningen av tomträtten till mannens aktiebolag skulle föranleda uttagsbeskattning. Frågorna ställdes mot bakgrund av att reavinstreglerna kompletteras med regler om att värdeminskningsavdrag m.m. vid en avyttring skall återläggas till beskattning i inkomstslaget näringsverksamhet (punkt 5 av anvisningarna till 22 § KL).

En förutsättning för att uttagsbeskattning skall kunna ske är att ”vederlag eller vinst” vid en avyttring till marknadspris skulle ha tagits upp som intäkt av näringsverksamhet (punkt 1 fjärde stycket av anvisningarna till 22 § KL). Att avyttringen kan leda till att bl.a. medgivna värdeminskningsavdrag tas upp som intäkt av näringsverksamhet innebar enligt nämnden inte att denna intäkt kunde ses som ”vederlag”. Uttagsbeskattningsregeln var alltså inte tillämplig. En ledamot (S) var skiljaktig vad gäller motiveringen till svaret på uttagsbeskattningsfrågorna. Om en fastighet förvärvats för 100, avyttrats för 300 och värdeminskningsavdrag gjorts med 40 ansåg S det naturligt att se 200 som vinst som skall beskattas i kapital och 40 som vederlag (del av det totala vederlaget) som skall beskattas i näringsverksamhet. I vissa situationer talade också materiella skäl för en tillämpning av uttagsbeskattningsregeln. I de fall som avsågs med frågorna ansåg S emellertid av olika skäl att någon uttagsbeskattning inte skulle ske (förhandsbesked 1992-08-24, ej överklagat).

6 Fåmansföretagsreglerna

6.1 I punkt 14 av anvisningarna till 32 § KL finns särskilda skatteregler (stoppregler) för olika typer av transaktioner där ett fåmansföretag medverkar. Regeln i anvisningspunktens första stycke tar sikte på det fallet att företaget anskaffar egendom som uteslutande eller så gott som uteslutande är avsedd för privat bruk för företagsledaren eller någon närstående till denne (regeln gäller inte bilar). Sker förvärvet från annan än delägare eller delägare närstående person skall företagsledaren beskattas för ett belopp motsvarande vad företaget betalat för egendomen. I flera ärenden har situationen varit den att delägaren (delägarna) först köpt en villafastighet från utomstående och därefter sålt fastigheten vidare till fåmansföretaget. Frågan har gällt om beskattning enligt stoppregeln kan ske trots begränsningen i regeln till förvärv från utomstående. Efter en principdiskussion om hur den här typen av ärenden skall hanteras beslutade nämnden att avvisa en ansökan av detta slag. I motiveringen framhölls bl.a. att en förutsättning för att någon form av genomsyn skulle kunna övervägas vid beskattningen var att det fanns anledning att anta att avsikten redan vid delägarnas förvärv varit att fastigheten skulle vidareförsäljas till fåmansföretaget. Såvitt framgick av de i ärendet lämnade uppgifterna fanns inte någon sådan avsikt. Uppgifterna om omständigheterna vid förvärvet och andra omständigheter av intresse borde enligt nämnden inte prövas inom ramen för ett förhandsbesked utan vid den ordinarie taxeringen (beslut 1992-12-21).

6.2 Samma lagrum prövades i ett annat ärende där förhållandena emellertid var mer speciella. En sökande ägde samtliga aktier i två aktiebolag. Dessa aktiebolag var de två enda bolagsmännen i ett handelsbolag. Handelsbolaget liksom det aktiebolag som tillgodofördes handelsbolagets vinst bedrev verksamhet med anställda. Planerna var att handelsbolaget skulle förvärva en villafastighet från utomstående och att denna fastighet skulle användas av sökanden som bostad. En transaktion av detta slag täcks inte av ordalagen i lagtexten (handelsbolaget är inte ett fåmansföretag och regeln i punkt 14 första stycket av anvisningarna till 32 § KL tillhör inte de regler som gäller för s.k. fåmansägda handelsbolag). Frågan gällde om någon form av genomsyn skulle ske. Mot bakgrund av uttalanden av 1980 års företagsskattekommitté i SOU 1989:2 fann nämndens majoritet (S, L och R) att den omständigheten att förvärvet gjorts av ett handelsbolag inte med automatik utgjorde grund för att låta de skattemässiga effekterna bli desamma som om förvärvet gjorts direkt av delägarna. Förhållandena i det aktuella fallet motiverade inte heller en genomsyn. Tre skiljaktiga meningar förekom. En ledamot (W) kom till samma slut som majoriteten men avvisade en generell genomsyn på grunden att möjligheten till en sådan fick anses vara förbehållen fall där handelsbolagsdelägarens egen beskattning var i fråga. Tre ledamöter (At, C och N) ansåg att X skulle beskattas med hänsyn till att handelsbolaget var helt inneslutet i aktiebolagssektorn. Den åttonde ledamoten (V) ville beskatta X till samma del som handelsbolaget finansierat fastighetsförvärvet med eget eller från aktiebolagen lånat kapital (förhandsbesked 1992-12-16, överklagat).

6.3 Ett fåmansföretag (aktiebolag) hade gjort förluster under beskattningsåren 1989 och 1990. Bolaget frågade om en omvandling av en aktieägares B-aktier (med en röst per aktie) till A-aktier (med tio röster per aktie) kunde påverka bolagets rätt att utnyttja förlusterna vid 1992 års taxering. Närmast gällde det att tolka uttrycket ”dessa aktier” i 8 § första stycket 2 lagen (1960:63) om förlustavdrag (enligt denna spärregel går avdragsrätten förlorad om aktier med mer än hälften av röstetalet i bolaget på utgångsdagen ägs av två eller flera personer som inte ägde ”dessa aktier” på ingångsdagen; jfr fr.o.m. 1993 års taxering 2 § 15 mom. första stycket 2 SIL). Nämnden erinrade om att syftet med spärregeln var att hindra att tidigare förluster skulle kunna utnyttjas när kontrollen över företaget gått över till nya fysiska personer. Uttrycket ”dessa aktier” var enligt nämnden inte kopplat till individualiserade aktier som behållits under hela den aktuella perioden. Hade B-aktierna sålts och samma antal B-aktier köpts tillbaka före utgångsdagen hade en tillämpning av spärregeln inte aktualiserats och på motsvarande sätt var en tillämpning av spärregeln inte utesluten av den anledningen att någon avyttring inte skett (jfr 2.2). Bolaget fick beskedet att omvandlingen av aktieägarens aktier vid tillämpning av den ifrågavarande spärregeln fick anses innebära ett nyförvärv av aktier i samma utsträckning som omvandlingen medfört att hans andel av röstetalet i bolaget ökat (förhandsbesked 1992-06-03, ej överklagat).

7 Förvärvskällefrågor

7.1 Moderbolaget i en koncern (MB) bedrev rederirörelse. Bolaget hade ett dotterbolag (DB) som tecknat ett charter- och optionsavtal avseende ett fartyg med det utomstående utländska företaget U. DB bedrev ingen verksamhet därutöver. Enligt optionsavtalet kunde DB och U påfordra köp respektive försäljning av fartyget vid vissa tidpunkter till på visst sätt bestämda priser. I december 1990 avyttrade DB till underpris sin köpoption enligt avtalet till ett utländskt företag ingående i samma koncern som DB (DB hade 30 juni som bokslutstidpunkt). Den primära frågan i ärendet var om avyttringen skulle beskattas enligt reglerna för tillfällig förvärvsverksamhet (vid 1991 års taxering) eller i inkomstslaget näringsverksamhet (vid 1992 års taxering). Nämnden ansåg att beskattning skulle ske – till marknadspris – i inkomstslaget näringsverksamhet. Nämnden konstaterade att det var ett naturligt inslag i verksamheten hos DB och andra företag i koncernen att genom optionsavtal säkerställa tillgång på fartyg och möta risk för prisfluktuationer på fartygsmarknaden och att i de rättsfall där beskattning skett i tillfällig förvärvsverksamhet (jfr RÅ83 1:90 och 1990 ref. 80) den underliggande egendomen – till skillnad mot vad som var fallet i det aktuella ärendet – varit reaegendom (förhandsbesked 1992-03-17). Två ledamöter (W och Q med instämmande av sekreteraren Jacob Roupe) var skiljaktiga. Regeringsrätten (dom 1992-09-28) delade nämndmajoritetens bedömning.

7.2 En sökande arrenderade ett jordbruk. I arrendet ingick en bostadsbyggnad (mangårdsbyggnad). Frågan i ärendet var hur den del av arrendeavgiften och av andra närmare angivna utgifter som avsåg bostadsdelen skulle behandlas. Sökandens uppfattning var att de ifrågavarande utgifterna skulle få dras av i näringsverksamheten mot att han beskattades för bostadsförmån (dvs på likartat sätt som enligt de tidigare reglerna). Nämnden menade däremot att de utgifter som hänförde sig till boendet hade karaktär av icke avdragsgilla levnadskostnader och att A å andra sidan inte skulle beskattas för bostadsförmån (förhandsbesked 1992-10-30, överklagat).

7.3 En sökande hade 1989 fått försäkringsersättning med anledning av att bostadsbyggnaden på hans jordbruksfastighet eldhärjats. Del av försäkringsersättningen sattes vid 1990 års taxering av till eldsvådefond för byggnader. Sökanden avsåg nu – när de nya skattereglerna börjat tillämpas – att uppföra en ny bostadsbyggnad (privatbostad). Frågan var om eldsvådefonden fick tas i anspråk för detta ändamål. Nämnden konstaterade att fondavsättningen i det nya skattesystemet var hänförlig till den förvärvskälla där sökanden redovisade sina jordbruksinkomster. Ianspråktagandet skulle därför avse en byggnad i den förvärvskällan. Eftersom privatbostaden inte ingick i förvärvskällan kunde fonden inte tas i anspråk för det avsedda ändamålet. Två ledamöter (W och Sn) var skiljaktiga. Enligt deras uppfattning borde fonden få tas i anspråk med hänsyn till principen att en försäkringsersättning utan att träffas av beskattning skall kunna användas för att återställa den skadade egendomen och till de effekter av retroaktivt slag som skulle bli följden om ett ianspråktagande inte medgavs (förhandsbesked 1992-11-25, ej överklagat).

7.4 En sökande frågade om han fick ta i anspråk sin allmänna investeringsreserv för tillbyggnad av en byggnad som användes av honom som bostad. Nämnden konstaterade att en första förutsättning för att reserven skulle få tas i anspråk var att den fastighet där byggnaden var belägen klassificerades som näringsfastighet enligt 5 § KL och att de lämnade uppgifterna inte var tillräckliga för att avgöra om så skulle bli fallet. Oavsett detta framgick emellertid enligt nämnden att den tilltänkta tillbyggnaden inte skulle komma att inrättas på ett sätt som stadigvarande hindrade dess användning för bostadsändamål. Reserven fick därför inte tas i anspråk. Nämnden framhöll att bedömningen byggde på att äldre praxis på området (RÅ 1987 not 585 och RÅ 1989 not 513) var vägledande även i det nya skattesystemet med dess regler i punkt 6 av anvisningarna till 22 § KL om att värdeminskningsavdrag m.m. skall återläggas när en näringsfastighet under innehavstiden övergår till att bli privatbostadsfastighet (förhandsbesked 1992-01-21, ej överklagat).

7.5 Två makar bedrev jordbruk med köttproduktion m.m. (samma sökande som i 3.5). På den fastighet där jordbruket bedrevs skulle de uppföra ett vindkraftverk. Den elkraft som användes i jordbruket svarade mot bara en liten del av den kraft som vindkraftverket producerade (all producerad kraft gick ut på nätet). Nämnden konstaterade att kraftproduktionen var en verksamhet i sig men att verksamheten hade naturlig anknytning till verksamheten avseende köttproduktion m.m. (jfr 18 § fjärde stycket första meningen KL). Endast en förvärvskälla förelåg därför (förhandsbesked 1992-09-22, ej överklagat).

7.6 Mannen i en familj skulle till hustrun genom bodelning överföra hälften av en förvärvskälla bestående av en tomträtt, bebyggd med ett hyreshus (samma sökande som i 5.8). Frågan gällde vad som skulle hända med den för mannen beräknade övergångsposten enligt punkt 6 av övergångsbestämmelserna till survlagen. Nämnden åberopade uttalanden i förarbetena (prop. 1989/90:110 Del 1 s. 585) och fann att övergångsposten skulle fördelas med lika belopp på mannen och hustrun (förhandsbesked 1992-08-24, ej överklagat).

8 Förmånsbeskattning m.m.

8.1 Ett antal sökande var anställda i olika företag i en koncern som bl.a. tillverkade dyra kapitalvaror. Varorna såldes till konsumenterna via försäljare som inte tillhörde koncernen. Sökandena var erbjudna att förvärva varan med rabatt. Frågan var om reglerna i 32 § 3 e mom. första stycket och punkt 3 b av anvisningarna till 32 § KL om skattefrihet för personalvårdsförmåner var tillämpliga. Arbetsgivarföretaget skulle betala en del av rabatten medan det koncernföretag som svarade för försäljningen av varorna till detaljistledet skulle stå för den återstående delen av rabatten. Nämndens majoritet (S, C och R) fann att det fick anses vara ett krav för skattefrihet att inköpet inte skedde från ett i förhållande till arbetsgivaren fristående företag. Eftersom det kravet inte var uppfyllt skulle de anställda förmånsbeskattas. Tre ledamöter (W, L och N) ansåg också att de anställda skulle förmånsbeskattas men på den grunden att den verksamhet som resp arbetsgivarföretag bedrev inte hade sådant samband med varan som förutsattes för skattefrihet. Den sjunde ledamoten (V) ansåg att reglerna om personalvårdsförmåner var tillämpliga. I ett av ärendena, där arbetsgivarföretaget bedrev leasingverksamhet (jfr prop. 1990/91:159 s. 44) bildade W, L och N majoritet tillsammans med V (förhandsbesked 1992-11-30, överklagade).

8.2 En anställd och hans arbetsgivare (ett icke fåmansägt aktiebolag) avsåg att tillsammans köpa en bil. Arbetsgivaren skulle stå för två tredjedelar och den anställde för en tredjedel av inköpskostnaden och löpande kostnader. Eventuell försäljnings- eller försäkringsersättning skulle fördelas på samma sätt. Av den totala körsträckan varje år fick högst en tredjedel avse den anställdes privata körning. I en ansökan om förhandsbesked gjorde den anställde gällande att avtalet med arbetsgivaren inte innefattade någon förmån och att han därför inte kunde beskattas för bilförmån. Nämnden ansåg däremot att den anställde – oavsett om han hade något ekonomiskt utbyte av arrangemanget eller inte – skulle förmånsbeskattas (förhandsbesked 1992-05-15). Regeringsrätten (dom 1992-12-16) ansåg inte heller att den anställde kunde undgå förmånsbeskattning.

8.3 I ett ärende prövades reglerna i punkt 5 av anvisningarna till 42 § och punkt 4 första stycket tredje meningen av anvisningarna till 41 § KL. Båda reglerna gäller beskattning av förmån att på grund av anställning e d få förvärva värdepapper (diskussionen i nämnden kom i hög grad att kretsa kring vad som kan läggas in i ordet ”värdepapper”). Den första regeln innebär att vid förmånsberäkningen även skall beaktas värdet av rätt att till ett i förväg bestämt pris få förvärva egendom vid en senare tidpunkt. Den andra regeln innebär att beskattning obligatoriskt sker redan året för värdepappersförvärvet.

Omständigheterna var i korthet följande. Sökanden var anställd i ett företag med ett utländskt moderföretag. Liksom andra anställda hade sökanden möjlighet att gå med i en ”optionsplan”. Accepterades erbjudandet skulle sökanden successivt under ett antal år få möjlighet att förvärva aktier i det utländska moderföretaget till en på förhand bestämd (och vid den tidpunkten förmånlig) kurs. Upphörde sökandens anställning innan rätten att förvärva aktier i sin helhet inträtt förlorade han möjligheten att förvärva återstående aktier. Nämndens majoritet (W, C, L och Ng – förhandsbesked 1992-07-09) fann att sökanden skulle förmånsbeskattas i takt med att rätten att förvärva aktier kunde göras gällande. Vidare skulle sökanden medges avdrag i tjänst om anställningen upphörde och han inte utnyttjade den möjlighet han vid det tillfället kunde ha att förvärva aktier. Tre skiljaktiga (S, Q och R) ansåg att förmånsbeskattning skulle ske redan vid den tidpunkt då sökanden gick med i optionsplanen. Upphörde anställningen borde sökanden – beroende på i vad mån möjligheten att förvärva aktier inträtt eller ej – få avdrag antingen som för reaförlust (förfall av option enligt 24 § 2 mom. första stycket SIL) eller i tjänst. En skiljaktig (V) ansåg att beskattning kunde ske först vid den tidpunkt då sökanden förvärvat aktier eller på annat sätt löst in sin rätt. Förhandsbeskedet har vunnit laga kraft. Det kan nämnas att några likartade ansökningar kan bli behandlade av nämnden under våren.

8.4 I samband med att ett företag (A) togs över av ett annat företag (B) erbjöds de anställda i A att ”kollektivt i bolags- eller föreningsform” köpa två fritidsfastigheter från B till pris under fastigheternas marknadsvärden (B förbehöll sig rätten att vid en eventuell vidareförsäljning inom fem år få köpa tillbaka fastigheterna på de ursprungliga villkoren). Så gott som samtliga anställda i A accepterade erbjudandet. Fastigheterna skulle förvärvas av en av dessa anställda bildad ideell förening. Såvitt framgick skulle en utträdande medlem inte få någon ekonomisk kompensation. Två medlemmar i föreningen (f d anställda i A) sökte förhandsbesked. Nämndens majoritet (S, W, L och Sn – förhandsbesked 1992-05-19, ej överklagat) fann att de anställda disponerat över de ifrågavarande värdena genom att styra förvärven till en ideell förening och att sökandena därför borde beskattas på samma sätt som om förvärven gjorts av de anställda direkt eller genom ett av dem bildat aktiebolag. Var och en av sökandena skulle därför, om vederbörande alltjämt var medlem vid tidpunkten för föreningens fastighetsförvärv, beskattas för sin del av skillnaden mellan fastigheternas marknadsvärden och vad föreningen betalat för dem. Tre skiljaktiga (Ng, Q och R) ansåg att föreningens fastighetsförvärv inte skulle föranleda någon förmånsbeskattning av sökandena. I sammanhanget framhölls att medlemskapet i föreningen saknade ett ekonomiskt värde intill dess föreningen upplöstes och att möjligheten att sälja fastigheterna vidare var begränsad. En skiljaktig (V) ansåg att förmånsbeskattning skulle ske vid den tidpunkt då medlemmarna genom sin förening fritt kunde förfoga över fastigheterna (beskattning förutsatte dock att sökanden vid den tidpunkten alltjämt var medlem i föreningen).

8.5 En allmän försäkringskassa avsåg att erbjuda sina anställda stipendier för studier. Stipendierna var inte beroende av att studierna hade viss inriktning eller av att anställningsförhållandet bestod. En sökande fick beskedet att stipendiet utgjorde intäkt av tjänst för henne, även i det fallet att stipendiet erhölls först sedan hon sagt upp sig och lämnat sin anställning (förhandsbesked 1992-04-09, ej överklagat).

9 Ränta och utdelning

9.1 En sökande övervägde att göra en insättning på ett bankkonto. Pengarna skulle bindas ett år och ge en låg ränta. Insättningen gav sökanden rätt att under ett år i viss begränsad omfattning utnyttja bankens tjänster avseende rådgivning m.m. För dessa tjänster skulle inte utgå någon avgift eller en avgift som understeg vad andra kunder betalade. Nämnden fann att ett belopp motsvarande det marknadsmässiga värdet av tjänsterna (i förekommande fall med avdrag för vad som betalats för tjänsterna) utgjorde löpande avkastning av egendom enligt 3 § 1 mom. SIL. Bedömningen blev densamma oavsett om rätten att utnyttja tjänsterna kunde överlåtas eller ej. Skattskyldigheten skulle inträda redan vid den tidpunkt när bankens skyldighet att tillhandahålla tjänsterna inträdde. En skiljaktig (R) ansåg att skattskyldigheten skulle inträda först när och endast i den mån sökanden utnyttjade förmånen. Förelåg möjlighet att överlåta förmånen skulle däremot enligt hans uppfattning ett belopp motsvarande förmånens hela värde beskattas så snart överlåtelse kunde ske (förhandsbesked 1992-01-30, ej överklagat).

9.2 Ett dödsbo innehade samtliga aktier i ett bolag som ägde en fastighet. Delägare i dödsboet var den avlidnes mor och – så länge bodelning inte skett enligt lagen (1987:232) om sambors gemensamma hem – den avlidnes sambo. Bolaget avsåg att överlåta fastigheten till sambon för ett pris som understeg fastighetens marknadsvärde. Nämnden fann att någon beskattning enligt fåmansföretagsreglerna av sambon, modern eller dödsboet inte kunde komma i fråga. Däremot ansåg nämnden att dödsboet skulle utdelningsbeskattas för ett belopp motsvarande underpriset vid fastighetsöverlåtelsen (förhandsbesked 1992-06-12, ej överklagat).

9.3 Enligt stadgarna för en s.k. ideell allemansfond skulle en viss del av fondens värde årligen utdelas till en ideell organisation. Frågan i ett ärende var om en sådan utbetalning skulle behandlas som en avdragsgill utdelning enligt 2 § 10 mom. första stycket 3 SIL. Efter att bl.a. ha gått igenom användningen av ordet ”utdelning” i lagregler och förarbeten svarade nämnden ja på frågan (förhandsbesked 1992-06-22). Regeringsrätten (dom 1992-12-07) ansåg också att det var fråga om en avdragsgill utdelning.

10 Skattskyldighet m.m.

10.1 En sökande arbetade sedan 1990 i Moskva för bl.a. ett svenskt företag. Enligt dubbelbeskattningsavtalet mellan Sverige och Sovjetunionen skulle arbetsinkomsten inte beskattas i Sovjetunionen. Skattefriheten enligt dubbelbeskattningsavtalet gjorde att ettårsregeln i punkt 3 första stycket av anvisningarna till 54 § KL i princip inte blev tillämplig (någon sådan begränsning av tillämpningsområdet för ettårsregeln fanns inte t.o.m. 1991 års taxering). Enligt sökanden borde undantagsregeln i sista stycket av anvisningspunkten tillämpas (undantag från beskattning i Sverige enligt denna regel förutsätter bl.a. att skattskyldigheten i Sverige beror på ändrade förhållanden under anställningstiden över vilka den skattskyldige inte kunnat råda). Nämnden utgick i sitt förhandsbesked från att inkomsten inte beskattades i Sovjetunionen/Ryssland och att skattefriheten hade sin grund i en tillämpning från sovjetisk/rysk sida av dubbelbeskattningsavtalet. Nämnden konstaterade därefter att – i frånvaro av särskild reglering med annat innehåll – dubbelbeskattningsavtalet enligt svensk rätt fick anses fortsatt tillämpligt även sedan Sovjetunionen upphört att existera och att skattefrihet inte kunde medges enligt undantagsregeln i punkt 3 sista stycket av anvisningarna till 54 § KL (förhandsbesked 1992-02-12, överklagat).

10.2 En person avled 1992. Bland tillgångarna i dödsboet fanns en fastighet som utgjort den avlidnas privatbostadsfastighet (jfr 5 § KL). Dödsboet frågade om vinst vid en avyttring av fastigheten under samma år fick beräknas enligt takregeln i 25 § 9 mom. första stycket SIL, dvs. till 30 % av vederlaget för fastigheten. Vad som talade för detta var regeln i 53 § 3 mom. första stycket KL att för dödsfallsåret samma bestämmelser skall tillämpas för dödsboet som skulle ha gällt för den avlidne. Nämnden erinrade om att Regeringsrätten i rättsfallet RÅ 79 1:2 ansett att den regeln inte skall tolkas så att de reavinstregler som skulle ha gällt om fastigheten sålts före dödsfallet automatiskt blir tillämpliga om fastigheten under dödsfallsåret säljs av dödsboet. Eftersom det inte fanns anledning anta att rättsläget förändrats ansåg nämnden att den ifrågavarande takregeln inte var tillämplig (förhandsbesked 1992-11-12, överklagat).

10.3 I punkt 5 andra stycket av anvisningarna till 21 § KL finns regler om i vilka fall värdepapper, fastighet eller liknande tillgång som utgjort omsättningstillgång hos en avliden person behåller sin skattemässiga karaktär hos den som efter dödsfallet tillskiftas tillgången. Enligt andra stycket a blir tillgången omsättningstillgång också hos förvärvaren om denne vid tidpunkten för förvärvet ”själv” bedriver näringsverksamhet i vilken tillgången skulle ha utgjort omsättningstillgång om den i stället hade förvärvats genom köp e d. I ett ärende – där sökanden ärvt en andel i ett kommanditbolag vilken utgjort omsättningstillgång hos den avlidne – fann nämnden att i ordet ”själv” inte borde läggas in ett krav att fråga var om en av förvärvaren direktdriven rörelse (sökanden hade ett ägarengagemang i ett aktiebolag som bedrev byggnadsrörelse). Ordet ”själv” fick i stället ses som ett förstärkande ord avsett att markera att det är förvärvarens och inte den tidigare ägarens förhållanden som avses. Enligt nämnden fick vidare rättsfallet RÅ 83 1:38 anses ge uttryck för principen att bedömningen av den skattemässiga karaktären hos en genom arv förvärvad tillgång skall ske enligt samma grunder som om tillgången förvärvats genom köp. Nämnden fann att den ärvda kommanditbolagsandelen utgjorde omsättningstillgång hos sökanden (förhandsbesked 1992-08-24, ej överklagat).

10.4 En avliden person efterlämnade bl.a. maka och universella testamentstagare. Enligt testamente skulle makan få ett visst årligt belopp från en viss tidpunkt och så länge hon levde ogift. För detta ändamål nedsattes värdehandlingar med en beräknad årlig avkastning som svarade mot det ifrågavarande beloppet. Vad som återstod av kvarlåtenskapen efter detta förordnande och vissa andra förordnanden skulle fördelas mellan de universella testamentstagarna. Efter makans död skulle de nedsatta värdehandlingarna skiftas på samma sätt. Enligt ett sedermera meddelat beslut om permutation av testamentet fick den del av det nedsatta kapitalet som inte behövdes för att tillgodose makans rätt enligt testamentet skiftas mellan de universella testamentstagarna. De frågor som ställdes var om en utskiftning i enlighet med permutationsbeslutet kunde föranleda någon beskattning av de universella testamentstagarna och om bedömningen skulle bli en annan om utskiftningen skedde först vid ett totalt arvskifte efter makans död. Nämnden konstaterade att inkomstbeskattning kunde ske endast om de belopp som tillföll de universella testamentstagarna kunde anses vara sådana från familjestiftelse utbetalade skattepliktiga periodiska understöd som omfattas av bestämmelserna i 31 § andra stycket e KL och punkt 2 sista meningen av anvisningarna till paragrafen. Nämnden hänvisade till gåvoskattemålet NJA 1984 s. 246 där vad den slutlige destinatären erhöll i samband med upplösningen av en familjestiftelse sågs som ett icke inkomstskattepliktigt benefikt förvärv från stiftelsebildaren. Nämnden ansåg att den inkomstskattemässiga bedömningen i det aktuella ärendet – såväl vid en partiell upplösning i enlighet med permutationsbeslutet som vid en total upplösning – borde bli densamma (förhandsbesked 1992-10-12, ej överklagat).

10.5 Ett företag hade övertagit den i ett annat företag bedrivna verksamheten. I anledning av övertagandet skulle ansvaret för vissa pensionsutfästelser föras över liksom den pensionsstiftelse varigenom utfästelserna tryggats (någon särskild ersättning utgick inte vid överföringen). Nämnden fann att överföringen av pensionsutfästelserna och pensionsstiftelsen inte påverkade någotdera företagets beskattningsunderlag enligt lagen (1991:687) om särskild löneskatt på pensionskostnader (förhandsbesked 1992-07-09, ej överklagat).

Gustaf Sandström

11 Kompletterande uppgifter om överklagade förhandsbesked