Kapitalbeskattning av fåmansföretag – ett frivilligt val?

Ny beskattning igen

I SOU 1993:29 ”Fortsatt reformering av företagsbeskattningen – Den ekonomiska dubbelbeskattningen” föreslås återigen ändringar i kapitalbeskattningen. Ändringarna är i korthet följande. Utdelningar och reavinster skall fortsättningsvis endast vara skattepliktiga till hälften. Eftersom skattesatsen i inkomstslaget kapital sänks från 30 % till 25 % fr.o.m. inkomståret 1995, innebär detta en generell kapitalvinstbeskattning om 12,5 %. De särskilda reglerna för fåmansföretag föreslås dock vara kvar. Fåmansföretagaren skall visserligen tillerkännas en större kapitalbeskattad normalavkastning (statslåneräntan + 8 %) men av eventuell reavinst föreslås 75 % tjänstebeskattas.

Genom att utredarna samtidigt föreslår att syskon inte längre skall betraktas som närstående vid tillämpningen av fåmansföretagsreglerna i 3 § 12 mom. SIL synes regelsystemet kunna sägas bli frivilligt. En förslagen företagare torde enkelt kunna undanröja de negativa konsekvenserna av 3 § 12 mom. Jag skall nedan påvisa detta och dessutom visa vilka drakoniska ekonomiska konsekvenser det kan få för den enskilde företagaren.

Å ena sidan – Status Quo

Summan av de olika ändringarna torde för fåmansföretagaren vara status quo vad avser reavinstbeskattningen, vilket också eftersträvats av utredarna.1 Fåmansföretagaren kommer visserligen att kunna öka sina årliga kapitalbeskattade utdelningar med 3 procentenheter jämfört med tidigare. Alternativt kan ett motsvarande belopp alltjämt sparas och räknas av vid en framtida reavinstbeskattning. Uttalanden i utredningen visar dock att syftet med de olika föreslagna gränserna2 är att bibehålla det skattetryck om ca 40 % som lagstiftaren lade på fåmansföretagarens reavinster i samband med skatteformen 1991.3

Å andra sidan – Den som har syskon slipper fåmansföretagsbeskattningen

I utredningen föreslås att de personer som skall räknas som närstående till fåmansföretagaren skall begränsas. Fortsättningsvis skall – enligt förslaget – syskon inte räknas som närstående till varandra. Detta nya närståendebegrepp överensstämmer med de närståendebegrepp som använts och används i våra skandinaviska grannländer. Förslaget avser dock endast det närståendebegrepp som är aktuellt vid tillämpningen av 3 § 12 mom. SIL, dvs. vid kapitalbeskattning av fåmansföretagare.4

Den ”inskränkta” närståendekretsen medför att hela regelsystemet i 3 § 12 mom. SIL lätt göres icke tillämpbart av den skattskyldige själv. Om den skattskyldige så önskar kan han nämligen upphäva tillämpningen av den särskilda fåmansföretagsregleringen genom att tillse att ett syskon äger minst 30 % av aktierna i bolaget. Den tioåriga eftersläpningen av fåmansföretagsreglerna, som gäller för fåmansföretagaren själv, gör givetvis att det inte torde vara ett realistiskt planeringsalternativ för redan aktiva fåmansföretagare. Det torde dock vara en högst realistisk gissning att tro, att den som idag står inför att etablera ett fåmansföretag tar frågan om ”inplantering” av ett passivt syskon i ägarkretsen under allvarligt betänkande. Genom en sådan relativt enkel åtgärd kan den tilltänkte fåmansföretagaren själv välja om det av lagstiftaren tänkta regelsystemet skall gälla honom eller ej.5

Om fåmansföretagaren väljer att ta in ett (passivt) syskon som delägare till 30 % eller mer av aktierna innebär det att alla utdelningar oavsett storlek endast kommer att beskattas som kapitalinkomst. För reavinst vid avyttring innebär det att delningen mellan tjänst och kapital inte blir av.6 Skatten på kapitalinkomster kommer framgent att uppgå till 25 %. Eftersom det lagda förslaget innebär att endast halva utdelningen eller reavinsten skall vara skattepliktig uppgår skatten till blygsamma 12,5 %. Dessa skattesatser skall jämföras med en tänkt tjänstebeskattning för bl.a. fåmansföretagare om 50 %.

Skatten kan sänkas med 75 %

Det ekonomiska utfallet efter skatt kan förbättras med uppemot 50 % om fåmansföretagaren undviker reglerna om delning av reavinst vid beskattningen. Med en antagen reavinst om 1 000 kommer de föreslagna fåmansföretagsreglerna att medföra att 750 tjänstebeskattas och 250 kapitalbeskattas. Av dessa senare är hälften skattefri reavinst, varför endast 125 tas till beskattning. Den totala skatten kan beräknas uppgå till (375+31,2=) 406,25. Om inte fåmansföretagsreglerna är tillämpliga kommer hela vinsten att beskattas i inkomstslaget kapital. Med samma antagna reavinst, 1 000, varav endast hälften är skattepliktig, kommer den totala skatten att uppgå till (500×25 %=) 125. Behållning efter skatt uppgår i det första fallet till 593,75 och i det senare till 875, vilket motsvarar en ökning netto med nästan 50 %.

Med hänsyn tagen till att fåmansföretagaren måste avstå 30 % av reavinsten till sitt syskon, bör beräkningen i stället göras utifrån en antagen reavinst om 700 för företagaren. Hälften av denna utgör skattepliktig inkomst, varför skatten kan beräknas till (350×25 %=) 87,5. Behållningen efter skatt blir då 612,5. Också i detta fall tjänar fåmansföretagaren på att ta in ett syskon som delägare. Vi kan alltså konstatera att fåmansföretagaren förbättrar sitt netto även om han tvingas avstå 30 % av reavinsten.

Utfallet vid årliga utdelningar är svårare att beräkna då den kapitalbeskattade normalavkastningen beräknas på grundval av aktiernas anskaffningskostnad. Rent generellt kan det dock vara av intresse att påpeka följande faktum: All överutdelning beskattas som tjänst, vilket torde motsvara 50 % skatt, medan utdelning normalt (om tillämpningen av fåmansföretagsreglerna upphävs) beskattas med 12,5 % skatt. En tänkt överutdelning om 100 beskattas således med 50 och lämnar 50 i nettobehållning. Motsvarande beräkning för en utdelning från ett icke-fåmansföretag blir: utdelning 100 (varav hälften är skattefri utdelning) minus 12,5 % skatt ger 82,5 i nettobehållning. Nettoresultatet förbättras med 65 %.

Också här bör jämförelsen i ärlighetens namn ta sin utgångspunkt i att fåmansföretagaren tvingas avstå 30 % av utdelning till sitt syskon. 70 i utdelning ger en skatt på (35×25 %=) 8,75. Precis som i reavinstbortfallet ger utdelningen fåmansföretagaren ett netto om 61,25. Jämfört med de 50 han fått behålla vid tjänstebeskattning ökar nettobehållningen med drygt 20 %.

Med koncentrationen riktad på skattekostnaden kan med lätthet konstateras att skattekostnaden 50 vid 100 i överutdelning för en fåmansföretagare kan reduceras ner till 12,5 vid ”vanlig” utdelning i ett icke-fåmansföretag. Skattesänkningen uppgår till 75 % av den ursprungliga skattekostnaden.

Inbjuder till olagligheter och pro forma-förhållanden

Tyvärr kan lagstiftningen komma att medföra att syskon sätts in som delägare pro forma för att förbättra det ekonomiska utfallet för fåmansföretagaren. Efter genomförd beskattning torde pengarna i flertalet fall komma att överlämnas från det passiva syskonet till den egentlige företagaren. Dessa överföringar torde medföra antingen, att ägarfördelningen underkänns med följd att fåmansföretagaren beskattas som om syskonet inte var delägare, eller att överföringen i det senare ledet klassas som gåva och medför gåvoskatt i enlighet med AGL.7 Det troliga torde vara att överföringen i efterhand mellan de inblandade syskonen sker utan att uppgift därom lämnas i de inblandades inkomstdeklarationer eller att skyldigheten att lämna gåvodeklaration iakttages. Ändringsförslaget kan härigenom i värsta fall komma att inbjuda till direkt olagliga handlingar från de skattskyldigas sida.

Avslutning

Sällan torde en så oskyldig lagändring som den föreslagna ändringen av närståendekatalogen medföra så stora och omvälvande ekonomiska följder. Min avsikt är inte att förhindra lagändringen som sådan. Jag vill bara att lagstiftaren skall vara medveten om tänkbara ekonomiska följder av en till synes helt oskyldig lagändring som genomförs tillsammans med andra ändringsförslag.

Olof Jakobsson

Olof Jakobsson är jur kand och arbetar sedan sommaren 1993 med en avhandling om kapitalbeskattning av internationellt verksamma fåmansföretag.