I SkatteNytt 1993 nr 6 s. 311 återges kortfattat regeringsrättens dom RÅ 1992 not 624. Därvid anges, att regeringsrätten ansett att s.k. anteciperad utdelning skall beskattas för det beskattningsår då utdelningen bokförts i räkenskaperna hos moderföretaget. Regeringsrättens dom är mycket knapphändig och ger onekligen intryck av att regeringsrätten faktiskt behandlat beskattningen av anteciperad utdelning, något som jag också själv angivit i min artikel i SkatteNytt 1993 nr 3. En närmare analys av rättsfallet visar emellertid, att det inte alls rörde sig om beskattning av anteciperad utdelning. Jag behandlar därför nedan först det aktuella rättsfallet och diskuterar därefter problematiken med beskattning av anteciperad utdelning.
RÅ 1992 not 624
Omständigheterna i 1992 års mål var i huvudsak följande. Ett svenskt aktiebolag, W AB, ansökte om förhandsbesked. En av frågorna i förhandsbeskedet avsåg frågan om rätt beskattningsår för utdelning från ett helägt dotterbolag i Holland. W AB uppgav i ansökan bl.a., att utdelningen skulle ske såsom s.k. interimsutdelning, enligt de regler som finns i Holland. Bakgrunden till problemställningen var, att det holländska dotterbolaget avsåg att under 1991 sälja en fastighet. Vinsten vid fastighetsförsäljningen skulle sedan delas ut såsom interimsutdelning under 1991 till det svenska moderbolaget. W AB avsåg också att i sitt bokslut per den 31 december 1991 antecipera utdelningen från sitt holländska dotterbolag.
Som framgått ovan var det i 1992 års mål fråga om en s.k. interimsutdelning från ett holländskt bolag. Institutet interimsutdelning är särskilt reglerat i holländsk bolagsrätt (art 2:105 och 216). Holländsk bolagsrätt – till skillnad mot svensk bolagsrätt – godtar enligt dessa artiklar att utdelning betalas redan ur löpande års vinst. En förutsättning för att sådan interimsutdelning skall få ske är dock, att bolagsordningen innehåller en bestämmelse som tillåter sådan utdelning. Bolagsordningen skall även reglera vilket organ i bolaget – bolagsstämma eller styrelse – som har rätt att besluta om interimsutdelningen. Normalt kan interimsutdelning verkställas omedelbart efter beslutet, dock att det för vissa bolag kan krävas att en särskild balansräkning upprättas som grund för bedömningen av om de generella utdelningsreglerna har iakttagits eller ej. Interimsutdelningen behöver inte bekräftas genom beslut på bolagsstämma, såvida inte detta särskilt angivits i bolagsordningen såsom en förutsättning för beslutet om interimsutdelning. Återbetalning av interimsutdelning följer i princip övriga regler för vinstutdelning, dvs. återbetalning är aktuell endast om utbetalningen har skett i strid mot de formella reglerna avseende utdelning. En interimsutdelning är normalt förfallen till betalning omedelbart i samband med beslutet om interimsutdelning och aktieägaren får därmed en civilrättsligt giltig fordran på bolaget redan genom beslutet att genomföra en interimsutdelning. Aktieägaren kan till och med föra talan inför domstol om att omgående erhålla utbetalningen av den interimistiska utdelningen direkt efter beslutet.
Om vi då åter ser till 1992 års ärende och de däri aktuella förutsättningarna, kan följande slutsatser dras. Det holländska bolaget avsåg att försälja en fastighet med vinst under 1991. Denna vinst skulle genom beslut om interimsutdelning omgående efter försäljningen utbetalas till moderbolaget. Det förutsätts, att det holländska bolagets bolagsordning innehållit en föreskrift om möjligheten till interimsutdelning. Därmed blir beslutet om interimsutdelning rättsligt bindande för det holländska bolaget. Redan genom beslutet om interimsutdelning får därmed det svenska moderbolaget en fordran på sitt holländska dotterbolag, en fordran som till och med kan inkrävas genom domstolsbeslut. En sådan fordran skall bokföras i det svenska moderbolaget så snart fordringen har uppkommit, dvs. i direkt anslutning till beslutet om interimsutdelning. Det rör sig således inte om en bokslutspost utan om en uppbokning av utdelningsintäkten och motsvarande fordran under löpande år i anslutning till den tidpunkt då fordringen uppkom, dvs. vid beslutet om interimsutdelning.
Om man härefter ser till beskattningsfrågan, kan först konstateras att holländsk rätt inte kräver någon bekräftelse av interimsutdelningen på efterföljande bolagsstämma. Interimsutdelningen utgör en fordran redan från beslutsdatum och därmed skall också utdelningen hänföras till det beskattningsår, varunder beslut om interimsutdelningen fattats. Det finns helt enkelt inte någon annan tidpunkt än beslutet om interimsutdelningen att referera till och det finns heller inte någon annan tidpunkt att referera till när det gäller att avgöra, om utdelningen är skattepliktig eller ej. Ur den synpunkten är regeringsrättens beslut tämligen självklart. Däremot kan inga slutsatser dras angående beskattningen av anteciperad utdelning från ett svenskt dotterbolag. Därom har regeringsrätten överhuvudtaget inte uttalat sig.
Anteciperad utdelning
Begreppet anteciperad utdelning finns inte reglerat i svensk bolagsrätt. Aktiebolagslagen känner endast till en form av vinstutdelning, och denna skall ske genom beslut på ordinarie bolagsstämma. Förfarandet med anteciperad utdelning har således växt fram utan någon bakomliggande lagstiftning. Bolagsrättsligt synes inte anteciperad utdelning ha rönt något större intresse. Anteciperingen synes främst ha haft sin grund i vissa överväganden av bokföringsteknisk natur och syftat till att snabbare slussa utdelningen vidare till moderbolagets aktieägare. Doktrinen synes vara enig om att anteciperad utdelning i och för sig kan godtas, givetvis under förutsättning att det anteciperade beloppet ryms inom vad som kan förväntas bli beslutat på bolagsstämman. Därav följer också, att antecipering av vinstutdelning endast kan bli aktuell från helägda dotterbolag. En förutsättning för att den anteciperade utdelningen skall kunna bli beslutad på bolagsstämman med någorlunda säkerhet är, att den som anteciperat utdelningen också verkligen behärskar bolagsstämman.
En anteciperad utdelning från ett svenskt dotterbolag innebär en ensidig åtgärd från aktieägarens sida utan formell förankring hos dotterbolagets organ. Aktieägaren avgör själv om han vill antecipera utdelningen eller ej. Den fordran, som aktieägaren redovisar på utdelning från dotterbolaget är å andra sidan beroende av ett framtida utdelningsbeslut i dotterbolaget och moderbolaget kan därför inte utkräva sin fordran förrän efter den tidpunkt då ordinarie bolagsstämma i dotterbolaget har beslutat om utdelningen. Anteciperingen av utdelningen är en bokslutsåtgärd i moderbolaget och någon uttrycklig fordringsrätt uppkommer inte för moderbolaget.
Anteciperad utdelning synes ha godtagits av praxis såväl vad gäller redovisningspraxis som vad gäller viss skatterättslig praxis, t.ex. vinstdelningsskatten. Lagstiftaren har också varit väl medveten om att antecipering av utdelning förekommit och det finns flera lagförarbeten, som talar om anteciperad vinstutdelning, dock utan att begreppet närmare preciseras. Det torde därför sannolikt vara förenligt med god redovisningssed att vinstutdelning anteciperas i ett moderbolag från dess helägda dotterbolag under förutsättning att utdelningen ryms inom vad som kan vara tillgängligt för vinstutdelning med beaktande av aktiebolagslagens regler.
När det gäller beskattningsfrågan har denna två dimensioner. Den första avser frågan om rätt beskattningsår, medan den andra frågan avser skattskyldigheten för utdelningen. Båda dessa frågor måste behandlas var för sig och har egentligen inte något direkt samband.
Frågan om rätt beskattningsår följer de allmänna reglerna i kommunalskattelagens 24 § jämte anvisningarna. Om uttrycklig skatteregel saknas, skall beskattningsåret följa god redovisningssed. Detta innebär rent praktiskt att en utdelningsinkomst skall hänföras till det beskattningsår, då utdelningen enligt god redovisningssed bort intagas i den skattskyldiges räkenskaper. Jag syftar då uteslutande på inkomstslaget näringsverksamhet och bortser från fysiska personers beskattning för utdelningsinkomster. Enligt vad som sagts ovan synes det vara förenligt med god redovisningssed, att anteciperad utdelning redovisas såsom fordran hos moderbolaget redan i det bokslut, då utdelningen upptages som fordran. I sådant fall torde även skatterätten medge, att utdelningen hänförs till det beskattningsår då fordran upptages. Ur periodiseringssynpunkt bör därför en anteciperad utdelning kunna hänföras till det beskattningsår då fordran enligt god redovisningssed upptages i moderbolagets räkenskaper.
Det faktum att en anteciperad utdelning upptages såsom fordran i räkenskaperna och därmed också hänföres till ett visst beskattningsår, behöver inte innebära att kriterierna för skattskyldighet automatiskt hänförs till den tidpunkt då fordran upptagits i moderbolagets räkenskaper. Tvärtom synes praxis normalt kräva att kriterierna för skattskyldighet för utdelning skall vara uppfyllda vid tidpunkten för utdelningsbeslutet alternativt vid utgången av beskattningsåret, om schablonregeln är tillämplig. I princip refererar således kraven för skattefrihet för mottagen aktieutdelning till tidpunkten för bolagsstämmans beslut om vinstutdelning.
När det gäller anteciperad utdelning har ovan konstaterats, att anteciperingen som sådan inte har någon som helst civilrättslig rättsverkan. Att moderbolaget självsvåldigt tar upp en fordran på vinstutdelning innebär inte att dotterbolaget är bundet av att företa utdelningen. Om skatterätten upprätthåller kravet på att kriterierna för skattefrihet för vinstutdelning skall hänföra sig till tidpunkten för utdelningsbeslutet, bör detta gälla oberoende av om moderbolaget valt att antecipera utdelningen eller ej. I annat fall skulle den skattskyldige relativt fritt kunna manipulera skattefriheten genom att efter eget val antecipera eller inte antecipera vinstutdelningen. Eftersom anteciperingen inte har några civilrättsliga rättsverkningar förefaller det naturligt att för bedömning av skattskyldigheten för vinstutdelningen alltjämt hålla på kravet att det är tidpunkten för utdelningsbeslutet som är avgörande.
En konsekvens av det ovan sagda blir, att skattskyldigheten för utdelningen avgörs vid tidpunkt för bolagsstämmans beslut, medan beskattningsåret avgörs efter den tidpunkt då fordran upptages i moderbolagets räkenskaper. En sådan ordning bör leda till ett materiellt sett tillfredsställande resultat. Antecipering kan endast ske i fråga om utdelning från ett helägt dotterbolag. I ett sådant fall råder moderbolaget i princip över dotterbolagets bokslut och bolagsstämma, samt självfallet också över sitt eget bokslut. Om moderbolaget väljer att antecipera en utdelning, grundar sig detta på moderbolagets beslutskraft över dotterbolagets bolagsstämma. En sådan åtgärd bör emellertid vara skattemässigt neutral, dvs. moderbolagets val i anteciperingsfrågan bör inte få påverka skattskyldigheten för utdelningen. En sådan neutralitet uppnås, om frågan om skattskyldigheten alltid och oberoende av periodiseringen bedöms efter tidpunkten för ordinarie bolagsstämma i dotterbolaget, dvs. efter den tidpunkt, då utdelningen de facto beslutas.
Göran Grosskopf