Något om den skattemässiga behandlingen av pågående arbeten på löpande räkning

För pågående arbeten på löpande räkning finns skattemässiga specialregler. I denna artikel redogörs för dessa regler och analyseras några tolknings- och tillämpningsproblem som kan uppstå. Särskilt behandlas skatteflyktsregeln i 24 § Kommunalskattelagen (KL) och de skattemässiga specialreglernas förhållande till god redovisningssed. Vidare diskuteras hur lagändringen i 24 § KL, fr.o.m. 1992 års inkomsttaxering, angående värdering av varulager o.d. påverkar den skattemässiga behandlingen av pågående arbeten på löpande räkning.

Slutsatsen av artikeln är att det finns mycket som talar för att de skattemässiga specialreglerna i detta avseende bör avskaffas och att beskattningen skall följa civilrätten och god redovisningssed.

1. Inledning

Enligt 24 § Kommunalskattelagen (KL) skall inkomst av näringsverksamhet beräknas enligt bokföringsmässiga grunder förutsatt att inte särskild skattebestämmelse säger annat. Samma paragraf anger vidare att en inkomst skall anses ha åtnjutits det år då den enligt god redovisningssed bör tas upp som intäkt i räkenskaperna. Motsvarande gäller i fråga om utgifter. Genom skattereformen 1991 har sambandet mellan de skattemässiga och civilrättsliga redovisningsreglerna ytterligare förstärkts. Skatterättens regler för värdering av varulager och pågående arbeten till fast pris har t. ex. knutits direkt till bokföringslagens (BFL) 14 §. Beträffande vinstavräkning av ett pågående arbete finns särskild skatteregel i 24 § KL.

För pågående arbeten på löpande räkning är de särskilda reglerna för beskattning av intäkter och kostnader kraftigt avvikande från begreppet god redovisningssed. Syftet med denna artikel är att lyfta fram motiven för denna skattemässiga specialregel och peka på några problem som uppkommer.

De skattemässiga reglerna för pågående arbeten på löpande räkning berör företag som bedriver byggnads-, hantverks-, anläggnings- och konsultrörelse. I begreppet konsultrörelse inryms ett stort antal verksamheter. Som exempel kan nämnas advokater, mäklare, reklambyråer och revisorer.1 Kretsen av företag som omfattas av reglerna är vid.

Materialet till denna artikel har bildat underlag för ett skatterättsseminarium som ägt rum i Göteborg under oktober 1992. Skatterättsseminarierna sker i samarbete mellan Rättsvetenskapliga Institutionen på Handelshögskolan – under ledning av Leif Edvardsson – och Skattemyndigheten.

2. De särskilda skattemässiga reglerna för pågående arbeten på löpande räkning

De skattemässiga reglerna för arbeten på löpande räkning återfanns före skattereformen 1991 i anvisningarna till 41 § KL. Någon ändring av reglerna har ej skett genom skattereformen utan regelsystemet har ograverat överflyttats till anvisningarna i 24 § KL.

Definitionen av arbete på löpande räkning, som finns i punkt 3 andra stycket av anvisningarna till 24 § KL, har följande lydelse:

”Ett arbete anses utfört på löpande räkning om ersättningen uteslutande eller så gott som uteslutande fastställs på grundval av ett på förhand bestämt arvode per tidsenhet, den faktiska tidsåtgången och – i förekommande fall – den skattskyldiges faktiska utgifter för arbetet. I annat fall anses arbetet utfört till fast pris.”

I RSV:s rekommendation, RSV Dt 1991:25, uttalas följande till ledning för bedömning av om ett arbete skall hänföras till löpande räkning:

”Vid tillämpningen av reglerna om pågående arbeten i punkt 3 av anvisningarna till 24 § KL bör begreppet ”uteslutande eller så gott som uteslutande” innebära att minst 90 % av ersättningen skall ha bestämts med utgångspunkt från ett pris per tidsenhet och faktiska utgifter för material o.d. De flesta ersättningsformer som är en blandning av löpande räkning och fast pris kommer därför i regel att räknas som fastprisarbeten.”

Denna skattemässiga definition av löpande räkningsarbeten överensstämmer inte alltid med vad som i vissa branscher benämns ”löpande räkning”. Den skattemässiga 90/10 regeln är en praktisk tumregel. Det som avgör arbetets skattemässiga karaktär är riskmomentet för uppdragstagaren. Riskmomentet skall vara mycket begränsat. Om uppdragstagaren inte står någon annan risk än att inte få betalt av kunden för fakturerade belopp, är det ett löpande räkningsarbete. När ett arbete bedömts som löpande räkning enligt den skattemässiga definitionen tillämpas sedan ytterligare regler för redovisning av intäkter och kostnader.

Av punkt 3 tredje stycket av anvisningarna till 24 § Kl framgår att:

”Värdet av pågående arbeten, som utförs på löpande räkning, behöver inte tas upp som tillgång. I stället skall som intäkt redovisas summan av de belopp avseende arbetena som den skattskyldige har fakturerat under beskattningsåret.”

Fakturerade belopp oavsett à conto eller slutavräkning skall således intäktföras medan nedlagda utgifter inte behöver aktiveras som en tillgång utan får kostnadsföras löpande. Kostnaderna behöver således skattemässigt inte matcha intäkterna under samma beskattningsår. För att inte företag skall kunna skaffa sig omotiverade skattekrediter genom att senarelägga sin fakturering har en särskild skatteflyktsregel införts i punkt 3 sjunde stycket av anvisningarna till 24 § KL.

”Har den skattskyldige i betydande omfattning underlåtit att slutredovisa eller fakturera belopp som enligt god redovisningssed hade kunnat slutredovisas eller faktureras skall som intäkt tas upp de belopp som skäligen hade kunnat slutredovisas eller faktureras.”

Då fakturering som regel sker efter utförd prestation periodiseras ej kostnader och intäkter till samma räkenskapsår för arbeten utförda i anslutning till bokslutet.

För pågående arbeten som utförs till fast pris gäller att nedlagda kostnader – direkta och indirekta (fr.o.m. tax 93) – skall aktiveras som en tillgång. Erhållna à conton skuldförs. Först sedan slutlig ekonomisk uppgörelse har träffats eller bort ha träffats sker resultatavräkning (RSV Dt 1991:25).

Vad gäller varuförsäljning och pågående arbeten till fast pris tillämpas den s.k. matchingprincipen. Först sedan räkenskapsårets intäkter fastställts hänförs kostnaderna till samma period. Intäkter och kostnader periodiseras till ett och samma år.

Vad motiverar denna olikhet skattemässigt för pågående arbeten på löpande räkning avseende periodiseringen av kostnader och intäkter?

I lagens förarbeten uppger Dep.chefen (prop. 1980/81:68 sid. 140) att:

”För egen del anser jag att det inte kan komma i fråga att – oavsett uppdragets natur – införa en generell koppling mellan resultatredovisning och fakturering. En sådan koppling skulle ofta medföra stora skattekrediter. Likaså är det enligt min mening uteslutet att generellt föreskriva att värdet av pågående arbeten skall aktiveras. En sådan obligatorisk redovisningsskyldighet skulle leda till stora praktiska problem särskilt för många mindre företag. Jag ansluter mig därför till beredningens uppfattning att utgångspunkten bör vara att resultatredovisningen vid arbete på löpande räkning skall ske i takt med faktureringen medan direkta kostnader skall aktiveras och uppburna à contobelopp skuldföras om arbetet utförs till fast pris. Jag vill tillägga att den sistnämnda metoden torde bäst stå i överensstämmelse med företagsekonomiska principer och begreppet god redovisningssed enligt BFL:s bestämmelser.”

Vidare uppger Dep.chefen (prop. 1980/81:68 sid. 142) att:

”Skattskyldiga som utför arbeten på löpande räkning bör alltså dra av driftkostnaderna på vanligt sätt och ta upp fakturerade belopp som intäkt. Eftersom den skattskyldige inte behöver aktivera värdet av nedlagda kostnader blir reglerna enkla att förstå och tillämpa. Påpekas kan också att det övervägande antalet skattskyldiga som utför uppdrag på löpande räkning redan i dag torde basera sin skattemässiga redovisning på faktureringen.

Inte minst likviditetsskäl torde avhålla uppdragstagare från att i onödan dröja med att sända ut fakturor.

Skattereglerna avseende periodisering av intäkter och kostnader av pågående arbeten på löpande räkning har således tillkommit för att de skall vara enkla att förstå och tillämpa. Vidare ansåg lagstiftaren att det inte blir några större skevheter i periodiseringen p.g.a. att de skattskyldiga av likviditetsskäl ej förväntas senarelägga sin fakturering. Detta trots att den valda metoden avviker från god redovisningssed enligt BFL:s bestämmelser.

3. Skatteflyktsregeln i punkt 3 sjunde stycket av anvisningarna till 24 § KL

Även om det vid remissbehandlingen ansågs att behovet av en särskild skatteflyktsregel, som tar sikte på senareläggning av faktureringen, är förhållandevis litet så infördes ändå en sådan regel.2

För att markera att regeln ges ett mycket begränsat tillämpningsområde föreslog Dep. chefen (prop. 1980/81:68 sid. 142) att uttrycket ”I mer än obetydlig omfattning ändrades till i betydande omfattning” vad avser att underlåta fakturering.

Vad gäller tillämpningen av skatteflyktsregeln uppger Dep.chefen (prop. 1980/81:68 sid. 142–143):

”Regeln bör t.ex. inte kunna användas mot en skattskyldig som rutinmässigt sänder ut sina fakturor en gång i månaden eller en gång i kvartalet. En överenskommelse om att delfakturering inte skall förekomma utan att slutfaktura skall sändas ut först när arbetet är färdigt bör i normalfallet inte heller föranleda något ingripande från taxeringsmyndigheternas sida. Däremot bör skatteflyktsregeln kunna åberopas om den skattskyldige formellt sett avstår från att fakturera medan arbetet pågår men i stället fortlöpande uppbär delbetalningar som skall avräknas mot den slutliga fakturan. Regelns tillämpningsområde är alltså begränsat till företag som senarelägger sin fakturering för att vinna obehöriga fördelar i skattehänseende.”

Rå 1990 not 101 är det första regeringsrättsmål där regeln tillämpats. Omständigheterna i målet var i korta drag följande:

En revisionsbyrå använde ett avtal mot sina kunder vid revisionsuppdrag med i huvudsak följande innehåll. Per 31 mars och 30 september år 1 betalade kunden ett på förhand bestämt förskott. Revisionsarbetet påbörjades 1 maj år 1 och pågick tom 30 april år 2. Arbetet skulle till övervägande del utföras mellan 1 januari och 30 april år 2. Per den 30 juni år 2 gjordes en avräkning mellan faktisk nedlagd tid gånger timersättningen mot erhållet förskott. Endast undantagsvis översteg den faktiska kostnaden förskottet. Med hänsyn till detta betalningssätt ansågs avtalet utfört på löpande räkning.

Frågan var om revisionsbyrån kunde ta upp hela intäkten till beskattning år 2 eller om intäkt under år 1 och år 2 skall tas upp med belopp som svarar mot under respektive beskattningsår nedlagt arbete. Rättsnämnden uttalade ”Det måste enligt nämndens uppfattning antas att bolaget under ett visst beskattningsår enligt god redovisningssed skulle kunna fakturera ett belopp som svarar mot det arbete som lagts ned under beskattningsåret”. Skatteflyktsregeln ansågs tillämplig. Regeringsrätten ändrade inte förhandsbeskedet.

Vilka slutsatser kan då dras av nämnda notismål? Vad man kan konstatera är att skatteflyktsregeln tillämpades i enlighet med vad som i lagens förarbeten angetts som exempel på tillämpningsområde. I domen citeras från förarbetena bl.a. följande ”Däremot bör skatteflyktsregeln kunna åberopas om den skattskyldige formellt sett avstår från att fakturera medan arbetet pågår men i stället fortlöpande uppbär delbetalningar som skall avräknas mot den slutliga fakturan”.

Har ett företag således uppburit förskott som sedan skall avräknas mot den slutliga fakturan, borde företaget kunna fakturera och intäktsföra ett belopp som svarar mot det arbete som lagts ned under räkenskapsåret.

Vad som däremot inte analyseras närmare i domen är vad som krävs för att rekvisitet, ”i betydande omfattning underlåtit att fakturera”, skall vara uppfyllt. I domen uppges att ”Arbetet utförs visserligen till övervägande delen under perioden den 1 januari–den 30 april året efter det år då förskotten erhållits. Rekvisitet i den aktuella regeln att den skattskyldige i betydande omfattning underlåtit fakturering under beskattningsåret får ändå anses uppfyllt”. Antagligen får inte det utförda arbetet som skulle kunna faktureras vara alltför obetydligt till belopp och i relation till företagets omsättning. I avsaknad av analys i nämnda rättsfall och i lagens förarbeten kan man bara spekulera härom.

Enligt lagens förarbeten skall skatteflyktsregeln ges ett mycket begränsat tillämpningsområde. Förutom i liknande fall som det i rättsfallet Rå 1990 not 101 kan man tänka sig tillämpningsfall där t.ex. ett företag ändrar och senarelägger sina faktureringsrutiner inför ett bokslut. Vidare skulle regeln kunna bli tillämplig om arbetet utförs åt någon person/företag med vilken företaget har intressegemenskap. Förskjutningen av faktureringen måste då ske i syfte att uppnå obehöriga skattefördelar samt att den underlåtna faktureringen skett i betydande omfattning.

4. Har skatterätten påverkat god redovisningssed vad avser pågående arbeten på löpande räkning?

En konflikt finns mellan att civilrättsligt visa en rättvisande ställning av företaget ett visst år, utan att samtidigt drabbas av mer skatt än vad som följer av de särskilda skattereglerna för arbeten på löpande räkning.

För att från civilrättslig synpunkt få en mer rättvisande bild av resultatet förekommer det att pågående arbeten på löpande räkning, som ännu inte har fakturerats, av vissa företag redovisas i balansräkningen enligt de principer som gäller för arbeten till fast pris. Nedlagda kostnader avseende de ofakturerade arbetena tas upp som tillgång och intäktsförs öppet. Genom en bokslutsdisposition justeras sedan resultatet för att komma i överensstämmelse med det lägsta skattemässigt godtagbara resultatet. På detta sätt påverkas resultatet på samma sätt som om de pågående arbetena hade bokförts på sätt enligt vad skatteregeln tillåter, samtidigt som information lämnas till företagets intressenter.

Delade meningar finns om detta förfarande kan accepteras skattemässigt.

RSV har, i handledning för beskattning av inkomst och förmögenhet vid 1992 års taxering på sid. 1093, uttalat att förfarandet accepteras skattemässigt under förutsättning att justeringen visas öppet i resultaträkningen i form av en bokslutsdisposition.

Av Bokföringnämndens uttalande U 90:2 framgår bl.a. under avsnittet ”Bokföring i samband med bokslut” att:

”I 4 § tredje punkten BFL finns bestämmelser som avser årsbokslut. I lagrummet anges att bokföringen inför bokslut, utöver tidigare bokförda poster, skall tillföras sådana fordrings- och skuldposter som behövs for att bestämma de intäkter och kostnader som rätteligen hör till räkenskapsåret.”

Redovisningsrådet har under april 1992 gett ut ett utkast till rekommendation avseende ”redovisning av varulager och pågående tjänsteuppdrag.” Rekommendationen föreslås bli tillämpad för räkenskapsår som påbörjas fr.o.m. den 1 januari 1993.

Av utkastet till rekommendation framgår bl.a. (punkterna 34, 36 och 37 på sidan 7):

”Oavsett om pågående tjänsteuppdrag utförs till fast pris eller på löpande räkning skall nedlagt arbete tas upp som omsättningstillgång under rubriken pågående tjänsteuppdrag. Huvudregel är att värdering skall ske enligt lägsta värdets princip.

För uppdrag som utförs på löpande räkning och där prestationen kan anses fullgjord i takt med att arbetet nedlagts kan nedlagt ännu ej fakturerat arbete tas upp till faktureringspris och redovisas som omsättning.

Skatteregler tillåter, under vissa förutsättningar, att en nedskrivning får göras på pågående uppdrag. Så t.ex. behöver konsultföretag ej uppta pågående uppdrag på löpande räkning till något värde vid beskattningen. Nedskrivningen skall redovisas som reserv i pågående tjänsteuppdrag bland obeskattade reserver. Förändringen under året redovisas som bokslutsdisposition i resultaträkningen.”

I utkastet uttalas således att löpande kostnadsbokföring av utgifter för pågående tjänsteuppdrag inte är att anse som god redovisningssed. Detta oavsett om arbetet utförs till fast pris eller på löpande räkning. Matchingprincipen föreslås således även tillämpas för arbeten på löpande räkning.

Efter bearbetning på basis av synpunkter som lämnats på utkastet publicerar Redovisningsrådet inom kort en rekommendation om redovisning av varulager. Pågående tjänsteuppdrag kommer att behandlas i en senare rekommendation. Sammantaget kan sägas att de skattemässiga särreglerna för arbeten på löpande räkning har påverkat och på ett olyckligt sätt styrt den civilrättsliga redovisningen.

5. Lagändring i 24 § KL angående värdering av varulager o.d.

Under våren 1992 har lagändringar skett i 24 § KL med verkan fr.o.m. 1992 års taxering avseende värdering av varulager o.d. Denna lagändring får även följdverkningar för den skattemässiga behandlingen av pågående arbeten på löpande räkning.

Lagändringen baseras på en skrivelse från RSV till Finansdepartementet där RSV redovisar sin uppfattning om hur regeln i punkt 2 första stycket av anvisningarna till 24 § KL skall tolkas.3 Enligt RSV skall utgifter som civilrättsligt får räknas in i anskaffningsvärdet för ett varulager räknas in i det lägsta skattemässigt tillåtna värdet. En konsekvens av detta synsätt blir att ett företag skattemässigt måste redovisa det civilrättsligt maximala värdet även om företaget i sin redovisning – i enlighet med civilrättsliga regler – har bokfört ett lägre värde.

Med anledning härav har 24 § KL ändrats så att den värdering av lagret som gjorts i räkenskaperna skall godtas skattemässigt om värderingen inte understiger det lägsta av anskaffningsvärdet eller verkliga värdet. Enligt Lagrådet väcker lagförslaget vissa ytterligare frågor.4 Det bör bl.a. klart framgå i vad mån den skattemässiga bedömningen påverkas av det sätt varpå lagret redovisas i den skattskyldiges bokföring. Lagrådet anger som exempel att om värdet på den skattskyldiges lager beräknat enligt lägsta värdets princip ligger inom intervallet 90–100 skulle varje värde som uppgår till minst 90 kunna accepteras vid taxeringen. Det skulle däremot inte vara tillåtet att ta upp lagret till 100 i bokföringen men till ett lägre belopp vid taxeringen. Med hänsyn härtill infördes en följdändring i punkt 1 av anvisningarna till 24 § KL som innebär att ”reserv i lager o.d. får beaktas endast vid tillämpning av punkt 2 tredje och fjärde styckena.”

Ändringarna gäller fr.o.m. 1992 års taxering. Med anledning härav har en övergångsbestämmelse införts som anger att:

”Om den skattskyldige yrkar det skall dock lagret vid 1992 och 1993 års taxeringar värderas med tillämpning av äldre bestämmelser.”

Fråga uppkommer om denna lagändring medför att RSV ändrat uppfattning angående sitt uttalande i handledning får 1992 års taxering avseende pågående arbeten på löpande räkning.

RSV har numera efter lagändringen gjort en ny bedömning i frågan och uttalat sig i en skrivelse till skattemyndigheterna per 1992-09-24.5 I skrivelsen gör RSV följande bedömning:

” I begreppet ’lager o. d.’ i 24 anvp. 1 st. 1 KL, torde ingå pågående arbeten. Uttalandet i handledningen skedde före lagändringen och torde inte gälla numera. Eftersom övergångsbestämmelsen i SFS 1992:693 endast anger ’lager’ och inte ’lager o. d.’ kan ifrågasättas om den omfattar pågående arbeten. Med hänsyn till att övergångsbestämmelsen uttryckligen kommit till för att de nya reglerna inte skall kunna medföra höjd taxering åren 1992 och 1993 bör den dock enligt RSV:s uppfattning anses omfatta även pågående arbeten på löpande räkning. En öppen redovisning av pågående arbeten med bokslutsdispositioner av nämnt slag bör alltså ges skattemässig giltighet vid 1992 och 1993 års taxeringar”.

RSV har ansett att i skrivningen ’lager o. d.’ ingår även pågående arbeten på löpande räkning. Man kan fråga sig om lagstiftarens avsikt varit att lagändringen även skall omfatta pågående arbeten på löpande räkning? I lagens förarbeten (prop. 1991/92:86) nämns inte på något sätt att lagändringen skall omfatta även sådana arbeten. Om avsikten varit att även dessa arbeten skall omfattas borde uppkomna konsekvenser analyserats på ett öppet sätt. Det kan ifrågasättas om inte den särskilda regeln i punkt 3 tredje stycket av anvisningarna till 24 § KL har tolkningsföreträde framför de allmänna reglerna i anvp. 1 till 24 § KL. Dessutom är det endast för pågående arbeten utförda till fast pris som hänvisning sker i 24 § KL till motsvarande tillämpning som för varulagervärdering, dvs. värdering enligt 14 § bokföringslagen. En öppen redovisning av nedlagda kostnader avseende ofakturerade arbeten på löpande räkning med en korrigering som en obeskattad reserv ger exakt samma skattemässiga resultat som om arbetena hade bokförts på sätt enligt den särskilda skatteregeln. Något fiskalt intresse av att hindra denna öppna redovisning föreligger inte så länge de särskilda skattemässiga reglerna finns kvar. I övergångsreglerna till den nya lagen uppges att ”Om den skattskyldige yrkar det skall dock lagret vid 1992 och 1993 års taxeringar värderas med tillämpning av äldre bestämmelser”. Eftersom övergångsreglerna anger ’lager’ och inte ’lager o.d.’ kan även av denna anledning ifrågasättas om lagregeln omfattar även pågående arbeten på löpande räkning.

6. Avslutning

Särskilda skattemässiga specialregler som avviker från den civilrättsliga redovisningen ger ofta upphov till problem. Inte minst gäller det skattereglerna för pågående arbeten på löpande räkning. En aktivering av kostnader för nedlagt arbete på löpande räkning, så att intäkt och kostnad möts samma räkenskapsår, i syfte att redovisa ett mer rättvisande resultat av verksamheten leder till minskad skattekredit. Detta om inte en motsvarande korrigering görs och bokförs som en obeskattad reserv. Som de nya lagreglerna i 24 § anvp. 1 KL utformats att ’reserv i lager o.d.’ ej får beaktas skattemässigt, innebär med RSV:s tolkning, att någon korrigering med en obeskattad reserv för arbeten på löpande räkning ej accepteras skattemässigt. För att förhindra att obehöriga skattefördelar kan uppnås genom senareläggning av fakturering har en särskild skatteflyktsregel införts. Oklarheter föreligger när denna regel kan tillämpas. Pågående arbeten på löpande räkning och till fast pris har ej samma definition skattemässigt som civilrättsligt. Risk finns att företagen inte följer Redovisningsrådets rekommendation, om den blir verklighet, vad avser att nedlagt arbete avseende pågående tjänsteuppdrag på löpande räkning skall aktiveras som omsättningstillgång. Detta för att ej framtvinga en ökad beskattning.

Enligt min mening finns mycket som talar för att de skattemässiga särreglerna i detta avseende bör avskaffas och att såväl pågående arbeten till fast pris som löpande räkning bör beskattas enligt god redovisningssed. Detta bör då lämpligen ske i enlighet med vad som angetts i Redovisningsrådets utkast till rekommendation, ”redovisning av varulager och pågående tjänsteuppdrag”. Tillämpningen skulle bli enklare och företagen skulle redovisa ett mer rättvisande resultat av sin verksamhet, även om skattekrediten minskar.

Björn Wessman

Björn Wessman är länsrevisor vid skatteförvaltningen i Göteborg.