Skattemålen i länsrätt

Skattemålen i länsrätt har förändrat karaktär i flera viktiga hänseenden under senare år. I denna artikel redovisas väsentliga förändringar avseende det allmännas processföring, sakfrågornas innehåll, tvistebeloppens storlek, vem som vinner resp. förlorar skattemål m.m. Redovisningen bygger på en jämförelse mellan två statistikundersökningar av skattemål som utförts 1984 och 1992. I artikeln pekas också på tänkbara orsaker till förändringarna samt den nya taxeringslagens effekter på framtidens skattemål.

1. Inledning

Riksskatteverket (RSV) och Domstolsverket (DV) har genomfört en undersökning av skattemål vid fyra länsrätter, Göteborgs och Bohus län (O), Skaraborgs län (R), Västmanlands län (U) och Västernorrlands län (AC). Undersökningen (RSV/DV Rapport 1993:1) har sin förebild i en liknande studie som Skatteförenklingskommittén och DV genomförde 1984 (DV Rapport 1984:8). Syftet har varit och är att få information om väsentliga förhållanden rörande skattemål i länsrätt. Som exempel på sådana förhållanden kan nämnas sakfrågornas innehåll, tvistebeloppens storlek, och vem som vinner resp. förlorar i skattemålen i länsrätt.

Sedan 1984 års undersökning genomfördes har stora förändringar skett i den materiella lagstiftningen genom 1990 års skattereform. Vidare har en ny taxeringslag trätt i kraft med bl.a. väsentligt utvidgade omprövningsmöjligheter och införande av sakprocess fullt ut i skatteprocessen. Organisatoriskt har skatteförvaltningen ändrats på ett genomgripande sätt. Det finns nu en skattemyndighet i varje län som bereder, beslutar och för process i skatteärenden/mål. Den offensiva processrollen har till helt övervägande del lagts på RSV.

Den nu föreliggande undersökningen avser förhållandena i tiden före de nyss nämnda stora förändringarna. Den möjliggör en jämförelse mellan tidigt och sent 1980-tal avseende skattemål i länsrätt. Även under 1980-talet har stora förändringar skett på skatteområdet. Som exempel kan nämnas slopandet av den kommunala garanti- och utbobeskattningen, avskaffandet av sambeskattning av makars B-inkomster, införande av förenklad självdeklaration med höjda schablonavdrag, begränsning av revisionsverksamheten till i princip bokföringsskyldiga, koncentration av revisionsinsatser mot större företag m.m. För en jämförelse med konsekvenserna av den nya materiella och processuella lagstiftningen fordras en ny undersökning. En sådan bör lämpligen genomföras om två eller tre år. Den nu företagna undersökningen möjliggör en ”säkrare” jämförelse med förhållandena om några år jämfört med om endast 1984 års undersökning varit tillgänglig.

Undersökningen har omfattat 2.250 skattemål avgjorda 1991 avseende inkomsttaxering samt skattetillägg och förseningsavgift. En klar majoritet av målen avser förhållanden under taxeringsåren 1988 och senare. Materialet har databearbetats och genomgått olika slag av maskinella kontroller. Några väsentliga skillnader mellan de undersökta länsrätterna föreligger inte. Det finns således goda skäl att anta att resultaten i stor utsträckning är representativa även för övriga, ej undersökta länsrätter.

Sammanfattningsvis innehåller undersökningen i jämförelse med 1984 års undersökning följande resultat.

• Antalet överklaganden från det allmänna har minskat.

• Antalet yrkanden om eftertaxeringar har halverats.

• I likhet med 1984 års undersökning dominerar de särskilda avgifterna som enskild sakfråga. Andelen sakfrågor i inkomstslaget tjänst har minskat från ca 33 % till ca 15 %.

• Tvisterna rör väsentligt större belopp.

• Antalet överklaganden som varit föremål för omprövning är i likhet med 1984 års undersökning få.

• Ca hälften av skattskyldigas överklaganden avgörs av ensamdomare, s.k. E-mål.

• Länsrätten ändrar i få fall taxerad inkomst med små belopp (EI 5.000 kr).

• I likhet med 1984 års undersökning medger part till stor del motparts yrkanden och domstol bifaller i stor utsträckning överklaganden.

I denna artikel skall de viktigaste resultaten från undersökningen redovisas grafiskt och kommenteras i förekommande fall. Jämförelser med 1984 års undersökning görs löpande i varje avsnitt för sig.

Artikeln är disponerad med utgångspunkt i den indelning i figurer som finns i RSV/DV Rapport 1993:1. Det underlättar sökningen för den som eventuellt är intresserad av att ta del av sifferunderlaget till resp. figur i rapporten. Jag kan tillägga att det i rapporten finns redovisat ytterligare material från undersökningen. Det rör emellertid förhållanden av mindre allmänt intresse och har utelämnats här. Siffror inom parentes avser i förekommande fall 1984 års undersökning.

Följande figurer behandlas i det följande.

2. Resultat och kommentarer

I ca 80 % av målen är den skattskyldige klagande (den som först anhängiggjort målet). Andelen överklaganden från skattemyndigheten (SKM) ligger på 17 % medan i 2 % av målen båda parter överklagat. Några större skillnader mellan länen beträffande de redovisade siffrorna föreligger inte.

Jämfört med 1984 års undersökning har andelen överklaganden från den skattskyldige ökat med ca 10 % jämte en motsvarande minskning beträffande överklaganden från SKM. Överklaganden ömse om redovisades inte i förra undersökningen.

Orsaken till att andelen överklaganden minskat för det allmänna beror sannolikt på att antalet skattemål totalt sett har minskat kraftigt under senare år. I mitten på 1980-talet uppgick antalet anhängiggjorda skattemål i länsrätterna till ca 75.000 (jfr Leidhammar i SN 1992 s. 25 ff) och beräknas för 1992 stanna vid som mest 15.000. Denna utveckling, tillsammans med en ökad inriktning av gransknings- och kontrollverksamheten från person mot företag, medför relativt sett färre skäl för det allmänna att överklaga ett taxeringsbeslut. Någon större förändring jämfört med 1984 års undersökning är det emellertid inte fråga om.

Figur 1 Skattemål fördelade efter klagande.

Figur 2 Skattemål fördelade efter besvärsform

Närmare 90 % av målen avsåg ordinära besvär medan 6 % utgjordes av eftertaxeringar. De extraordinära besvären var ungefär lika många som eftertaxeringarna (7 %). Endast de extraordinära besvär som tagits upp till prövning har redovisats i undersökningen. Att besvär sker enligt 99 § i den gamla taxeringslagen (1956:623) – GTL – redovisas sällan i domen. Sammanlagda andelar extraordinära besvär kan därför uppskattas till en något högre siffra än som redovisats i undersökningen, kanske 10–12 %. En viss variation i siffrorna mellan länen redovisas i undersökningen, särskilt mellan O-län och AC-län. I O-län är andelen ordinära besvär 83 % medan den i AC-län är 94 %. Andelen eftertaxeringar är mindre än andelen extraordinära besvär utom i AC-län.

Jämfört med 1984 års undersökning har andelen ordinära besvär ökat med ca 10 %, andelen eftertaxeringar minskat med över hälften till 6 % och andelen extraordinära besvär stannat på oförändrad nivå, ca 7 %.

Orsaken till att andelen eftertaxeringar minskat är troligen en följd av att revisionsverksamheten har fått en ökad inriktning mot företag. Antalet revisioner har totalt sett minskat. Genom lagstiftning år 1987 infördes en restriktion av användningen av taxeringsrevisionsinstitutet så att taxeringsrevision numera normalt bara får ske hos bokföringsskyldiga och juridiska personer, jfr prop. 1987/88:65. Eftergranskning av deklarationer har begränsats och koncentrerats mer mot väsentliga fel och på områden där risk för fel är erfarenhetsmässigt stor. I sammanhanget kan tilläggas att eftertaxering enligt den nya taxeringslagen, som tillämpas fr.o.m. 1991 års taxering, fattas av skattemyndigheten som första instans, jfr 4 kap. 15 § i den nya taxeringslagen (1990:324) – TL – till skillnad mot av länsrätten enligt GTL, jfr 115 § i lagen. Denna nyordning börjar- med hänsyn till skattemyndighetens möjlighet enligt 4 kap. 14 § TL, att fatta beslut till nackdel utan eftertaxeringsgrund inom ett år efter taxeringsåret – tillämpas med ingången av 1993. Nyordningen borde i princip inte innebära någon förändring volymmässigt av antalet eftertaxeringar.

Figur 3 Samtliga sakfrågor ordnade efter frekvens.

Skattetillägg/förseningsavgift har varit den mest frekventa sakfrågan, 46 %. Liksom i förra undersökningen redovisas dessa frågor tillsammans med andra sakfrågor. Till övervägande del, 38 %, är det den skattskyldige som överklagar beslut om skattetillägg till länsrätten. Mål om inkomst av tjänst utgör sammanlagt 14 % (7 % vardera för intäkter resp. avdrag) och rörelsemålen utgör för sin del 11 %. Andelen mål avseende avdrag i inkomstslaget tjänst har halverats vilket till stor del kan förklaras med införandet av den förenklade självdeklarationen och schablonavdraget i tjänst fr.o.m. 1987 års taxering. De härefter vanligaste sakfrågorna omfattar vardera en eller några procent (kapital 6 % och annan fastighet 4 %).

Jämfört med 1984 års undersökning har andelen särskilda avgifter ökat kraftigt, från 17 % till 46 %. En förklaring kan vara att målen i länsrätterna har blivit färre och innehåller relativt sett fler tvistiga frågor än tidigare. Det kan också beror på att skatteförvaltningens gransknings- och kontrollverksamhet inriktats mera på väsentliga skatteundandraganden än vad som tidigare var fallet. Det bör än en gång erinras om att särskilda avgifter genomgående förekommer tillsammans med en eller flera andra sakfrågor. Andelen övriga sakfrågor, t.ex. förlustavdrag, sambeskattning m.m. utgör 14 % vilket motsvarar andelen i 1984 års undersökning.

Figur 4 Samtliga sakfrågor fördelade efter tvistebelopp.

Undersökningen visar att 25 % av sakfrågorna avser tvistebelopp i intervallet 25.001-100.000 kr och att nästan lika många sakfrågor, eller 23 %, ligger i intervallet 10.001-25.000 kr. Ca 20 % av sakfrågorna avser tvistebelopp på högst 5.000 kr taxerad inkomst.

I skiktet upp till 500 kr är andelen skattskyldigöverklaganden 97 % och andelen överklaganden av det allmänna 3 %. I skiktet över 100.000 kr är fördelningen 73 % resp. 24 %. Ca 40 % av sakfrågorna avser tvistebelopp under 10.000 kr.

När det gäller andelen skattskyldigöverklaganden varierade dessa mellan 78 % i lägsta skiktet och 49 % i högsta medan andelen överklaganden av det allmänna ökade från 22 % till 51 %.

I förra undersökningen låg endast 10 % av sakfrågorna i intervallet 25.001-100.000 kr och 14 % i intervallet 10.001-25.000 kr medan 40 % av sakfrågorna avsåg tvistebelopp som understeg 5.000 kr. Andelen skattskyldigöverklaganden varierade mellan 78 % i lägsta skiktet och 49 % i högsta medan andelen överklaganden av det allmänna ökade från 22 % till 51 %.

Skattemål om bagatellartade värden (EI 5.000 kr taxerad inkomst) har således minskat kraftigt under 1980-talet. Till en del kan detta självfallet förklaras med penningvärdeförändringen. Schablonavdraget i tjänst på 3.000 kr fr.o. m. 1987 och senare 4.000 kr har troligen varit den väsentligaste orsaken till att de för den enskilde långt utdragna, omständliga och kostsamma målen om mindre värden till stor del har försvunnit. Ett viktigt syfte med schabloniseringen är också att förenkla löntagarbeskattningen, jfr prop. 1984/85:180 s. 64 f och prop. 1989/90:110 s. 24 f. Från och med den 1 januari 1993 med verkan från 1994 års taxering har schablonavdraget på 4.000 kr under inkomst av tjänst slopats. Avdrag för resor mellan bostad och arbetsplats medges endast till den del kostnaden överstiger 4.000 kr. Övriga kostnader, som tidigare täckts av schablonen är avdragsgilla till den del de överstiger 1.000 kr, prop. 1991/92:150, FiU 1991/92:30 och SFS 1992:841. Skattemål om bagatellartade värden riskerar att öka i länsrätterna om inte kontinuerliga justeringar görs av de nu fastlagda 4.000 kronors och 1.000 kronors nivåerna. En faktor som verkar återhållande på antalet överklaganden överhuvudtaget är TLs generösa regler om omprövning i skattemyndigheten, som ett alternativ till överklaganden, se om den nya taxeringslagen, Almgren-Leidhammar, Skatteförfarandet, Stockholm 1992.

Att andelen mål om större värden ökat beror sannolikt främst på en ändrad inriktning av gransknings- och kontrollverksamheten från person mot företag. Det är en naturlig följd av den förenklade självdeklarationen fr.o.m. 1987 års taxering men också ett uttryckligt önskemål från statsmakternas sida, jfr prop. 1984/85:160 s. 64 f. RSV har i linje härmed från 1987 också tagit initiativ till en samordnad och planmässig revisionsverksamhet av de större företagen (börsnoterade bolag m.fl.).

Figur 5 Skattskyldigbesvär där taxeringen varit föremål för omprövning i TN – med angivande av andel mål där taxerad inkomst ändrats vid länsrättens beslut.

Omprövning i TN har ägt rum i 25 % av de fall då den skattskyldige överklagat sin taxering. Detta innebär att omprövningsfrekvensen är lika anmärkningsvärt låg som vid förra undersökningen. Precis som då är variationen stor mellan de olika länen. Sålunda har omprövning skett i 48 % av de fall då den skattskyldige överklagat sin taxering i O län medan motsvarande siffra endast är 15 % avseende R och U län. Vid förra undersökningen varierade frekvensen mellan 18 % och 33 %.

Enligt TL skall i princip en obligatorisk omprövning ske enligt 6 kap. 6 § när ett beslut överklagas. Redan det förhållandet bör medföra att antalet mål till länsrätterna minskar. Av lagrummets andra stycke framgår att överklagandet förfaller, om skattemyndigheten ändrar beslutet så som den skattskyldige begär. Av figur 8 b framgår att länsrätten bifaller den skattskyldiges yrkanden helt i 56 % av alla fall. Det tyder på att en stor del av överklagandena kan komma att fångas upp av skattemyndigheten genom den obligatoriska omprövningen.

I de mål som här berörs har länsrätten ändrat den taxerade inkomsten i 60 % av fallen. Vid förra undersökningen ändrade länsrätten den taxerade inkomsten i ca 50 % av fallen.

Figur 6 Samtliga sakfrågor fördelade efter åberopad utredning m.m. i besvären.

Den skattskyldige åberopar ny utredning eller nya bevis endast i 35 % av de överklagade sakfrågorna. Detta är en stor nedgång i förhållande till den förra undersökningen då motsvarande siffra var 55 %. I 22 % av fallen åberopar den skattskyldige samma material som i TN och i så stor utsträckning som i 43 % av fallen lämnas deklaration in först i länsrätten. Siffrorna vid förra undersökningen var 33 % resp. 12 %. Orsaken till den mycket stora ökningen av sent avgivande av deklaration är svår att förstå. Möjligen kan en anledning vara att antalet sent ingivna deklarationer är tämligen oförändrat och att detta då får stort genomslag procentuellt eftersom antalet överklaganden minskar.

Från det allmännas sida åberopas ny utredning eller nya bevis i samma höga utsträckning som vid den förra undersökningen eller i 91 % av fallen mot tidigare 89 %. I stor utsträckning bör dessa fall kunna hanteras av och inom skattemyndigheten genom omprövning. Skattemyndigheten har nämligen möjlighet att på eget initiativ meddela omprövningsbeslut som är till nackdel för den skattskyldige inom ett år efter utgången av året efter taxeringsåret, jfr 4 kap. 14 § första stycket TL. Föreligger förutsättningar för eftertaxering är tidsfristen utsträckt till fem år.

SKM medger den skattskyldiges yrkanden helt i 58 % av alla sakfrågor, se figur 7a. Myndigheten medger delvis i 13 % och bestrider i 29 %. Motsvarande siffror vid 1984 års undersökning var ca 37 %, 18 % resp. 45 %.

Resultatet av undersökningen i denna del visar, som tidigare omtalats, att det tycks finnas stort utrymme för skattemyndigheten att ompröva taxeringsbeslut så att överklagandet aldrig når länsrätten, jfr 6 kap. 6 § andra stycket TL.

Figur 7a Samtliga sakfrågor efter motpartens inställning och vem som är klagande.

Figur 7b Samtliga sakfrågor efter motpartens inställning och besvärsform.

Beträffande ordinarie besvär medges klagandens talan av motparten helt eller delvis i drygt två tredjedelar av alla fall. Beträffande de extraordinära besvären är andelen så hög som ca 90 %. Eftertaxeringsyrkanden medges helt eller delvis i ca 40 % av fallen. Några anmärkningsvärda skillnader jämfört med 1984 års undersökning föreligger inte.

Resultatet av undersökningen i denna del utvisar att möjligheten för skattemyndigheten att genom omprövning enligt TL, jfr 4 kap. 7 § ff, begränsa antalet överklaganden är mycket stor. Enligt undersökningen skulle mer än hälften av de ordinarie besvären försvinna om de i stället hade omprövats i skattemyndigheten. De krångliga extraordinära besvären med all sin formella exercis hade nästan helt försvunnit genom omprövningen. Drygt hälften av eftertaxeringarna är tvistiga. Med hänsyn till att skattemyndigheten är behörig att besluta om eftertaxering enligt TL, jfr 4 kap. 15 §, är resultatet en indikation på att sådana beslut till en inte oväsentlig del kommer att överklagas i fortsättningen.

Fördelat på besvärsform blir siffrorna följande. Vid ordinarie besvär medger motparten yrkandena helt i 56 %, medger delvis i 12 % och bestrider i 32 % av alla sakfrågor. Motsvarande siffror vid besvär i särskild ordning är 66 %, 14 % resp. 20 %. Om SKM yrkar eftertaxering medger motparten yrkandena helt i 37 % (36 %) och medger delvis i 2 % (4 %) samt bestrider yrkandena i 62 % (60 %). Siffrorna inom parentes avser som tidigare nämnts 1984 års undersökning.

Figur 8a Samtliga sakfrågor fördelade efter länsrättens beslut och besvärsform.

Figur 8b Samtliga sakfrågor fördelade efter länsrättens beslut och vem som är klagande.

Det är intressant att notera andelen medgivna eftertaxeringar. Ca 40 % av dessa medges helt eller delvis. Det betyder att ca 60 % är tvistiga. En förnyad undersökning får utvisa om dessa relationer förändras när SKM på eget initiativ börjar att besluta om eftertaxeringar. En sådan undersökning bör företas när TL varit i kraft några år.

I 63 % (56 %) av alla sakfrågor bifaller länsrätten klagandens yrkanden helt. SKM:s yrkanden bifalls helt i 92 % (86 %). Yrkanden om eftertaxering bifalls helt i 91 % (81 %). Den skattskyldiges yrkanden bifalls helt i 56 % (39 %). En klar tendens är att länsrätten bifaller överklaganden i stor utsträckning.

Yrkanden om eftertaxeringar bifalls i 92 % av alla fall vilket är en viss ökning jämfört med 1984. En viktig förklaring är att andelen eftertaxeringar av totala antalet överklaganden minskat med över hälften jämfört med 1984, se figur 2. De återstående eftertaxeringarna har tydligen varit än mer välgrundade än tidigare. Det bör nämligen beaktas att ca 60 % av eftertaxeringarna är tvistiga, jfr figur 7b. Undersökningens resultat i denna del är ett stöd för beslutet att flytta ner eftertaxeringarna från länsrätt till SKM.

Figur 9 Inverkan på taxerad inkomst vid länsrättens beslut i mål där taxerad inkomst varit i fråga.

I de fall där taxerad inkomst har varit i fråga har länsrättens beslut inneburit en höjning av taxeringarna i 19 % (30 %), en sänkning i 52 % (45 %) och en oförändrad taxering i 28 % (25 %) av målen.

Resultatet av undersökningen i denna del utvisar att länsrätten i mindre utsträckning än 1984 höjer den skattskyldiges taxeringar och i större utsträckning sänker dem. En viktig förklaring till detta är självfallet att andelen skattskyldigbesvär av totala antalet besvär är så hög som 80 %, jfr figur 1. Den skattskyldige yrkar genomgående en sänkning av sin taxering.

Figur 10 Mål där länsrättens beslut medfört ändring av taxerad inkomst fördelade efter beloppsintervall för det ändrade beloppet.

I 20 % (54 %) av målen där ändring har skett har länsrätten ändrat den taxerade inkomsten med högst 5.000 kr. I 63 % (30 %) av målen har ändringen avsett mer än 10.000 kr och i 12 % (2 %) mer än 100.000 kr.

Länsrätten har sänkt den taxerade inkomsten med högst 5.000 kr i 17 % (64 %) av de mål där domen inneburit en sänkning av taxeringarna. I 44 % (23 %) har sänkningen uppgått till mer än 10.000 kr och i 8 % (1,3 %) till mer än 100.000 kr. I de mål där taxeringarna har höjts är motsvarande siffror 3 % (41 %), 19 % (40 %) resp. 4 % (2 %).

Länsrätten sänker och höjer taxeringarna i liten utsträckning med små belopp. Detta är en väsentlig förändring jämfört med 1984 års undersökning då 41 % av alla höjningar uppgick till högst 5.000 kr taxerad inkomst och 64 % av alla sänkningar uppgick till högst samma belopp. Målen har uppenbarligen blivit ”tyngre” i den meningen att tvistebeloppen är väsentligt högre än tidigare, se figur 4.

Figur 11 Skattemål, procentuell fördelning över deklarationstyp och klagande.

Figuren visar att den allmänna självdeklarationen utgör beslutsunderlag i 94 % av de undersökta skattemålen. Den förenklade deklarationen bygger på en schablonisering som gör att orsakerna till ett eventuellt överklagande per definition är undanröjda. En ytterligare förenkling av den förenklade deklarationen planeras fr.o.m. 1995 års taxering, (RSV Rapport 1992:3) och prop. 1992/93:86.

Figur 12 Ärendetyp, procentuell fördelning över deklarationstyp och tvistebelopp.

Med undantag av beloppsintervallet 5.000-10.000 rör tvistebeloppen i stort sett samma belopp oavsett om en allmän självdeklaration eller förenklad självdeklaration använts. Resultatet kanske inte är så förvånande låt vara att det är skattskyldiga med enklare inkomst- och förmögenhetsförhållanden som förutsätts använda den förenklade deklarationen.

Figur 13 Ärendetyp, procentuell fördelning över deklarationsslag och sakfrågor.

Inte heller när det gäller procentuell fördelning över deklarationsslag och sakfrågor förekommer några anmärkningsvärda uppgifter i undersökningsresultatet. Ett par undantag gäller dock beträffande ”övriga sakfrågor” resp. ”inkomst av kapital”. I det förra förekommer en allmän självdeklaration ungefär dubbelt så ofta som en förenklad medan motsatsen gäller för ”inkomst av kapital”. Övriga frågor, t.ex. förlustavdrag, omfattas till stor del inte av den förenklade vilket kan förklara den först nämnda skillnaden. En tänkbar förklaring beträffande kapital är att skattskyldiga som använt en förenklad självdeklaration i mindre omfattning sparat erforderligt underlag för yrkanden om avdrag för räntekostnader. En annan är att denna grupp varit föremål för kontroller i inkomstslaget kapital i relativt större omfattning än skattskyldiga som använt allmän självdeklaration.

Att jordbruk resp. rörelse uppvisar 0 % beträffande förenklad självdeklaration beror på att dessa kategorier av skattskyldiga inte får använda en sådan deklaration.

Börje Leidhammar

Börje Leidhammar är skattedirektör vid RSV.