Rättsfall

Köp eller lånetransaktion, förfoganderätt över objekten

I första hand har länsskattemyndigheten hävdat att Dahlénbolaget inte förvärvat inventarierna med äganderätt och därför inte är berättigat att vid taxeringen tillgodogöra sig värdeminskningsavdrag för dessa samt att sådant avdrag i vart fall bör vägras med hänsyn till att inventarierna inte levererats till bolaget och att bolagets möjligheter att förfoga över dem varit mycket begränsade.

Av de avtal som i november december 1983 upprättats mellan Dahlénbolaget å ena sidan och Svenska Finans AB, Finans AB Nyckeln och Finax Finansservice AB å andra sidan framgår klart att det varit parternas avsikt att Dahlénbolaget skulle förvärva äganderätten till inventarierna men att förfoganderätten över dessa i allt väsentligt skulle kvarstanna hos finansbolagen enligt leasingavtal som upprättats i anslutning till överlåtelserna. Finansbolagen har således haft rätt att fortsätta att leasa ut inventarierna till de kunder hos vilka objekten redan befann sig vid överlåtelsen till Dahlénbolaget och att utan Dahlénbolagets hörande byta kund (leasetagare) till objekten. Svenska Finans AB och Finans AB Nyckeln har också haft rätt att under vissa förutsättningar och på i avtalen angivna villkor återköpa inventarierna. De förvärvade inventarierna har utgjort säkerhet för Dahlénbolagets skyldigheter mot finansbolagen. Det är finansbolagen som bestämt vilka maskiner och andra inventarier som skulle omfattas av överlåtelserna. Dahlénbolaget synes genom förvärven främst ha tillförsäkrats rätt till leasingavgifter från finansbolagen.

Från Dahlénbolagets sida är således fråga om en kapitalinvestering i de förvärvade objekten. Dahlénbolaget har dock endast i obetydlig omfattning finansierat förvärven med eget kapital. Till helt övervägande del har finansieringen skett genom att finansbolagen lämnat kredit på köpeskillingen eller genom banklån. Sistnämnda förhållande talar starkt emot att som länsskattemyndigheten gjort gällande betrakta avtalen mellan Dahlénbolaget och finansbolagen som en lånetransaktion i den meningen att Dahlénbolaget lånat ut medel till finansbolagen motsvarande köpeskillingen för inventarierna och att leasingavgifterna utgjort ränta på det utlånade kapitalet. Dahlénbolaget har hävdat att avsikten med inventarieförvärven var att få erfarenhet av leasing som senare kunde utnyttjas även beträffande bolagets produktion av ugnar. Vid kammarrättens muntliga förhandling har Dahlénbolaget uppgett att leasing nu i viss omfattning används av bolaget beträffande egentillverkade ugnar.

I målet har inte framkommit något som tyder på att avtalen mellan Dahlénbolaget och finansbolagen bör betraktas som skenavtal. Det får därför antas att avtalen civilrättsligt varit giltiga i enlighet med deras innehåll. Regeringsrätten har i ett nyligen avgjort mål, som rör bedömningen av en ”sale and lease back-transaktion” (dom den 17 maj 1989, mål nr 5640-1987), uttalat bl.a. att stor restriktivitet bör iakttas vid bedömningen av huruvida den reella och av parterna åsyftade innebörden av ett avtal är en annan än den avtalets utformning anvisar. Tillräckliga skäl att i detta fall vid taxeringen anse att avtalen haft en annan innebörd än att Dahlénbolaget förvärvat äganderätten till inventarierna föreligger inte.

Rätten att vid taxeringen göra värdeminskningsavdrag på inventarier tillkommer i princip den som äger dessa. Vid uthyrning av inventarier genom leasingavtal är det således ägaren (uthyraren) som får göra värdeminskningsavdraget, medan leasetagaren (hyresmannen) får göra avdrag i sin rörelse för de avgifter som han erlägger på grund av leasingavtalet. För att en ny ägare skall ha rätt att vid taxeringen tillgodoföra sig värdeminskningsavdrag krävs utöver förvärvet av äganderätten att inventarierna och rådigheten över dessa överlämnats till honom vid bokslutstillfället.

Någon fysisk leverans av inventarierna till Dahlénbolaget har inte skett och har inte heller varit avsedd att äga rum. Inventarierna har såväl vid tiden för avtalen som på bokslutsdagen befunnit sig hos tredje man. I en sådan situation kan emellertid ett överlämnande av egendomen till köparen ersättas med en underrättelse till tredje man om överlåtelsen (denuntiation). I målet har uppgetts att finansbolagens leasingkunder har underrättats om att inventarierna överlåtits till Dahlénbolaget. Uppgiften har inte bestritts och får godtas. Denuntiationen skall således anses ersätta det fysiska överlämnandet av inventarierna. Att finansbolagen i förevarande fall i stor utsträckning behållit rådigheten över inventarierna får ses som en följd av att Dahlénbolaget i omedelbar anslutning till förvärven hyrt ut inventarierna till säljarna genom leasingavtal. En sådan ”sale and lease back-transaktion” kan enligt kammarrättens mening inte medföra att Dahlénbolaget förlorar rätten att göra värdeminskningsavdrag på inventarierna. Som länsrätten funnit kan underskottsavdraget således inte vägras på den av länsskattemyndigheten i första hand åberopade grunden.

Rörelse eller ej, beskattningsårets längd

I andra hand har länsskattemyndigheten hävdat att den av Dahlénbolaget i slutet av år 1983 påbörjade verksamheten med att leasa ut de förvärvade inventarierna till de finansbolag från vilka de köpts saknat anknytning till Dahlénbolagets huvudsakliga verksamhet med tillverkning och försäljning av elektriska ugnar och att leasingverksamheten därför skall betraktas som en särskild förvärvskälla. Enligt länsskattemyndighetens mening kan verksamheten i denna förvärvskälla på de skäl som återgetts i länsrättens dom inte anses uppfylla de för rörelse ställda kraven på vinstsyfte och självständighet. Myndigheten har vid den muntliga förhandlingen förklarat att verksamheten i stället bör hänföras till inkomstslaget kapital, vilket innebär att värdeminskningsavdrag för inventarierna inte kan medges. För den händelse rörelse skulle anses föreligga har myndigheten alternativt gjort gällande att värdeminskningsavdraget bör beräknas endast på den tid varunder verksamheten pågått, eller 1,5 månader. Underskottsavdrag bör i så fall medges med:

(1,5 / 12 × 14 481 229 =) 1 810 154 kr.

Kammarrätten delar länsrättens bedömning att den av Dahlénbolaget bedrivna leasingverksamheten inte haft något naturligt samband med bolagets övriga verksamhet och därför bör anses utgöra en särskild förvärvskälla vid förevarande års taxering.

Fråga är då huruvida verksamheten i denna särskilda förvärvskälla skall betraktas som rörelse eller ej. Definitionen av rörelsebegreppet i 27 § kommunalskattelagen innebär att en yrkesmässigt bedriven förvärvsverksamhet skall anses som rörelse om inte inkomsten är hänförlig till något av inkomstslagen jordbruksfastighet, annan fastighet eller tjänst. Om en rörelse skall anses föreligga krävs att den yrkesmässigt bedrivna verksamheten uppfyller vissa krav på varaktighet, självständighet och i regel också vinstsyfte. Kraven på varaktighet och självständighet har betydelse för gränsdragningen mot inkomstslagen tillfällig förvärvsverksamhet respektive tjänst, medan kravet på vinstsyfte i första hand är avgörande för gränsdragningen mot hobbyverksamhet. I målet har hävdats att Dahlénbolagets leasingverksamhet inte uppfyller kraven på självständighet och vinstsyfte.

Beträffande kravet på självständighet har länsskattemyndigheten framhållit att avtalen mellan Dahlénbolaget och finansbolagen ensidigt utformats av finansbolagen och att Dahlénbolaget har fått acceptera avtalsvillkoren om bolaget önskade vara med samt att finansbolagen handhaft allt praktiskt kring leasingaffärerna och haft förfoganderätten över inventarierna. Sålunda har enligt avtalen med Svenska Finans AB och Finans AB Nyckeln dessa bolag i vissa angivna situationer haft rätt att återköpa inventarierna under leasingtiden, varvid Dahlénbolaget garanterats ersättning motsvarande summan av återstående leasingavgifter och ett kalkylerat restvärde, båda diskonterade till ett nuvärde. Vid utgången av en leasingperiod har respektive finansbolag haft rätt och skyldighet att försälja objektet för Dahlénbolagets räkning, såvida finansbolagets kund inte önskade förlänga leasingavtalet.

Även med beaktande av avtalsvillkoren är det enligt kammarrättens mening inte rimligt att anta annat än att avtalen föregåtts av förhandlingar mellan parterna och att Dahlénbolaget därvid intagit en självständig ställning gentemot finansbolagen. Det får således förutsättas att Dahlénbolaget bedömt att det var till gagn för bolaget att acceptera avtalsvillkoren. Återköpsklausuler torde inte vara ovanliga vid finansiell leasing och kan inte anses innebära att verksamheten för den part som drabbas av klausulen inte uppfyller det för rörelse uppställda kravet på självständighet. Kammarrätten anser därför inte att omständigheterna kring Dahlénbolagets leasingverksamhet är sådana att verksamheten kan anses ha bedrivits på uppdrag av finansbolagen eller på annat sätt varit osjälvständig.

Vad gäller kravet på vinstsyfte har anmärkts att Dahlénbolagets leasingverksamhet med hänsyn till villkoren för verksamheten inte i sig kunnat gå med vinst, eftersom enbart refinansieringsräntan överstigit den avkastning som bolaget erhållit i verksamheten. Lönsamhet har uppnåtts endast genom att det underskott i verksamheten som uppkommit sedan värdet på inventarierna nedskrivits kunnat utnyttjas vid taxeringen och minskat skatten på den vinst som uppkommit i bolagets övriga verksamhet.

Med vinstsyfte torde förstås att den som ämnar påbörja en verksamhet inte avser att bedriva verksamheten ideellt eller som hobby utan räknar med att verksamheten på något sätt skall bidra till att öka hans inkomst. Att en sådan lönsamhetskalkyl även inbegriper de skattemässiga effekter som kan uppkomma genom verksamheten är uppenbart. Dahlénbolaget har inte heller bestritt att beskattningsreglerna haft betydelse för bolagets beslut att bedriva leasingverksamheten. Den omständigheten att Dahlénbolaget trots att leasingverksamheten sedd för sig på goda grunder kunde antas gå med förlust bedömt att det med beaktande av gällande beskattningsregler likväl kunde vara ekonomiskt fördelaktigt för bolaget att bedriva verksamheten innebär enligt kammarrättens mening inte att vinstsyfte för verksamheten saknats.

Eftersom leasingverksamheten således skall anses utgöra rörelse, föreligger rätt för Dahlénbolaget att i bokslutet nedskriva värdet på inventarierna enligt därom gällande regler. Bolaget har enligt reglerna i punkt 4 av anvisningarna till 29 § kommunalskattelagen för beskattningsåret 1983 gjort avdrag för avskrivning på inventarierna med 30 procent av anskaffningsvärdet. Sådant avdrag får enligt nämnda anvisningspunkt göras oavsett när under beskattningsåret inventarierna har anskaffats.

I målet har hävdats att beskattningsåret för leasingverksamheten omfattat endast 1,5 månader och att det för helt år beräknade värdeminskningsavdraget därför bör nedsättas i förhållande till beskattningsårets längd. Enligt 12 § bokföringslagen skall räkenskapsåret omfatta tolv månader. När bokföringsskyldighet inträder eller räkenskapsåret läggs om får räkenskapsåret avse kortare tid än tolv månader eller utsträckas till att omfatta högst 18 månader. Avkortning av räkenskapsåret får också göras om bokföringsskyldigheten upphör. Den som är bokföringsskyldig i fråga om flera rörelser skall använda samma räkenskapsår för dessa.

Dahlénbolagets räkenskapsår, som motsvarar kalenderåret, skall alltså användas även med avseende på leasingverksamheten. Eftersom räkenskapsåret även utgör beskattningsår och värdeminskningsavdrag för helt år får göras oavsett när under beskattningsåret inventarierna har anskaffats, finns inte skäl att nedsätta det av bolaget beräknade värdeminskningsavdraget.

Kammarrätten anser således att underskottsavdraget inte heller kan vägras, helt eller delvis, på någon grund som länsskattemyndigheten åberopat i andra hand.

Skatteflykt

I tredje hand har länsskattemyndigheten hävdat att underskottsavdraget avseende leasingverksamheten skall vägras med stöd av lagen (1980:865) mot skatteflykt.

Länsrätten har inte prövat länsskattemyndighetens yrkande i denna del. Kammarrätten anser sig emellertid på föreliggande utredning kunna sakpröva yrkandet och att en återförvisning av målet till länsrätten är obehövlig.

Enligt 2 § lagen mot skatteflykt skall vid taxeringen hänsyn ej tas till rättshandling som har företagits av den skattskyldige eller av juridisk person, vars inkomst helt eller delvis beskattas hos den skattskyldige, om:

1. rättshandlingen, ensam eller tillsammans med annan rättshandling i vilken den skattskyldige eller den juridiska personen direkt eller indirekt medverkat, ingår i ett förfarande som medför en inte oväsentlig skatteförmån för den skattskyldige

2. skatteförmånen med hänsyn till omständigheterna kan antas ha utgjort det huvudsakliga skälet för förfarandet och

3. en taxering på grundval av förfarandet skulle strida mot lagstiftningens grunder.

I målet är fråga huruvida det finns förutsättningar att tillämpa dessa bestämmelser på de avtal varigenom Dahlénbolaget köpt inventarier som inte levererats till bolaget utan omedelbart hyrts ut till säljarna, vilka på sätt ovan angetts fortsatt att disponera desamma.

Med åberopande av den på detta sätt förvärvade äganderätten till inventarierna har Dahlénbolaget vid taxeringen tillgodofört sig värdeminskningsavdrag på dessa med 14 481 229 kr. Avdraget medgavs av taxeringsnämnden. Härigenom har bolaget erhållit en inte oväsentlig skatteförmån.

Vad gäller villkoret att skatteförmånen utgjort det huvudsakliga skälet för förfarandet framgår av förarbetena till lagstiftningen mot skatteflykt (prop. 1982/83:84 s. 18) att det avgörande inte är vad den skattskyldige innerst inne avsett utan vad som vid en objektiv bedömning av samtliga omständigheter framstår som det huvudsakliga skälet för förfarandet. Dahlénbolaget har uppgett att de berörda transaktionerna företagits dels för att det kunde vara av värde för bolagets framtida verksamhet att få erfarenhet av leasing, dels på grund av de skattemässiga fördelar som transaktionerna medförde. Av utredningen framgår att bolagets leasingverksamhet avvecklats i samband med taxeringsrevisionen och de därpå följande besvären över taxeringsnämndens beslut. Mot bakgrund härav och med hänsyn till omständigheterna i övrigt kan det enligt kammarrättens mening antas att skatteförmånen utgjort det huvudsakliga skälet för förfarandet.

Fråga är då slutligen huruvida en taxering på grundval av förfarandet skulle strida mot lagstiftningens grunder. Vad som skall förstås med ”lagstiftningens grunder” har berörts i förarbetena till lagstiftningen mot skatteflykt (prop. 1980/81:17 s. 2526, 1982/83:84 s. 1920). Härav framgår bl.a. följande. Bedömningen av lagstiftarens intentioner måste när uttryckliga uttalanden saknas i förarbetena rörande de transaktioner som det är fråga om i första hand göras med hänsyn till reglernas allmänna uppbyggnad och med beaktande av deras ändamål såsom det kommit till uttryck i lagtext och förarbeten. Nya åsikter och värderingar som med tiden växer fram om hur lagstiftningen borde se ut skall inte läggas till grund för bedömningen. I kringgåendefallen är det meningen att prövningen skall göras med ledning av grunderna för inte bara de regler som formellt sett är tillämpliga utan också de regler som har kringgåtts. Om grunderna för de olika reglerna är motstridiga får man pröva vilka grunder som bör ha försteg i den aktuella situationen. När det gäller skatteflykt som består i att den skattskyldige utnyttjar t.ex. en avdragsregel är det givetvis i första hand grunderna för denna regel som skall beaktas vid prövningen. Men även i detta fall måste man inte sällan beakta grunderna för andra bestämmelser, t.ex. bestämmelser som generellt begränsar rätten till olika slags avdrag. Kan det konstateras att en taxering strikt efter ordalagen i den föreliggande situationen skulle strida mot grunderna för de aktuella skattebestämmelserna skall taxeringen bestämmas utan hänsyn till rättshandlingen i fråga. Det kan givetvis ibland bli svårt att klarlägga vad som skall anses stå i överensstämmelse med eller strida mot lagstiftningens grunder. Skattereglerna bildar inte alltid ett enhetligt mönster. Av rekvisitets innehåll följer emellertid att det är en förutsättning att man kan utröna vad som är förenligt med eller strider mot lagstiftningens grunder. Går det inte att ge ett entydigt svar på denna fråga, är förutsättningarna för att underkänna den skattskyldiges förfarande inte uppfyllda. Oklarhet beträffande lagstiftningens grunder måste med andra ord gå ut över den fiskala sidan.

Nu gällande bestämmelser om räkenskapsenlig avskrivning på inventarier i rörelse tillkom år 1955 i samband med att den tidigare för aktiebolag och ekonomiska föreningar gällande fria avskrivningsrätten begränsades. Enligt punkt 4 av anvisningarna till 29 § kommunalskattelagen får avskrivning nu göras med högst 30 procent av det bokförda värdet på de inventarier som fanns vid beskattningsårets ingång och av anskaffningsvärdet på de inventarier som anskaffats under beskattningsåret och vid utgången av året fortfarande tillhör rörelsen. Dessa regler medger att inventarierna i allmänhet får avskrivas i snabbare takt än vad som motiveras med hänsyn till deras fysiska eller ekonomiska livslängd. Härigenom kan rörelseidkaren i viss omfattning uppskjuta beskattningen av vinstmedel för återinvestering i rörelsen. Avskrivningsreglerna utgör ett konjunkturpolitiskt instrument med bl.a. detta syfte. Det kan därför inte anses strida mot grunderna för denna lagstiftning att en företagare utnyttjar avskrivningsreglerna för att göra vinstreglerande dispositioner och därigenom minska sin skatt.

Avtalen mellan Dahlénbolaget och finansbolagen innebär att Dahlénbolaget medverkat som partner i en partner/leasingaffär. Vid denna form av finansiell leasing förvärvar partnern äganderätten till objekten, vanligen från ett finansbolag. Avtalsvillkoren utformas ofta så att de flesta rättigheter som man normalt sätter i samband med äganderätten kvarstår hos säljaren. Partnern har inte någon avsikt att komma i besittning av objekten, vare sig i samband med förvärvet eller senare. Partnerns engagemang torde såsom i detta fall huvudsakligen motiveras av skatteskäl.

De taxeringsmässiga rättsverkningarna i samband med olika former av leasing har inte reglerats i lag. Såvitt kammarrätten kunnat utröna finns det inte heller några uttalanden i lagförarbeten som kan tjäna till vägledning vid bedömningen av huruvida det kan accepteras av lagstiftaren att avskrivningsreglerna för inventarier utnyttjas vid den typ av finansiell leasing som det är fråga om i detta mål. Förhållandena har inte heller klarlagts i rättspraxis.

Hithörande frågor har dock uppmärksammats av lagstiftaren såvitt gäller nedskrivning av s.k. bokslutslager. Enligt punkt 2 nionde stycket av anvisningarna till 41 § kommunalskattelagen gäller sålunda för det fall att det på grund av överenskommelse om återköp eller annan omständighet är uppenbart att vissa varor anskaffats för annat ändamål än att ingå i den skattskyldiges normala verksamhet att varorna inte får tas upp till lägre belopp än det lägsta av varornas anskaffnings- eller återanskaffningsvärden, i förekommande fall efter avdrag för inkurans. I förarbetena till denna skatteflyktsregel (prop. 1978/79:210 s. 101) har uttalats bl.a. att det är motiverat att genom särskilda regler avskaffa den generella nedskrivningsrätten såvitt gäller varor som anskaffats enbart i syfte att öka den skattskyldiges obeskattade reserver.

Någon motsvarande begränsningsregel för nedskrivning av ”bokslutsinventarier” och andra inventarier som anskaffats huvudsakligen av skatteskäl finns emellertid inte. Detta förhållande måste tillskrivas ett medvetet ställningstagande från lagstiftarens sida.

Kammarrätten finner mot bakgrund av det anförda inte tillräckligt stöd för att det skulle strida mot grunderna för bestämmelserna om räkenskapsenlig avskrivning på inventarier att på grundval av de transaktioner som är aktuella i målet medge Dahlénbolaget det yrkade avdraget. Vid denna bedömning är lagen mot skatteflykt inte tillämplig på dessa transaktioner. Underskottsavdraget kan således inte heller vägras på den av länsskattemyndigheten i tredje hand åberopade grunden.

Kammarrättens domslut

Kammarrätten bifaller besvären och fastställer med ändring av länsrättens dom taxeringarna i enlighet med taxeringsnämndens beslut.

Kammarrätten förordnar med stöd av 12 kap. 3 § andra stycket sekretesslagen att sekretessen enligt 9 kap. 1 § samma lag skall bestå för de uppgifter om Dahlén International AB:s ekonomiska förhållanden som förebringats vid kammarrättens muntliga förhandling inom stängda dörrar.”

I besvären yrkar LSKM att RR bestämmer bolagets taxering i enlighet med LRs dom, vilket innebär att avdrag inte skall medges för underskott på leasingverksamhet med 14 381 229 kronor. För den händelse bolaget anses ha bedrivit rörelse yrkar myndigheten att värdeminskningsavdraget på leasinginventarierna jämkas och sätts ned till 1,5/12 av yrkat belopp eller 1 810 154 kronor.

Regeringsrätten

RRs majoritet (3-2) biföll inte besvären och anförde bl.a.:

”Som grund för sitt yrkande i regeringsrätten att värdeminskningsavdrag inte skall medges bolaget åberopar skattemyndigheten i första hand att bolaget såvitt gäller leasingverksamheten inte kan anses ha bedrivit rörelse och i andra hand att lagen mot skatteflykt är tillämplig.

Mot bakgrund av hur skattemyndigheten sålunda utformat sin talan och den utredning som förebragts i målet saknar regeringsrätten anledning utgå ifrån annat än att bolaget gjort civilrättsligt giltiga förvärv av inventarierna och att bolaget därför är att betrakta som ägare till dem.

Skattemyndigheten har till utveckling av sin ståndpunkt anfört bl.a. följande. Leasingverksamheten var helt olika bolagets egentliga verksamhet som avsåg tillverkning och försäljning av ugnar. Något naturligt samband mellan dessa verksamheter förelåg inte. Leasingverksamheten kan därför inte anses ha ingått i samma förvärvskälla som verksamheten i övrigt. Avtalen mellan bolaget och finansbolaget innebar en garanterad förräntning på 10–10,5 % per år. Denna ränta understeg betydligt kostnaden för upptagna lån/erhållen kredit och även den bankränta man kunde fått på egna medel. Bolagets leasingverksamhet var därför från början kalkylerad att gå med förlust. Verksamheten har enligt 1984, 1985 och 1986 års deklarationer gått med förluster på 14 481 229, 1 996 000 resp. 4 802 000 kronor. Den tänkta lönsamheten fanns i att genom snabba avskrivningar få fram underskott att kvitta mot överskott på bolagets egentliga verksamhet. Vidare hade bolaget en mycket osjälvständig ställning. Sålunda hade finansbolagen hand om allt praktiskt kring leasingaffärerna och förfoganderätten till inventarierna blev i allt väsentligt kvar hos finansbolagen.

Bolaget har framhållit bl.a. Verksamheten bestod huvudsakligen av tillverkning och försäljning av ugnar. I försäljningen ingick som ett viktigt led en strävan efter att finna olika finansieringslösningar. Under senare år hade leasing kommit att spela en alltmer framträdande roll vid finansiering av försäljning av produkter av det slag bolaget tillverkat. Bolaget hade därför bedömt det nödvändigt att skaffa sig erfarenhet på området. Det var naturligt att en tillverkare av produkter också bedrev leasingverksamhet. Denna verksamhet skulle ge större likviditet och bidra med kunnande till den säljstödjande finansieringen av exportförsäljningen. Total personalgemenskap rådde mellan leasingverksamheten och bolagets övriga verksamhet. Verksamheterna utgjorde därför en enda förvärvskälla. Finansiell leasing bedriven på det sätt som bolaget gjort är bedriven i vinstsyfte i KL:s mening, även om resultatet vid en snäv och statisk betraktelse ger vid handen att verksamheten inte ger vinst.

Regeringsrätten gör följande bedömning i fråga om leasingverksamhetens skatterättsliga karaktär.

I målet har inte gjorts gällande att verksamheten brustit i fråga om kravet på varaktighet. Skattemyndighetens ståndpunkt att verksamheten inte utgjort rörelse grundas i stället på att verksamheten ansetts inte ha uppfyllt kraven på självständighet och vinstsyfte. Beträffande kravet på självständighet finner regeringsrätten lika med kammarrätten att verksamheten inte kan anses ha bedrivits på uppdrag av finansbolagen och inte heller på annat sätt varit osjälvständig.

Mot bakgrund av det sagda finner regeringsrätten att det i 27 § uppställda kravet på att verksamheten bedrivits ”yrkesmässigt” är uppfyllt. Den avgörande frågan blir därmed om vinstsyfte förelegat eller, som förutsättningen anges i 27 § KL, att verksamheten varit att anse som ”förvärvsverksamhet”.

Enligt vad handlingarna utvisar talar mycket för att leasingverksamheten sedd för sig under den tidsperiod de i målet företedda avtalen avser inte kunnat gå med vinst. Bolagets ståndpunkt synes vara att bedömningen inte får göras på alltför kort sikt. Som särskilt skäl för att inleda en leasingverksamhet av detta slag har bolaget anfört bl.a. att man önskat skaffa sig erfarenhet av leasing som senare kunde utnyttjas även för bolagets försäljning av ugnar. Bolaget har inte bestritt att den skattefördel som var att vinna genom leasingverksamheten varit av betydelse.

I rättspraxis har kravet på vinstsyfte i en verksamhet satts tämligen lågt. Avgörande har ansetts vara om verksamheten typiskt sett brukar bedrivas i förvärvssyfte och för att tillhandagå utomstående. Vid bedömningen i denna del bör även beaktas den omfattning och karaktär som olika slag av finansiell verksamhet numera har inom näringslivet. Av väsentlig betydelse är vidare att regeringsrätten inom mervärdebeskattningen ansett fall av partnerleasing utgöra rörelse (RÄ 1985 1:40, Södertälje Data AB nr 4791-1988, dom den 19 december 1991). Mot bakgrund av det anförda framstår bolagets engagemang i leasingverksamhet som förvärvsverksamhet i i KL:s mening. Den omständigheten att det avgörande motivet för bolaget att gå in i leasingverksamheten uppenbarligen varit att vinna skattefördelar föranleder inte annan bedömning (jfr RÅ 1985 1:40).

Regeringsrätten finner sålunda att bolagets avdragsyrkande inte skall underkännas på den grunden att leasingverksamheten inte utgjort rörelse enligt KL.

Skattemyndigheten har som grund för yrkandet, att det för helt år beräknade värdeminskningsavdraget skall sättas ned till 1,5/ 12 av yrkat belopp, anfört att beskattningsåret för leasingverksamheten omfattat endast 1,5 månader. Såvitt gäller detta yrkande finner regeringsrätten inte skäl att frångå kammarrättens bedömning.

I frågan huruvida avdragsyrkandet skall underkännas med stöd av lagen mot skatteflykt har skattemyndigheten hos regeringsrätten anfört bland annat. Det framgår av förarbetena till lagstiftningen att skatteflyktslagen är avsedd att tillämpas på transaktioner som skattskyldig genomför uteslutande i syfte att uppnå viss beskattningseffekt, t.ex. tillskapar konstlade förluster för att få en avdragsrätt (prop. 1980/81:17 s. 16 f och prop. 1982/83:84 s. 12 f). Den skattefördel som de stora underskottsavdragen medfört i förevarande fall utgjorde den verkliga motiveringen för att leasingverksamheten överhuvudtaget sattes i gång. Det förfarande som de i målet aktuella transaktionerna innebar utgör således ett konstlat förfarande för att tillskapa underskottsavdrag och bör därför anses strida mot lagstiftningens grunder.

När det gäller frågan huruvida avdragsyrkandet kan underkännas med stöd av lagen mot skatteflykt finner regeringsrätten att det aktuella förfarandet, om det godtas vid inkomsttaxeringen, medför en inte oväsentlig skatteförmån för bolaget. Med hänsyn till omständigheterna får vidare antas att denna skatteförmån utgjort i varje fall det huvudsakliga skälet för förfarandet.

För att förfarandet skall kunna underkännas krävs emellertid också att en taxering på grundval av förfarandet skulle strida mot lagstiftningens grunder. När det gäller den frågan utgår regeringsrätten i enlighet med vad som anförts i det föregående från att de civilrättsliga förvärven som det är fråga om i målet är giltiga i enlighet med vad som avtalats och från att leasingverksamheten utgjort rörelse enligt KL.

Med dessa utgångspunkter är en tillämpning av lagen mot skatteflykt beroende av om avdragsyrkandet för värdeminskning på inventarier kan underkännas på grund av att det strider mot grunderna för reglerna om beskattning av rörelse och särskilt för reglerna om värdeminskning på inventarier i detta inkomstslag. Vid bedömningen av denna fråga konstaterar regeringsrätten att det enligt reglerna i KL är möjligt att i inkomstslaget rörelse göra avdrag för värdeminskning inte bara till belopp som motsvarar den faktiska värdeminskningen under året utan därutöver till en nivå som innebär en viss överavskrivning. Det är ett grundläggande drag i rörelsebeskattningen att den ger goda möjligheter att skapa obeskattade reserver. Överavskrivning på inventarier är en av flera tillåtna metoder som syftar till att göra det möjligt att bygga upp sådana reserver. Det skall tilläggas att det beträffande inventarier saknas särskilda regler om avdragsbegränsning motsvarande dem som gäller i fråga om s.k. bokslutslager. Den omständigheten att de inventarier som anskaffats för leasingverksamheten inte har direkt anknytning till bolagets verksamhet i övrigt hindrar därför inte i och för sig avdragsrätt.

I målet har avskrivningsreglerna beträffande inventarier använts för att uppskjuta beskattningen av inkomst av bolagets tillverknings- och försäljningsverksamhet. Mot bakgrund av vad som anförts i det föregående kan en avdragsrätt för den redovisade avskrivningen inte anses strida mot grunderna för reglerna om beskattning av rörelse. Bolagets avdragsyrkande kan därför inte underkännas med stöd av lagen mot skatteflykt.

Regeringsrätten bifaller inte besvären.”

RRs minoritet var skiljaktiga i huvudsaken och anförde:

”Mot bakgrund av hur skattemyndigheten utformat sin talan och den utredning som förebragts i målet saknar vi anledning utgå från annat än att bolaget gjort civilrättsligt giltiga förvärv av inventarierna och att bolaget därför är att betrakta som ägare till dem.

Målet gäller i första hand om den av bolaget bedrivna leasingverksamheten kan betraktas som rörelse, antingen inom ramen för den rörelse bolaget redan bedrev eller såsom en självständig verksamhetsgren. I denna del antecknas följande.

Bolagets egentliga verksamhet avsåg tillverkning av elektriska ugnar, vilka i huvudsak såldes på export. Verksamheten var mycket lönsam. Omsättningen hade ökat kraftigt under 1983 och uppgick under året till ca 90 milj kronor. Leasinginventarierna förvärvades för drygt 48 milj kronor i december 1983 från tre olika finansbolag och hyrdes i omedelbar anslutning härtill ut till säljarna. Säljarna hyrde i sin tur ut inventarierna till de faktiska brukarna enligt närmare bestämmelser i avtalen. Inventarierna utgjordes av olika slags maskiner, datorer, bilar m.m. och befann sig i många fall redan vid bolagets förvärv hos de egentliga brukarna. Bolagets förvärv finansierades i huvudsak genom krediter. Kostnaderna för finansieringen översteg de överenskomna avgifterna för uthyrningen. Som skäl för att inleda en leasingverksamhet av detta slag har bolaget anfört bl.a. att man önskat skaffa sig erfarenhet av leasing som senare kunde utnyttjas även beträffande bolagets produktion av ugnar.

Vi finner i likhet med underinstanserna att leasingverksamheten saknar naturligt samband med den av bolaget i övrigt bedrivna tillverkningsverksamheten. Den kan med hänsyn till sin ekonomiska omfattning och till karaktären av enstaka engagemang från bolagets sida inte heller ses som ett led i bolagets normala förvaltning av kapital.

Det kan vidare konstateras att leasingverksamheten sådan den utformats inte i sig har kunnat gå med vinst, vare sig det aktuella året eller genom att underskott i verksamheten kunnat kvittas mot förväntat överskott där under kommande år. Verksamheten har sålunda endast varit lönsam genom att det underskott som uppstått där huvudsakligen på grund av värdeminskningsavdrag på leasinginventarierna kunnat utnyttjas för avdrag vid taxeringen av inkomsterna från bolagets övriga verksamhet. Det vinstsyfte som krävs för att en verksamhet skall betraktas som rörelse var därför inte uppfyllt inom ramen för själva leasingverksamheten.

Frågan är då om det fanns andra affärsmässiga skäl att inleda en verksamhet av angivet slag, såsom att den trots att den i sig är förlustbringande kunde gynna den övriga verksamheten eller att den bedömdes på sikt kunna skapa inkomstmöjligheter på nya områden. Av utredningen i målet framgår i denna del att leasingverksamheten rent praktiskt skulle skötas av finansbolagen vilka också hade den affärsmässiga kontakten med de egentliga brukarna av inventarierna. Bolagets åtgärder inskränkte sig till att fullgöra dess åtaganden enligt krediterna och att uppbära de överenskomna hyresinkomsterna. Mot denna bakgrund finner vi inte verksamheten vara ägnad att i någon nämnvärd grad ge bolaget kunskaper och erfarenheter för eventuell egen framtida leasingverksamhet, i vart fall inte en erfarenhet som stod i rimlig proportion till den kostnad som leasingverksamheten medförde bortsett fran skattefördelarna. Inventarierna var även av helt annat slag än de produkter som bolaget självt producerade och leasingverksamheten synes därför inte heller ha varit ägnad att t.ex. skapa goodwill för bolagets produkter eller nå kontakt med en vidgad kundkrets för dessa produkter.

Det har sålunda inte påvisats några rimliga företagsekonomiska eller affärsmässiga skäl för den av bolaget inledda leasingverksamheten, bortsett från att skattefördelar kunde uppnås genom kvittning mot inkomster av den från leasingverksamheten helt skilda lönsamma verksamheten med framställning av egna produkter. Leasingverksamheten är under dessa omständigheter inte att betrakta som en rörelse i kommunalskattelagens mening. Avdrag för underskottet kan därför inte medges. Den omständigheten att bolaget åsyftat att totalt sett uppnå vinst genom att utnyttja det främst genom värdeminskningsavdrag uppkomna underskottet i leasingverksamheten för avdrag vid bolagets taxering leder inte till annan bedömning.

Vi finner på grund av det anförda att länsrättens dom bör fastställas på sätt skattemyndigheten i första hand yrkat. Vid sådant förhållande saknar vi anledning att gå in på frågan om avdrag för underskottet hade kunnat vägras även på den grunden att lagen mot skatteflykt varit tillämplig.

Med bifall till besvären fastställer vi bolagets taxeringar i enlighet med länsrättens dom.”

RRs dom 920130, målnr 5173-1989

Gunnar Rabe