Tolkningsproblem kring bostäder i utlandet

1 A Privatbostadsfastighet

Privatbostadsfastighet i utlandet beläggs med fastighetsskatt.1 Bostadsförmån skall inte deklareras2 men däremot skall uthyrningsinkomster tas upp i inkomstslaget kapital.3 Avdrag från sådan inkomst medges med 4 000 kr samt härutöver med 20 % av hyresintäkten.4 Ränta som belöper på privatbostadsfastighet är alltid avdragsgill i inkomstslaget kapital oavsett i vilket land fastigheten är belägen.5

Reavinstbeskattning vid försäljning av fastigheten sker i inkomstslaget kapital.6 De s.k. takreglerna, som innebär att endast 30 resp. 60 % av försäljningspriset redovisas som vinst gäller även för fastigheter i utlandet.7 Om inte reavinsten beräknas enligt de gamla reglerna med stöd av övergångsbestämmelse punkt 4 till lagen om statlig inkomstskatt (SIL) skall värdeminskningsavdrag och avdrag för värdehöjande reparationer gjorda före den 1 januari 1991 återläggas och redovisas i inkomstslaget näringsverksamhet när fastigheten säljs.8 Redovisas sådan återlagd inkomst i näringsverksamhet kan avdrag medges för gamla ej utnyttjade underskottsavdrag.9

Reaförlust uppkommen vid försäljning av privatbostadsfastighet i utlandet är avdragsgill i inkomstslaget kapital utom då fastigheten är belägen i ett land med vilket Sverige har ingått dubbelbeskattningsavtal enligt vilket exemptmetoden tillämpas på reavinster.10 I det tidigare skattesystemet var det inte möjligt att kvitta löpande underskott från fastighet i utlandet mot inkomster i Sverige. Däremot fick även tidigare en reaförlust uppkommen vid försäljning av en fastighet i utlandet kvittas mot reavinster uppkomna i Sverige.11 Samma rätt till avdrag för sådana ”gamla” reaförluster, beräknade enligt de gamla reglerna och fortfarande senast vid taxering sjätte året efter förlustårets taxering, har förts över i det nya skattesystemet.12

1 B Näringsfastighet

Näringsfastigheter i utlandet beläggs inte med fastighetsskatt.13 Den löpande beskattningen påminner mycket om det gamla systemet när fastigheter i utlandet redovisades enligt den konventionella metoden på en F2-bilaga och utgjorde en särskild förvärvskälla utan möjlighet till kvittning av underskott mot inkomster förvärvade inom riket. Fortfarande gäller således att bostadsförmån och uthyrningsinkomster skall redovisas på intäktssidan och att avdrag för kostnader som räntor, reparationer, värdeminskning och andra utgifter medges. Fastigheten utgör i de allra flesta fall en särskild förvärvskälla i passiv näringsverksamhet14 utan möjlighet till kvittning av underskott mot några andra inkomster vid samma års taxering. Däremot medges i det nya skattesystemet möjlighet till kvittning i samma förvärvskälla mot framtida överskott utan tidsbegränsning.15 Genom den tidigare nämnda lagändringen som riksdagen antog den 19 december 199116 infördes en möjlighet för ägarna till sådana bostäder, som är inrymda i fastighet som utgör andelshus (dvs. fastigheter, som inrymmer eller är avsedd att inrymma bostad i skilda lägenheter åt minst tre delägare) att efter begäran få behandla det löpande underskottet, som reaförlust.17 Reglerna innebär att avdrag medges med 70 % av underskottet i inkomstslaget kapital. Dessutom finns en möjlighet att avräkna ackumulerade underskott mot eventuell reavinst när fastigheten avyttras.18

Fysisk persons avyttring av näringsfastighet, som utgör bostad i utlandet, beskattas i inkomstslaget kapital. Samma vinstberäkningsregler gäller som för fastigheter i Sverige.19 Som nämnts ovan vid beskrivningen av den löpande beskattningen får ackumulerade underskott dras av vid reavinstberäkningen. Avdraget får inte överstiga vinsten. Denna möjlighet får antas ha störst betydelse för de näringsfastigheter i utlandet, som inte utgör andelshus. Har t.ex. en villa varit uthyrd hela året så skall den klassificeras som näringsfastighet men den faller inte in under definitionen av andelshus.20 Uppstår reaförlust är den avdragsgill i inkomstslaget kapital med de undantag som dubbelbeskattningsavtal kan innebära (se under privatbostadsfastighet). Även beträffande näringsfastighet kan gamla reaförluster utnyttjas som beskrivits ovan under privatbostadsfastighet.

2 A Indirekt ägd bostad – bostadsrätt, som utgör privatbostad

Det är bara motsvarigheten till ett svenskt äkta bostadsföretag, som faller in under denna kategori.21

Fastighetsskatt skall utgå och uthyrningsinkomster beskattas i kapital.22 Från hyresinkomsten får avdrag göras med 4 000 kr samt den hyra eller avgift som man själv erlagt till bostadsföretaget och som belöper på det uthyrda.23 Dessutom får man göra avdrag i inkomstslaget kapital för ränteutgift på lån, som belöper på bostaden.24

Vid en försäljning av utländska motsvarigheter till bostadsrätter beräknas reavinst enligt de regler som gäller för försäljning av aktier och andelar.25 De s.k. tagreglerna, 9 och 18-procentreglerna, får inte användas. Nedlagda förbättringskostnader är avdragsgilla som anskaffningskostnad.26 Till följd av lagtextens utformning så gäller reavinstreglerna för aktier och andelar både för kategori 2 A privatbostäder och sådant innehav som faller in under kategori 2 B.

2 B Indirekt ägd bostad – ”bostadsrätt”, som inte utgör privatbostad

Under denna kategori faller de utländska motsvarigheter till bostadsrätter in, som inte kan sägas uppfylla kravet på ett äkta bostadsföretag.

Fastighetsskatt utgår inte på dessa innehav. I viss mån påminner beskattningsreglerna om de som gäller för näringsfastigheter. Verkliga intäkter och kostnader skall således redovisas. Beskattningen sker dock i detta fall i inkomstslaget kapital såsom för utdelning.27 Som intäkt tar man upp värdet av bostadsförmån samt eventuella hyresintäkter. Avdrag medges för hyra och andra avgifter till företaget som inte utgör kapitaltillskott. Vidare medges avdrag för egna (ej bostadsföretagets) kostnader för exempelvis reparation och underhåll samt ränteutgifter på lån för lägenheten. I det fall ett underskott skulle uppstå kan konstateras att detta inte är avdragsgillt mot bakgrund av att beskattningen sker såsom för utdelning på aktier eller andelar. Någon negativ förmån kan inte uppkomma till följd av ett aktie/andelsinnehav.

Reavinst vid försäljning av aktierna eller andelarna i bostadsföretaget beskattas som framhållits ovan på samma sätt som vinst vid försäljning av aktier i svenska bolag.

Finns det privatbostäder och bostadsrätter i utlandet?

Ett första ställningstagande har varit huruvida fastigheter i utlandet kan omfattas av definitionen privatbostad i 5 § KL eftersom definitionen vilar på begreppen småhus och småhusenhet i fastighetstaxeringslagen. I utlandet finns ingen motsvarighet till dessa begrepp i den svenska lagstiftningen. Enligt 5 § KL räknas småhus med tillhörande tomtmark på lantbruksenhet som privatbostadsfastighet. I specialmotiveringen till 5 § KL i prop. 1989/90:110 s. 645 uttalas att anknytningen till begreppet lantbruksenhet innebär att det är bara i Sverige belägna bostäder på jordbruksfastighet som bryts ut ur näringsverksamheten för att utgöra privatbostad. Motsvarande resonemang skulle i och för sig kunna föras även beträffande begreppet småhusenhet men det framgår mycket tydligt av förarbetena dels till lagen om statlig fastighetsskatt och dels till ändringar i avräkningslagen att avsikten är att kommunalskattelagens definition skall omfatta fastigheter i utlandet.32

Begreppet privatbostad omfattar enligt 5 § 4 st. KL även bostad i bostadsrättsförening, bostadsförening och bostadsaktiebolag om föreningen eller bolaget är ”äkta” enligt definitionen i 2 § 7 mom. SIL. Även i detta sammanhang skulle man kunna hävda en viss osäkerhet huruvida utländska företeelser kan omfattas av begreppet privatbostad med den utformning lagtexten har erhållit. Förarbetena till lagen om statlig fastighetsskatt (prop. 1989/90:110 sid 731) anger emellertid att utomlands belägna bostadsrättslägenheter och liknande objekt är sådana privatbostäder, som beläggs med fastighetsskatt enligt 1 § 2 st. lagen om statlig fastighetsskatt.

Hur skall gränsen dras mellan privatbostadsfastighet och näringsfastighet?

När man nu vid 1992 års taxering går in i det nya systemet så har det en viss betydelse hur fastigheten klassificeras första gången. Dels är beskattningskonsekvenserna så olika för de båda kategorierna av fastigheter och dels förutsätter en omklassificering av en privatbostadsfastighet till en näringsfastighet att den skattskyldige yrkar det. Man gjorde nämligen ett tillägg till 5 § 6 st. KL (prop. 1990/91:54 s. 189) innebärande att en tvåårsfrist infördes inom vilken en privatbostad inte skall omklassificeras till att anses ingå i näringsverksamhet utan att ägaren yrkar det. Därvid gäller att avsikten med användningssättet inte kan åberopas eftersom det av nämnda förarbeten framgår att det är endast när näringsfastighet övergår till att bli privatbostadsfastighet som avsett användningssätt får tillmätas betydelse.33

Just beträffande gränsdragningsproblematiken mellan de båda kategorierna av fastigheter får det stor betydelse i vilken omfattning fastigheten har varit uthyrd. Vid bedömningen av om en fastighet utgör privatbostadsfastighet eller näringsfastighet är enligt 5 § 2 st. KL användningssättet eller tänkt användningssätt avgörande. Det är endast småhus, som helt eller till övervägande del, för tvåfamiljsbostad till väsentlig del, används för permanent boende eller som fritidsbostad för ägaren eller närstående till honom som räknas som privatbostad. Det är vanligt att utländska fritidsfastigheter hyrs ut hela eller viss del av året. Fråga kan därvid uppkomma om fastigheten pga den blandade användningen i tiden utgör privatbostad eller om den till följd av uthyrningen skall klassificeras som näringsfastighet. Till skillnad från blandad användning till ytan (se prop. 1990/91:54 sid 191 f) finns inte klargörande uttalanden i förarbetena till lagstiftningen. Enligt 5 § 6 st. första meningen KL skall frågan avgöras efter förhållandena vid kalenderårets utgång. Om ägaren då använder fastigheten som bostad (för egen del eller närstående), är den en privatbostadsfastighet för honom. Även om ägaren inte vistas på fastigheten den siste december får den anses använd som bostad av honom om den då står till hans disposition; det ligger just i begreppet fritidsbostad att man bara vistas i en sådan då och då. Är fastigheten uthyrd till utomstående vid årsskiftet (så att ägaren vid denna tidpunkt saknar dispositionsrätt till den), räknas den likväl som privatbostadsfastighet om ägaren har för avsikt att uppfylla användningsrekvisitet inom överskådlig tid, t.ex. under taxeringsåret. En utländsk fritidsfastighet torde därför som regel vara att betrakta som privatbostadsfastighet. Endast när den överhuvudtaget inte används som fritidsbostad av ägaren kan den klassificeras som näringsfastighet.

Hur skall gränsen dras mellan bostadsrätter i utlandet som utgör privatbostäder och sådana indirekta innehav, som inte utgör privatbostad?

Vid den löpande beskattningen behandlas dessa båda typer av bostäder mycket olika som framgår av beskrivningen ovan. Däremot beskattas båda kategorierna vid en försäljning enligt reglerna för beskattning av aktievinster. Definitionen av begreppet privatbostad innefattar enligt 5 § 4 st. KL bostad i bostadsrättsförening, bostadsförening och bostadsaktiebolag om föreningen eller bolaget är äkta enligt definitionen i 2 § 7 mom. SIL. Något som exakt motsvarar en svensk bostadsrättsförening kan förmodligen sällan eller kanske aldrig återfinnas i utlandet. Liknande ägarformer torde dock kunna återfinnas beträffande andelar i s.k. äkta bostadsföreningar och bostadsaktiebolag. RSV har i anvisningar (RSV Dt 1976:43) uttalat att om fastigheten innehåller minst tre bostadslägenheter och att minst 60 % av fastighetens taxeringsvärde belöper på lägenheter som upplåtits till medlemmar med bostadsrätt eller hyresrätt, bör företaget räknas som äkta. Utländska fastigheter saknar taxeringsvärde men motsvarande proportionsberäkning torde ändå kunna göras t.ex. med utgångspunkt i fastighetens marknadsvärde och värdet på bostadslägenheterna. Innehav, som uppfyller dessa förutsättningar, skall skattemässigt behandlas som privatbostad vid den löpande beskattningen. Andra innehav behandlas skattemässigt som ett aktie/andelsinnehav.

Får den skattskyldige göra avdrag för räntekostnad för en privatbostad belägen i ett ”exemptland”?

Enligt 3 § 2 mom. 1 st. SIL får fysisk person, som har varit bosatt i Sverige under beskattningsåret, göra avdrag för ränteutgift i inkomstslaget kapital även om ränteutgiften inte utgör omkostnad för intäkternas förvärvande (se prop. 1989/90:110 sid 699). I det tidigare skattesystemet utgjorde all fastighet i utlandet tillsammans med utländsk rörelse en särskild förvärvskälla i inkomstslaget kapital. Underskott till följd av räntekostnader fick bara kvittas mot överskott i samma förvärvskälla. Härrörde underskottet från ett land med vilket Sverige ingått dubbelbeskattningsavtal enligt vilket den s.k. exemptmetoden tillämpades på inkomst av fast egendom så fick enligt 74 § KL och 22 § SIL inte ens underskott kvittas mot överskott inom förvärvskällan. Dessa lagrum föreskriver nämligen att när en intäkt inte är skattepliktig i Sverige så medges ej heller avdrag för kostnader som är hänförliga till intäkten. I det nya skattesystemet utgör privatbostad ingen egen förvärvskälla. Som framgår ovan skall nyttjande av egen bostad inte tas upp som intäkt utan endast uthyrningsinkomst är skattepliktig till statlig inkomstskatt. Räntekostnader som belöper på lån nedlagda i en sådan fastighet kan därför inte sägas vara hänförliga till någon inkomst som är undantagen från beskattning. Trots att nämnda lagrum kvarstår oförändrade har RSV gjort den bedömningen att räntekostnad för privatbostad i utlandet således alltid är avdragsgill oavsett vilken metod för undvikande av dubbelbeskattning som avtalet med det land där fastigheten är belägen föreskriver.

Hur skall avdragsrätten för ränteutgift bedömas vid bosättning i Sverige endast del av ett beskattningsår?

För skattskyldiga som har bostäder i utlandet har avdragsrätten för ränteutgifter på lån, som belöper på bostaden, ett stort intresse. En särskild fråga är hur man skall förfara beträffande skattskyldiga, som är oinskränkt och inskränkt skattskyldiga under ett och samma beskattningsår. Så kan t.ex. vara fallet in- och utflyttningsår samt beskattningsår under vilket den skattskyldige upphör att ha väsentlig anknytning till Sverige. Bestämmelsen i 3 § 2 mom. 1 st. SIL om den generella avdragsrätten för ränteutgifter är utformad så att den endast gäller för oinskränkt skattskyldiga. Denna utformning av lagtexten tillkom genom ett tillägg i prop. 1990/91:54 ”såvitt gäller fysisk person som har varit bosatt i Sverige under beskattningsåret och svenskt dödsbo”. Eftersom det av förarbetena (se nämnda prop. sid 308) klart framgår att det är avdragsrätten för inskränkt skattskyldiga, som man har avsett att begränsa, så torde en fördelning ske så att avdragsrätt för ränteutgifter endast föreligger för den del av året, som den skattskyldige är oinskränkt skattskyldig. Fördelningen skall ske efter samma principer som på inkomstsidan. Detta innebär att kontantprincipen skall tillämpas.

Gäller 19 december-lagstiftningen om löpande avdrag för underskott i andelshus som för reaförlust även andelshus i utlandet?

De s.k. andelshusen är en särskild bostadsform där tre eller flera personer tillsammans – direkt eller genom ett handelsbolag – äger ett hyreshus med skilda bostäder åt minst tre delägare (23 § anv. p 5 KL). Delägarna beskattas enligt de principer som gäller för näringsfastigheter och passiva förvärvskällor. Uppkommer underskott kan detta endast utnyttjas mot framtida överskott. En fysisk persons innehav av lägenhet i utlandet räknas ofta som näringsfastighet. De faller också in under kommunalskattelagens definition av andelshus. Huvudregeln för dessa innehav innebär således att ränteutgifter inte kan tillgodoräknas annat än som kvittning mot eventuella inkomster från fastigheten. För att undvika oskäliga effekter har skatteutskottet föreslagit en provisorisk lösning avseende beskattningen av andelshus (1991/92 SkU13), som antogs av riksdagen den 19 december 1991 och som tillämpas första gången vid 1992 års taxering. Reglerna är utformade så att den skattskyldige får välja mellan att det aktuella underskottet, helt eller delvis, antingen behandlas enligt huvudregeln, dvs. utnyttjas mot framtida överskott från fastigheten vid ett senare års taxering, eller behandlas som en reaförlust enligt:

13 mom. 3–4 st. SIL

Delägare i sådant andelshus som avses i punkt 5 av anvisningarna till 23 § kommunalskattelagen (1928:370) har efter yrkande rätt till avdrag såsom för realisationsförlust för underskott av förvärvskälla i vilken fastigheten ingår, i den mån underskottet belöper på sådan bostadslägenhet som skulle ha utgjort privatbostad för honom om han innehaft den med bostadsrätt.

Avdrag enligt tredje stycket medges inte i den mån avdrag har medgetts enligt 25 § 11 mom. eller 26 § 9 mom. eller enligt 33 § 3 mom. kommunalskattelagen.

Om den skattskyldige väljer att behandla underskottet som en reaförlust innebär detta att avdrag medges med 70 % av underskottet i inkomstslaget kapital. För underskott av kapital medges skattereduktion med 30 %.

En fråga som RSV har haft att ta ställning till är huruvida denna lagstiftning även omfattar andelshus i utlandet. Vad som skulle kunna tala mot en sådan tolkning är att andra stycket i 3 § 13 mom. SIL innebär att ackumulerade underskott inte får dras av när en fastighet belägen i utlandet avyttras och förvärvskällan därmed upphör. Det kan då tyckas ologiskt att avdrag medges löpande. Det finns emellertid inte något uttalande i skatteutskottets betänkande som talar mot en tolkning där man inkluderar utländska andelshus. Dessutom talar lagtextens placering i 13 mom. som ett tredje och fjärde stycke för en tolkning, som inkluderar även innehav i utlandet. Undantaget i andra stycket torde endast ta sikte på den situation som beskrivs i lagrummets första stycke, dvs. när en förvärvskälla upphör.

Vilket beskattningsunderlag skall användas vid beräkning av fastighetsskatten?

Enligt uttalanden i förarbetena (prop. 1989/90:110 s. 731 f) skall underlaget till fastighetsskatt baseras på 75 % av marknadsvärdet. Eftersom lagtexten otvetydigt anger att det är sådan privatbostad, som avses i 5 § KL som är skattepliktig och enligt detta lagrum begreppet privatbostad inte kan omfatta mark, skall fastighetsskatten baseras på 75 % av anskaffningspriset för fastigheten exklusive priset för marken. Lagtextens utformning får även den konsekvensen att tomtmark i utlandet, som till följd av avsett användningssätt utgör privatbostadsfastighet, inte skall beläggas med fastighetsskatt. Det torde innebära svårigheter att bestämma hur stor del av anskaffningspriset som avser endast byggnaderna. Enligt RSVs uppfattning torde i brist på utredning om byggnadsvärde ett belopp motsvarande femtio procent av hela fastighetens anskaffningsvärde kunna tjäna som underlag. Enligt förarbetena skall vederlaget också justeras med hänsyn till förändringar i penningvärdet. Justering kan ske med stöd av de omräkningstal som RSV lämnar i föreskrifter. RSV utfärdar omräkningstal vid beräkning av realisationsvinst av fastighet i de speciella fall som avses i punkt 11 i de övergångsbestämmelser som infördes när reavinstbeskattningen ändrades 1976 (SFS 1976:343). I fråga om fastighet som har avyttrats under kalenderåret 1991 har föreskrifter utfärdats i RSF 1991:15. Vid indexeringen skall den tidsmässiga förskjutning om åtta år, som föreskrivs i övergångsbestämmelserna p 4 till SIL vid skattereformen, inte användas. Sammanfattningsvis kan underlaget beräknas till 50 procent av fastighetens hela anskaffningspris uppräknat med av RSV utfärdade föreskrifter om omräkningstal. Detta är en schablonmässig beräkning av underlaget varför den skattskyldige alltid kan förete utredning om verkligt underlag.