EG-harmoniseringen av de direkta skatterna – en översikt

2.1 Inledning

Innan en skattefråga kommer så långt som till att bli slutligt reglerad genom ett beslut av Ministerrådet, skall den behandlas av ett antal olika instanser i EG:s beslutsmaskineri. Under lagstiftningsarbetets gång avsätts därmed en hel del olika dokument i form av utredningar, förslag, yttranden etc. Det skall med en gång framhållas att omfattningen av dessa förarbeten inte kommer i närheten av deras svenska motsvarigheter. De saknar dessutom praktiskt taget all betydelse för domstolars och andras tolkning av de antagna bestämmelserna. För den som är intresserad av och vill sätta sig närmare in i en viss fråga kan de dock vara till viss hjälp, och som nämnts kommer jag i det följande att lämna utförliga källhänvisningar till dessa förberedande dokument. För att sätta in de olika dokumenten på sina rätta platser i lagstiftningsprocessen skall jag därför nedan ge en översiktlig redogörelse för beslutsgången inom EG. Jag kommer också att kortfattat beskriva det huvudsakliga harmoniseringsinstrumentets, dvs. direktivets, rättsliga karaktär. Slutligen ger jag här också viss vägledning till var man kan finna de olika EG-dokumenten.

2.2 Beslutsprocessen vid antagande av direktiv rörande direkt beskattning

EG:s beslutsprocess vid antagande av direktiv rörande direkt beskattning är i princip uppbyggd på så sätt att Kommissionen har initiativrätt, Rådet beslutanderätt och Parlamentet samt den Ekonomiska och Sociala Kommittén en rådgivande funktion. Beslutsprocessen inleds genom att Kommissionen, efter att på olika sätt ha utrett frågan, lämnar ett förslag till Rådet. Kommissionens förberedande utredningar kan ske inom de egna departementen eller genom fristående experter. Det kan vara värt att notera att Kommissionens initiativrätt är exklusiv, dvs. Kommissionen har ensamrätt att lägga fram lagförslag etc. Rådet har således inte rätt att på egen hand utarbeta och anta ett direktiv, utan är beroende av att Kommissionen lägger fram ett förslag.

När Rådet erhållit Kommissionens förslag, inhämtas yttranden från Parlamentet och från den Ekonomiska och Sociala Kommittén. Dessa yttranden är som redan antytts endast rådgivande. Därefter kan Rådet fatta beslut, vilket måste vara enhälligt när det gäller skattefrågor. Kravet på enhällighet är en av orsakerna till att det, utanför moms- och punktskatteområdet, ännu endast finns ett fåtal gemensamma regler antagna.

Det kan noteras att det s.k. Maastrichtfördraget om Europeisk Union inte föreskriver några större förändringar i beslutsprocessen på skatteområdet. Parlamentets yttranderätt utökas visserligen något, men det införs inte något reellt medbestämmande för Parlamentet i skattefrågor. Kravet på att Rådets beslutsfattande skall vara enhälligt kvarstår också i det nya fördraget.

2.3 Direktivets rättsliga karaktär

Rådet och Kommissionen har flera olika rättsakter till sitt förfogande i beslutsfattandet. I skatteharmoniseringsarbetet används dock så gott som uteslutande direktiv, även om förordningar i och för sig också är teoretiskt tänkbara.2

Direktivet riktar sig till medlemsstaterna och anvisar vissa målsättningar eller resultat som dessa är skyldiga att förverkliga inom en viss angiven tid. Den enskilda medlemsstaten får sedan inom ramen för sin nationella rätt välja tillvägagångssätt och medel för att genomföra direktivets krav. Direktivet skall således på något sätt omsättas till nationell lagstiftning, och lämnar i regel utrymme för en viss flexibilitet i utformningen av de nationella reglerna.

Trots att direktivet således primärt riktar sig till medlemsstaterna, kan det få direkt betydelse även för de enskilda medborgarna. EG-domstolen har nämligen slagit fast att enskilda under vissa förutsättningar kan åberopa direktivets bestämmelser, även om en medlemsstat har försummat att inom föreskriven tid realisera direktivets målsättningar.3 En enskild skattskyldig kan då hänvisa direkt till direktivet, om detta i en viss fråga skulle föreskriva fördelaktigare skatteregler än den nationella lagstiftningen. Detta brukar kallas för att direktiven har direkt effekt.

2.4 EG-dokumentationen

Den främsta informationskällan för EG:s lagstiftning, lagförslag etc. är Official Journal of the European Communities (OJ). OJ är uppdelad i en L-serie (Legislation) och en C-serie (Communications and Informations). I L-serien publiceras bl.a. alla antagna direktiv och annan lagstiftning. I C-serien återfinnes t.ex. Kommissionens direktivförslag samt Parlamentets och den Ekonomiska och Sociala Kommitténs yttranden. När det gäller direktivförslagen bör uppmärksammas att det endast är förslaget till själva direktivtexten som återges i OJ. I en särskild serie s.k. COM Documents från Kommissionen publiceras emellertid även de förarbeten, allmänna motiveringar och rapporter som utgör grunden för förslaget. Större utredningsbetänkanden från framför allt oberoende expertgrupper brukar dock i stället publiceras fristående.

Kommissionens årligen utkommande General Report on the Activities of the Communities innehåller en översiktlig orientering om det löpande arbetet i de olika institutionerna. Rapporten är indelad i ämnesområden och skattefrågor avhandlas i ett särskilt avsnitt. Löpande information kan även erhållas från Kommissionens månatliga tidskrift Bulletin of the EC. Tidskrifterna European Taxation, Intertax samt den nystartade EC Tax Review har också de en kontinuerlig bevakning av det som händer på skatteområdet inom EG.

Sveriges mest fullständiga samling EG-dokument finns på Juridiska institutionens bibliotek i Lund. Det finns dock numera ett flertal s.k. Europeiska Dokumentationscentra runt om i landet som erhåller alla publikationer och annan information utgivna av EG:s institutioner.4 Publikationerna kan också beställas genom Bibliotekstjänst i Lund, som är svensk agent för Office of Official Publications i Luxemburg.

3.1 Kommissionens generella skatteprogram

EG:s, dvs. egentligen Kommissionens, ambitioner på den direkta beskattningens område framgår dels av återkommande program, rapporter, riktlinjer etc. , dels av konkreta förslag i olika frågor. De utredningar, förslag och redan genomförda regler som finns i konkreta skattefrågor kommer att presenteras ämnesvis i de följande avsnitten. Först vill jag emellertid nämna de viktigare allmänna skatteharmoniseringsprogram som lagts fram genom åren. Dessa program innehåller i regel inga preciserade förslag till gemensam lagstiftning, utan ger mer generella anvisningar om på vilka områden en harmonisering anses mest angelägen och hur långtgående harmonisering som bör eftersträvas.

Kommissionens första mer generella program för harmoniseringen av de direkta skatterna kom år 1967.5 Programmen hade föregåtts av rapporter och utredningar både inom Kommissionen och av utomstående experter, varav några finns publicerade.6 I 1967 års skatteprogram skisseras en tämligen långtgående harmonisering av framför allt företagsbeskattningen. Såväl själva systemet för att beskatta bolagens vinster, som skattebasen och skattesatserna ansågs behöva harmoniseras. Ett annat område där harmoniseringsåtgärder ansågs helt nödvändiga var källbeskattningen av utdelningar och räntor.

I den s.k. Wernerrapporten om ekonomisk och monetär union som kom tre år senare framhävs samma områden som de mest angelägna för en harmonisering.7 Kommissionen höll sedan under 1970- och 80-talen fast vid idén att en nödvändig förutsättning för utvecklingen av samarbetet inom EG var en relativt långtgående harmonisering av framför allt företags- och kapitalbeskattningen.8 Det uteslöts inte heller att även andra delar av den direkta beskattningen, t.ex. förmögenhetsskatten och den personliga inkomstbeskattningen, skulle behöva harmoniseras.9

Kommissionen misslyckades dock som bekant med att få medlemsstaterna med sig i sina ambitiösa skatteharmoniseringsprojekt. En, möjligen av de politiska realiteterna dikterad, förändring av Kommissionens inställning har också kunnat skönjas de senare åren. En systematisk, omfattande harmonisering av stora delar av den direkta beskattningen synes nu inte längre förespråkas ens av Kommissionen. I stället skall arbetet mer inriktas på att göra punktvisa insatser på speciella områden, där harmoniseringsåtgärder framstår som helt oundgängliga för att Gemenskapen skall kunna fungera. Denna förändrade inställning framgår tydligt i Kommissionens Guidelines on company taxation från år 199010 och år 1992.11

3.2 Företagsbeskattning

3.3 Källskatt på räntebetalningar

Redan i den s.k. Segrerapporten från år 1966 uppmärksammades problemet med beskattningen av räntor i en fri kapitalmarknad.30 Det dröjde dock ända till år 1989 innan Kommissionen ansåg sig redo att lägga fram ett direktivförslag i frågan.31 Enligt förslaget skall en lägsta källskatt om 15 procent tas ut på ränteutbetalningar inom EG. Därigenom skall förhindras att EG-medborgare undkommer skattskyldighet genom att sätta in sina sparpengar på bankkonton i andra EG-länder. Förslaget har dock mötts av ett massivt motstånd i Rådet, framför allt eftersom det anses kunna leda till en kapitalflykt ut ur EG. I och för sig har Kommissionen inte formellt dragit tillbaka förslaget, men det får nog ändå i vart fall för närvarande betraktas som politiskt dött.

3.4 Personlig inkomstbeskattning

För att befrämja arbetstagarnas fria rörlighet inom Gemenskapen lade Kommissionen år 1979 fram ett direktivförslag om beskattningen av sk gränsgångare.32 Med gränsgångare avses personer som har sin bostad i ett medlemsland men som dagligen reser till sitt arbete i ett annat medlemsland. Enligt förslaget skall dessa personer beskattas i bosättningslandet. Det land där arbetsplatsen är belägen skall dock få ta ut en källskatt på arbetsintäkterna. Denna källskatt skall i så fall avräknas från skatten i bosättningslandet.

Direktivförslaget innehåller också bestämmelser för andra arbetstagare än gränsgångare som erhåller intäkter i form av lön, pension etc. från ett annat medlemsland. I dessa fall skall beskattningen enligt förslaget som huvudregel ske i utbetalningslandet.

Direktivförslaget har nu hunnit bli 13 år gammalt utan att kunna antas. Eftersom den personliga inkomstbeskattningen knappast är ett högprioriterat område i EG:s skatteharmoniseringsarbete, är det väl heller inte särskilt troligt att så kommer att ske inom den närmaste framtiden.

3.5 Myndighetssamarbete

Det uppmärksammades tidigt att en gemensam marknad med fria kapitalrörelser etc. skulle inbjuda till skatteplanering och skatteflykt.33 Man insåg också snart att det främsta remediet mot detta måste vara en väsentlig utökning av samarbetet mellan medlemsländernas skattemyndigheter. År 1977 antogs ett direktiv i syfte att reglera detta samarbete.34 Direktivet ger främst rätt att infordra information i ett konkret skatteärende, men öppnar också vissa möjligheter för utbyte av information i större skala efter överenskommelser mellan enskilda länder. Det land som får en förfrågan är dock inte skyldigt att göra efterforskningar eller lämna information som myndigheterna enligt intern lagstiftning inte får inhämta för egna ändamål. Direktivet behandlar vidare endast informationsutbyte, och inte bistånd med indrivning av skatt.

I samband med att direktivförslaget om källskatt på räntor lades fram,35 föreslogs också en utvidgning av 1977 års direktiv om myndighetssamarbete.36 Framför allt ville man öka möjligheterna att erhålla information vid konkreta misstankar om skatteundandraganden. När det stod klart att källskatteförslaget inte skulle kunna antas av Rådet, ansågs emellertid denna utvidgning otillräcklig. Något nytt förslag har dock ännu inte lämnats.