Rättskraftsfrågor i den nya skatteprocessen

3.1 Inledning

I motiven till rättegångsbalken anges att domens rättskraft har betydelse i två avseenden. För det första skall en fråga som blivit avgjord genom en tidigare rättegång inte ånyo bli prövad i en ny rättegång. Den nya talan skall avvisas på grund av res judicata. Rättskraften har här funktionen att en tidigare dom utgör processhinder för en senare talan om samma sak. För det andra kan en lagakraftvunnen dom ligga till grund för ett annat anspråk om detta har sin grund i den rättskraftigt avgjorda saken. Den förra domen är då prejudicerande i förhållande till det senare domen, d.v.s. den förra domen läggs till grund för en ny dom.14 Typexempel på detta är att en fastställelsedom kan läggas till grund för en fullgörelsetalan.

I fortsättningen skall endast rättskraften som rättegångshinder (res judicata) behandlas. En skattedom har dock mycket begränsad prejudiciell betydelse. Det beror på att en dom har endast rättskraft beträffande samma skatteslag och taxeringsår. Samma fråga kan därför ånyo prövas vid ett annat skatteslag eller vid en annan taxering, även om den tidigare domen oftast har bevisverkan i det senare ärendet.

Genom rättskraftsinstitutet i tvistemålsprocessen bereds parterna trygghet genom att ett slutligt avgörande av en tvist genom dom inte kan rubbas genom en ny rättegång. Part skall kunna lita på och inrätta sitt handlande enligt den meddelade domen. Särskilt viktigt är det att svaranden i den första rättegången vid en ogillande dom har ett skydd mot att käranden inte kan återkomma med samma sak.15 Rättskraften är även motiverad av processekonomiska skäl genom att onödiga processer undviks och parterna får anledning att inte lägga ned mer möda på processföringen än saken motiverar.16 Liknande principer anses motivera rättskraftsreglerna i skatteprocessen.17 I skatteprocessen gäller i princip att en lagakraftvunnen dom äger rättskraft. Av 4:8 NTL framgår att skattemyndighet inte får ompröva fråga som avgjorts av allmän förvaltningsdomstol.18

Sammanfattningsvis kan konstateras att reglerna om res judicata är motiverade av trygghet för parterna, och då främst för svaranden i den första rättegången, och av processekonomiska skäl.

3.2 Den dispositiva tvistemålsprocessen

Tvistemålsdoms rättskraft regleras i 17:11 RB som lyder:

Dom äge, sedan tid för talan utgått, rättskraft, såvitt därigenom avgjorts den sak, varom talan väckts.

.........................

Ej må fråga, som sålunda avgjorts, ånyo upptagas till prövning.

Om särskilda rättsmedel gälle vad därom är stadgat.

Varken i 17:11 RB eller i någon annan bestämmelse i rättegångsbalken definieras vad som avses med samma sak. Av 13:3 RB framgår att väckt talan inte får ändras. Sakbegreppet enligt taleändrings- och rättskraftsreglerna överensstämmer i stort. I 13:3 3 st. sista punkten RB anges att med ändring av talan inte avses att käranden, utan att saken ändras, åberopar ny omständighet till stöd för sin talan. I förarbetena till regeln uttalade processlagberedningen följande om vilka omständigheter som kunde åberopas till stöd för talan utan att saken miste sin identitet.

NJA II 1943 s. 166.

Beror sålunda, såsom vid obligatoriska förpliktelser i allmänhet, talans individualitet av den till stöd för talan åberopade grunden, innebär anförandet av en helt annan grund en ändring av tvistemålets individualitet och därmed av saken. Åberopandet av en sådan grund utgör alltså en ändring av den väckta talan, som icke är tillåten enligt denna bestämmelse.19

I förarbetena till 17:11 uttalas vidare bl.a., att en doms rättskraft inte sträcker sig längre än till den sak som avgjorts genom domen.20 Förarbetena är knapphändiga och ger föga ledning. De byggde på den vid den tiden rådande läran om olika rättigheters individualisering, som sedan länge övergetts i rättstillämpningen efter nedgörande kritik av Olivecrona och Ekelöf.21 Idag finns två huvudteorier, Olivecronas och Ekelöfs, som båda anser sig ha stöd i rättegångsbalkens regler och förarbeten.22

Till grund för rättegångsbalkens regler om rättskraft och taleändring låg den då förhärskande klassiska läran om rättigheternas individualisering.23 Som Olivecrona visat påverkade denna lära RB:s upphovsmän på följande sätt.24

Kärandens talan består av hans rättspåstående och hans därpå baserade yrkande. De rättsfakta käranden anger bildar grunden för hans talan, men ingår inte som moment i hans talan. Regleringen av rättskraftsfrågorna i 17:11 RB skall enligt förarbetena förstås som så, att domen endast skall äga rättskraft beträffande det rättsförhållande varom talan väckts. Om ny talan väcks om samma rättsförhållande är det fråga om samma sak (processföremål) och den tidigare domen äger rättskraft och ny talan får inte föras. Den sak käranden i den första processen förde talan om ansågs vara en privaträttslig rättighet som kunde vara (1) ett anspråk eller en rättighet till prestation,25 (2) en absolut rättighet varmed avsågs främst äganderätt och (3) en gestaltningsrättighet.26

Denna lära och indelning i olika rättigheter kritiserades på goda grunder av Olivecrona och Ekelöf, som menade att den var ohållbar. Läran ledde till märkliga konsekvenser som påvisats av Olivecrona.27 Läran om rättigheternas individualisering anses idag vara föråldrad och gäller inte längre i rättstillämpningen.28

Olivecrona har vidareutvecklat läran om rättigheternas individualisering och menar att de avgörande identitetskriterierna inte bör vara rättighetens, utan rättsförhållandets identitet.29 Vid bedömning av om en ny talan skall avvisas skall en jämförelse göras mellan yrkandena och grunderna i de båda processerna.30 Är yrkandena olika skall avvisning inte ske. Men även om yrkandena är lika, så måste grunderna för yrkandena vara likartade för att avvisning skall kunna ske.31 Han utvecklar detta på följande sätt.

Olivecrona 1966 s. 281.

Vad angår grunderna, blir det också fråga om en jämförelse. Vad som skall jämföras är här två skildringar av ett händelseförlopp som åberopas såsom innefattande de rättsfakta, vilka enligt kärandens förmenande skola motivera bifall till hans talan. Två olika skildringar av ett händelseförlopp äro naturligtvis icke identiska, men de kunna vara mer eller mindre lika varandra. (Det objektiva förloppet är entydigt bestämt; det är meningslöst att fråga om det är identiskt med sig självt.) Skulle de två skildringarna vara alldeles överensstämmande, uppstår intet problem. Vad som kan ge upphov till överväganden av ganska vansklig natur är det fall att till stöd för ett överensstämmande yrkande i en ny rättegång åberopas en framställning av händelseförloppet, som delvis överensstämmer men delvis också skiljer sig från den framställning som gavs i den första rättegången.32

Olivecrona menar att grunderna i de båda rättegångarna, i betydelsen de båda händelseförloppen, sällan är identiska. En jämförelse mellan händelseförloppen måste därför göras för att klargöra om de är tillräckligt likartade för att ny talan inte skall tillåtas. Utgångspunkten bör enligt Olivecrona vara vad han kallar orubblighetsprincipen. Denna innebär att man skall undersöka om bifall till en senare talan beträffande en likartad fråga skulle åsidosätta vad som bestämts genom den tidigare domen.33 Enligt Olivecronas uppfattning överensstämmer sakbegreppet i taleändringsreglerna i 13:3 RB och i rättskraftsreglerna i 17:11 RB.34

En doms rättskraft omfattar endast samma händelseförlopp som åberopades i den första rättegången. Han använder bilden av talecirkeln och res judicatacirkeln. Talecirkeln är mindre och omfattar de omständigheter som käranden faktiskt åberopat till stöd för sin talan. Res judicatacirkeln innefattar de omständigheter som på grund av avvisningsregeln i 17:11 RB utesluts från prövning i en ny rättegång.35 Åberopas ny omständighet som faller utanför res judicatacirkeln är det fråga om ändring av talan. En talan som grundas på ett fristående händelseförlopp skall aldrig kunna avvisas med stöd av 17:11 RB. Det blir problem med att använda denna teori, om käranden i den nya rättegången framställer det tidigare händelseförloppet på ett avvikande sätt i den senare rättegången. Han skiljer mellan alternativa rekonstruktioner eller att det är fråga om tillägg eller modifikationer till det tidigare händelseförloppet.36

Ingenting hindrar att en alternativ konstruktion av ett händelseförlopp kan betraktas som samma händelseförlopp. Det bör då krävas att käranden på en gång framför de alternativa konstruktioner av ett bristfälligt känt händelseförlopp som han vill åberopa till stöd för sin talan i den första rättegången. Olivecrona anför som exempel att en obestämd rättshandling först tilläggs innebörden försträckning och sedan en handpenning för ett köp vid samma tillfälle.37 Det är då fråga om samma sak.

Det är ofta komplicerat att avgöra om det är fråga om samma sak eller händelseförlopp, när käranden i den senare rättegången gör tillägg till eller modifierar händelseförloppet i den första processen. Som exempel på när det är fråga om samma händelseförlopp anger Olivecrona att käranden i den första rättegången förlorat en talan om patentintrång. I en senare rättegång för han sedan talan om att samma apparat utgjorde patentintrång i annat avseende.38 Det är framförallt beträffande sin uppfattning om hur förändringar i händelseförloppet skall bedömas, som Olivecrona fått kritik av Ekelöf. Han menar att Olivecrona är mycket liberal när det gäller att bedöma om det är fråga om samma händelseförlopp, eftersom de gemensamma momenten kan praktiskt taget vara av vilket slag som helst.39

Ekelöf har en annan uppfattning om hur regeln i 13:3 3 st. RB och dess förarbeten skall förstås:

Ekelöf SvJT 1950 s. 538. Han har även senare gett uttryck för denna uppfattning, se t.ex. Ekelöf Rättegång III 1988 s. 84 ff.

Motiven till 13:3 st. 3 innehålla ett uttalande av betydelse för denna fråga. Det heter där: ”Beror sålunda, såsom vid obligatoriska förpliktelser i allmänhet, talans individualitet av den till stöd för talan åberopade grunden, innebär anförandet av en helt annan grund en ändring av tvistemålets individualitet och därmed av saken.” Vad som avses härmed framstår klart, om avgörande för ”talans individualitet” antas vara vilken rättsföljd käranden gör gällande i målet. Är en affärsman skyldig en annan 1,000 kr i resterande köpeskilling enligt ett köpekontrakt och lika mycket enligt ett annat sådant kontrakt, så gäller tydligen skilda rättsföljder med exakt samma innehåll. Köparen är ju skyldig att betala icke 1,000 utan 2,000 kronor.40

Ekelöf anser att det är fråga om samma sak, om rättsföljden i de båda rättegångarna är densamma, och att denna uppfattning står i överensstämmelse såväl med lagens ordalydelse som med dess förarbeten. Rättsföljden är den juridiska betydelse som tillkommer ett sakförhållande.41 Om en person döms att betala 1 000 kronor för en skuld och ytterligare 1 000 kronor för en annan skuld är det fråga om två skilda rättsföljder med samma innehåll. Om käranden i den första rättegången byter grund i den senare processen, är det bara fråga om en annan sak, om den nya grunden är knuten till en annan rättsföljd än till den i den första rättegången.42

Skillnaden mellan Ekelöfs och Olivecronas teorier är i praktiken inte så stor.43 Uppfattningarna leder till olika resultat om grunderna är olika och rättsföljden densamma. Grunderna är då alternativa. Endast en av grunderna kan ligga till grund för domen. Ekelöf nämner bl.a. som exempel på detta talan om att ett testamente skall ogiltigförklaras på grund av formfel respektive testators rubbade själsverksamhet.44 Enligt Olivecronas teori är det fråga om två fristående händelseförlopp och den senare talan skall därför inte avvisas. Ekelöf anser är det fråga om samma rättsföljd i båda målen, ogiltigförklarande av testamentet, och den senare talan skall avvisas.45 Det är svårt att avgöra om antingen Olivecronas eller Ekelöfs teori slagit igenom i praxis. Troligen är det så att någon helt konsekvent linje inte upprätthållits i praxis, och att de flesta avgöranden går att förklara både med Ekelöfs och Olivecronas synsätt.46

Sammanfattningsvis kan sägas att förarbetena till rättegångsbalken byggde på en rättskraftslära som i dag är överspelad både i doktrin och praxis. Olivecrona och Ekelöf har lanserat två olika teorier. Om det är fråga om samma sak i en senare som i en tidigare rättegång skall den senare talan avvisas p.g.a. res judicata. Enligt Olivecrona föreligger denna situation om det är fråga om samma händelseförlopp, och enligt Ekelöf om det är fråga om samma rättsföljd. Praxis synes inte konsekvent ha följt någon av dessa synsätt. För skatteprocessens del är det väsentligt att diskutera vilket av dessa synsätt som är mest ändamålsenligt. Först skall dock rättskraftsläran i brottmålsprocessen presenteras.

5.1 Inledning

Av 17:11 1 och 3 st. RB framgår som sagt att den sak eller fråga som avgjorts genom en lagakraftvunnen dom inte får prövas igen. Förvaltningslagen innehåller inte någon motsvarande regel, men inom förvaltningsprocessen anses motsvarande principer gälla för skatteprocessen utan uttryckligt lagstöd.54 Departementschefen uttalade vid NTL:s tillkomst att dessa principer inte förändrades genom att en sakprocess infördes i skatteprocessen.55 Skillnaden mot tidigare är i princip bara att det inte längre är den prövade taxeringen som vinner rättskraft, utan den prövade saken eller frågan.

I finsk rätt synes huvudregeln vara att prövade inkomst- och avdragsposter kan vinna rättskraft.56 Andersson anser att i finsk skatteprocess starkare skäl talar för en sakprocess än för en beloppsprocess.57

Enligt departementschefen bestäms sakens identitet först och främst genom yrkandet och de omständigheter som åberopas till stöd för yrkandet, d.v.s. grunden. Däremot påverkar inte den rättsliga klassificeringen av saken dess identitet.58 Domens rättskraft sträcker sig inte längre än till samma års taxering och skatteslag.59 Departementschefen uttalade vidare att de riktmärken som han ställt upp för skatteprocessen i stort sett svarar mot vad som gäller inom tvistemålsprocessen.60

I skatteprocessen har den skattskyldige intresse av att en dom som är till hans fördel skall stå fast. I detta fall har orubblighetsprincipen samma innebörd som i tvistemålsprocessen. Vanligare är dock att den skattskyldige har förlorat en process helt eller delvis. Han kan då emellanåt ha ett intresse av att få domen omprövad. Hans motpart, skattemyndigheten, har naturligtvis inte något behov av att domen står fast av trygghetsskäl på samma sätt som en part i ett tvistemål. Orubblighetsprincipen har därför mindre betydelse i skatteprocessen än i tvistemålsprocessen. Å andra sidan bör ordningsskäl och processekonomiska skäl tala för att lagakraftvunna domar i skattemål inte bör kunna omprövas i den ordinära processen.

Domens rättskraft bör i princip endast omfatta de frågor som part har möjlighet att få prövade sedan talan väckts, och taleändringsreglerna blir då betydelsefulla. Liksom i tvistemålsprocessen prekluderas även de invändningar eller omständigheter som båda parter kunnat anföra i den första processen, om den avgörs av domstol.61 Först måste dock taleändringsreglerna i den nya taxeringslagen redovisas.

För att förenkla framställningen utgår jag i fortsättningen ifrån att det är den skattskyldige som är klagande i de båda processerna. Det spelar annars inte någon roll vem som var klagande i den första eller i den andra processen. Genom den första processen prekluderas alla omständigheter som båda parter anfört eller kunnat anföra.62

Av 13:3 1 st. första meningen RB framgår att väckt talan i tvistemål inte får ändras. I underrätt får dock käranden bl.a. framställa ett högre beloppsmässigt yrkande, om det stödjer sig på väsentligen samma grund.63 Ändring av talan föreligger inte heller om käranden inskränker sin talan eller anför ny omständighet till stöd för sin talan, utan att saken ändras.64 Möjligheterna att åberopa nya omständigheter är dock beskurna av olika regler i den dispositiva tvistemålsprocessen.65

I skatteprocessen är enligt 6:19 1 st. NTL dock beloppsmässiga höjningar av yrkandet tillåtna i alla instanser, om inte en ny fråga därigenom förs in i målet. Detta motiveras med att i annat fall kan bara det ursprungliga yrkandet prövas, samtidigt som domens rättskraft omfattar även den utvidgade talan. Som exempel på tillåtna beloppsmässiga höjningar av yrkandet har anförts att direktavdrag yrkas för ett inventarieköp istället för avdrag för värdeminskning.66

Nya frågor får inte föras in i skatteprocessen annat än i de undantagsfall som anges i 6:19 och 20 NTL. Det som i ett mål avvisas som en otillåten utvidgning av talan får inte avvisas i ett annat mål som res judicata. Att inskränka sin talan eller att anföra nya omständigheter till stöd för talan, utan att processföremålet ändras, innebär inte att talan ändras. Som exempel anges att, om den skattskyldige först anfört att han är berättigad till avdrag för bilresor till och från arbetet på grund av att han regelmässigt gör en tidsvinst på två timmar, han kan utan att talan ändras göra gällande att avdraget skall medges p.g.a. att han använder bilen i tjänsten. Inom överklagandetiden kan länsrätten även tillåta en ny fråga, om länsrätten finner att den kan prövas utan olägenhet i målet. Detta är motiverat av processekonomiska skäl. Om frågan inte prövas kan klaganden begära omprövning av frågan, och därefter få den nya frågan under länsrättens prövning.67

Det saknas materiella resningsregler i förvaltningsprocessen. RR har sedan länge tillämpat RB:s resningsregler i 58 kap. RB analogt. Kraven på att det skall vara ursäktligt att omständigheterna inte åberopats tidigare är i skatteprocessen lägre än enligt RB:s regler. RR har inte heller fäst någon avgörande vikt vid om sökanden åberopat de nya omständigheterna så snart det varit möjligt.68 Resningspraxis är mycket riklig. Varje år avgörs ett stort antal resningsärenden.69 Resningsinstitutet kommer att få stor betydelse som enda extraordinära omprövningsinstitut sedan institutet extraordinär besvärsrätt i gamla taxeringslagen numera har avskaffats.

Av 4:18 NTL framgår att skattemyndigheten inte får ompröva en fråga som förvaltningsdomstol har avgjort genom dom. Av förarbetena framgår att skattemyndigheten skall överlämna handlingarna till länsrätten som skall besluta om talan skall avvisas.70 I fortsättningen skall undersökas i vad mån en ny talan skall avvisas i olika situationer på grund av res judicata.

5.2 Nytt yrkande på väsentligen samma grund

Här skall diskuteras i vad mån det är möjligt att i en skatteprocess återkomma med samma eller i stort sett samma sakförhållanden, men med ett annat yrkande, när en förvaltningsdomstol tidigare avgjort frågan genom en lagakraftvunnen dom.

En fråga är om en skattskyldig kan begära omprövning av en lagakraftvunnen dom, när han upptäckt att han beskattats för en för hög inkomst eller medgetts för lågt avdrag. Han upptäcker t.ex. att han felaktigt uppgett att en räntebetalningen uppgick till 10 000 kronor istället för 15 000 kronor.

Enligt förarbetena är det inte möjligt att få en höjning av avdragsyrkandet omprövad och den nya talan kommer att omfattas av den tidigare domens rättskraft.71 I den tidigare processen skulle klaganden med stöd av 6:19 1 st. NTL ha kunnat utvidga sitt yrkande från 10 000 kronor till 15 000 kronor även i RR. Vill parten ha ändring kan det idag ske undantagsvis genom resning.

Även i tvistemålsprocessen anses det inte möjligt att få ett nytt yrkande prövat, om grunden är densamma och endast det yrkande beloppet skiljer sig från yrkandet i den första processen.72 Enligt Ekelöfs terminologi skulle det då vara fråga om samma rättsföljd i de båda målen.73

Det förefaller vara naturligt att det inte skall gå att få samma fråga prövad ännu en gång bara genom att ändra yrkandet. Om det däremot inträffar en ny faktisk omständighet, s.k. factum superveniens, omfattas denna inte av den första domens rättskraft, utan det är möjligt att föra ny talan. I förarbetena anförs som exempel att den skattskyldige tidigare beskattats för en realisationsvinst, och han senare har tvingats återbetala en del av köpeskillingen.74

Antag att en klagande, en fysisk person, begär omprövning och yrkar att räntebetalningen för en skuld med en fastighet som säkerhet skall dras av i inkomstslaget näringsverksamhet med 15 000 kronor istället för med 10 000 kronor i inkomstslaget kapital. Han anför som ytterligare omständigheter att såväl fastigheten som skulden ingår i hans näringsverksamhet.

I det första målet yrkades och medgavs avdrag med 10 000 kronor i inkomstslaget kapital vid den statliga taxeringen. I det andra målet yrkar han avdrag med 15 000 kronor i inkomstslaget näringsverksamhet både vid den statliga och vid den kommunala taxeringen. I den gamla beloppsprocessen kunde inte en lagakraftvunnen statlig taxering prövas i ett mål som gällde den kommunala taxeringen och tvärtom.75 I praktiken ansågs dock ett överklagande av taxeringen innefatta både den statliga och kommunala taxeringen om annat inte uttryckligen angavs. I den nya taxeringslagen talar man inte längre om beslut angående den statliga och den kommunala inkomsttaxeringen utan om taxeringsbeslut. Taxeringsbeslut är enligt 4:1 NTL, dels grundläggande beslut om årlig taxering, dels omprövningsbeslut och dels taxeringsåtgärder efter domstols beslut. Beträffande den årliga taxeringen fattas grundläggande beslut och, i förekommande fall, omprövningsbeslut.76 Den skattskyldige kan få det grundläggande beslutet omprövat under större delen av taxeringsåret. Därefter kan beslutet begäras omprövat av den skattskyldige under en femårsperiod från taxeringsårets utgång.77 Taxeringsbeslut innefattar i förekommande fall såväl ett ställningstagande till den statliga som till den kommunala inkomstbeskattningen. I omprövningsärendet tar sedan skattenämnden, liksom domstolen i den senare eventuella processen, endast ställning till den omtvistade saken eller frågan och detta oberoende av om statlig och/eller kommunal beskattning skall ske.78

Enligt departementschefen sträcker sig den första domens rättskraft inte längre än till samma års taxering och samma skatteslag.79 Med skatteslag synes departementschefen t.ex. ha avsett inkomstskatt, förmögenhetsskatt och mervärdesskatt. Rättskraften skulle då omfatta alla inkomstskatteslag såsom i detta fall inkomst av kapital och näringsverksamhet. Departementschefen uttalade följande om vad som händer om part senare som skäl för omprövning enbart åberopar en annan rättsregel.

Prop. 1989/90:74 s. 375. RÅ 1986 ref. 116 (166 felaktigt angivet av departementschefen) är kommenterat bl.a. av Wennergren 1988 s. 151 f, Remstam SvSkT 1990 s. 508 och Östling 1990 s. 13 ff och s. 27.

De omständigheter eller sakförhållanden som sålunda är relevanta för att individualisera en fråga bör normalt hållas isär från de rättsliga faktorerna. Jag tänker då bl.a. på att det oftast är utan betydelse vilket lagrum som åberopas som skäl för ett yrkande. I ett rättsfall (RÅ 1986 ref. 166) fastslog regeringsrätten att inkomsten från en fastighetsförsäljning, som realisationsvinstbeskattats genom en lagakraftvunnen dom om eftertaxering, därefter inte kunde eftertaxeras som inkomst av tomtrörelse. Det ansågs som samma fråga då de faktiska omständigheterna hänförde sig till ”samma fastighetsförsäljning och samma intäkter och kostnader.”80

Departementschefen anser att det inte skall gå att få ett beslut omprövat bara på grund av att den rättsliga rubriceringen senare visar sig vara felaktig.81 Motsvarande principer gäller i tvistemålsprocessen. Det brukar uttryckas i satsen ”Iura novit curia”, rätten känner lagen.82 Det är domstolen som skall rättsligt klassificera de omständigheter som parterna åberopat. För att det skall vara meningsfullt att föra ny talan måste käranden anföra åtminstone någon ny omständighet. Detta innebär att part gör gällande att det är fråga om en annan sak med stöd av såväl tidigare anförda som nya omständigheter.83 Så var fallet i eftertaxeringsmålet RÅ 1988 ref. 116 som departementschefen anför som exempel på ändrad rättslig rubricering. Intäkter och kostnader vid en fastighetsförsäljning som eftertaxerats som realisationsvinst kunde inte i ett nytt mål eftertaxeras som inkomst av tomtrörelse, eftersom någon ny grund för eftertaxering inte förelåg. Grunderna i de båda målen var dock inte helt identiska. I det senare målet åberopades även att den skattskyldige köpt fastigheten för att exploatera den yrkesmässigt som rörelse (numera näringsverksamhet).84 Enligt Olivecronas teori skulle dessa nya omständigheter vara prekluderade, eftersom de tillhör väsentligen samma händelseförlopp som i det första målet. Enligt Ekelöfs lära skiljer sig rättsföljden i det första målet från rättsföljden i det andra målet endast i kvantitativt avseende. Det är då fråga om samma rättsföljd, medan grunderna delvis skiljer sig åt. Alla omständigheter som varit möjliga att åberopa prekluderas. Talan i det senare målet skall därför avvisas på grund av res judicata. Det bör observeras att det inte skulle vara fråga om ändring av talan, om den skattskyldige åberopat dessa omständigheter i den första processen.85

Domstol är inte bunden av parternas yrkanden om att den statliga och/eller den kommunala taxeringen skall ändras, vilket tidigare gällde i beloppsprocessen. Det är inte möjligt att återkomma med samma fråga vid inkomstbeskattningen och göra gällande att beskattningen skall ske enligt en annan skatteregel i samma eller i ett annat inkomstskatteslag. Denna lösning är naturlig med hänsyn till officialprövningen i skatteprocessen, som ju innebär att parterna inte har någon åberopsbörda. Domstolen kan döma efter den regel som den finner bäst stå i överensstämmelse med det material som företetts i målet. Om särskilda skäl föreligger kan dock domstolen utan yrkande döma till det bättre för den skattskyldige.86

Av processrättslig praxis och doktrin framgår, att samma eller i stort sett samma omständigheter kan prövas ännu en gång om yrkandena eller rättsföljderna är alternativa, men skiljer sig samtidigt åt i kvalitativt hänseende. Detta innebär att yrkandena är av väsentligt annan art. Som exempel brukar anges att käranden förlorar den första processen, där han yrkat bättre rätt till en fastighet, och sedan i en senare rättegång för talan om nyttjanderätt till samma fastighet.87 Yrkandena i exemplet är alternativa i den meningen att endast ett av dem kan bifallas. Rättsföljderna skiljer sig åt i kvalitativt avseende i den meningen att de är av olika art och inte enbart av olika kvantitet. Det är då fråga om två olika yrkanden och rättsföljder, och en ny talan om nyttjanderätt är då tillåten både enligt Ekelöfs och Olivecronas teorier.

I inkomstskatteprocessen kan inte part föra talan om att den skattskyldige skall bli betraktad som ägare eller som nyttjanderättshavare till en fastighet. Istället måste part yrka att den skattskyldige skall beskattas på visst sätt beroende av om han kan klassificeras som ägare eller nyttjanderättshavare. Exempelvis kan endast ägare, men inte nyttjanderättshavare, få vissa avdrag såsom värdeminskningsavdrag på ägarens fastighet. Äganderättsfrågan är prejudiciell. Domstolen måste först ta ställning till ”äganderättsfrågan”, vilket till skillnad från i den dispositiva tvistemålsprocessen sker genom officialprövning, vilket ju sker oberoende av parts åberopande. Den skattskyldiges status som ägare eller nyttjanderättshavare ingår sedan som ett rekvisit, rättsfaktum, i de olika regler som skall tillämpas. Processföremålet i taxeringsprocessen är enligt förarbetena främst en inkomst- eller avdragspost i samma skatteslag vid samma års taxering.88 Om part i en senare process påstår t.ex. att han är nyttjanderättshavare och inte ägare, vill han ofta i huvudsak ha avdrag för kostnader respektive beskattas för inkomster som bedömts tidigare. Vill han då ha t.ex. avdrag för en kostnad som inte tidigare varit föremål för prövning, kan talan prövas, om frågan inte är rättskraftigt avgjord genom den tidigare domen.

Sammanfattningsvis kan sägas att en dom beträffande samma fråga vid samma taxering och skatteslag vinner rättskraft i den meningen att samma fråga inte ånyo kan prövas vid det årets taxering. Det spelar härvid ingen roll om part visar att sakförhållandena fått en felaktig rubricering i det första målet. Är det motiverat att taxeringen skall ändras, kan detta mera undantagsvis ske genom resning. Rättskraften sträcker sig dock inte längre än till samma skatteslag och samma taxeringsår. Det är möjligt att få samma fråga, som tidigare behandlats vid inkomsttaxeringen prövad t.ex. vid förmögenhetstaxeringen, mervärdesbeskattningen eller ifråga om egenavgifter. Det tidigare avgörandet kan dock tillmätas bevisverkan i en senare process.89

5.3 I vad mån prekluderas nya grunder m.m.?

I tvistemålsprocessen är det möjligt att, om rättsföljderna skiljer sig åt i kvalitativ mening, föra en ny talan trots att det är fråga om väsentligen samma sakförhållanden. Är rättsföljderna alternativa och skiljer sig åt endast i kvantitativt avseende är den tidigare domen processhinder på grund av res judicata.90 I skatteprocessen skiljer sig de alternativa rättsföljderna ofta åt bara beloppsmässigt, d.v.s. kvantitativt.91 Avgörande i skatteprocessen är då om det verkligen är fråga om samma sak i de båda målen.

Enligt Olivecronas teori skall det som sagt vara fråga om väsentligen samma händelseförlopp för att man skall kunna tala om samma sak. Ekelöf kräver endast att det skall vara fråga om samma rättsföljd.92

I förarbetena till NTL uttalar departementschefen att i en skatterättslig sakprocess är processföremålet en avgränsad fråga, t.ex. en inkomst- eller avdragspost.93 Den första frågan man kan ställa sig är om det är möjligt att återkomma och göra gällande att det förelåg ett annat händelseförlopp beträffande samma inkomst- eller avdragspost.

Om avdragsyrkandena skiljer sig åt och har helt olika grunder, t.ex. avdrag för bilresor respektive facklitteratur, är rättsföljderna inte alternativa utan båda avdragen kan medges. Klaganden kan dock i en senare rättegång anföra en annan grund för samma yrkande som i en tidigare rättegång. Det är här Ekelöfs och Olivecronas teorier kan leda till olika resultat, nämligen om grunderna tillhör olika händelseförlopp. Låt oss anta att en talan om ogiltigförklarande av ett avtal på grund av formfel ogillas. Sedan återkommer käranden i en ny rättegång och yrkar, att avtalet skall förklaras ogiltigt med hänvisning till avtalsparts rubbade själsverksamhet. Enligt Olivecronas uppfattning är det här fråga om två olika händelseförlopp, och det föreligger därför inte processhinder på grund av res judicata. Ekelöf anser dock att den första domen prekluderar alla alternativa grunder, och att den senare talan därför skall avvisas.94

Vi överför nu exemplet till skatterätten och till en tänkt skatteregel, där rättsfaktum är att ett avtal skall vara ogiltigt, och rättsföljden är att beskattning inte skall ske. Den skattskyldige anför då i två skilda processer två olika händelseförlopp som förklaring till att avtalet är ogiltigt, formfel och avtalspartens rubbade själsverksamhet. Avtalets ogiltighet är emellertid inte rättsföljd i skatterättsligt hänseende utan är ett rättsfaktum i skatteregeln. Rättsföljden är att beskattning inte skall ske. Enligt Ekelöfs synsätt är dock fortfarande rättsföljderna desamma och den senare talan skall avvisas på grund av res judicata. Olivecronas teori leder dock till att frågan kan prövas på nytt, eftersom sakförhållandena tillhör ett annat, fristående händelseförlopp.

Förvaltningsdomstolskommittén synes ha menat att endast alternativa grunder som tillhör samma händelseförlopp prekluderas.95 Skatteförenklingskommittén är i ett tidigare delbetänkande inne på samma tankegångar.96 Frågan diskuteras dock varken i skatteförenklingskommitténs slutbetänkande eller i propositionen till NTL.97

Av 6:18 2 st. NTL framgår, att taleändring inte föreligger, om klaganden åberopar ny omständighet till stöd för sin talan, utan att saken ändras.98 Sakbegreppet skall enligt förarbetena vara detsamma enligt taleändrings- och res judicatareglerna.99 Sådana omständigheter som kan åberopas utan att talan ändras prekluderas av den första domen. I det aktuella fallet ändras inte saken i skatteprocessen genom att en ny förklaring till att avtalet är ogiltigt åberopas. Genom den första domen prekluderas övriga grunder för att avtalet skulle vara ogiltigt vid inkomsttaxeringen detta år. Detta framstår som en bra lösning som står i överensstämmelse med Ekelöfs teori.100 Olivecronas uppfattning passar här mindre väl in i skatteprocessen.

Om en ny relevant omständighet inträffar efter den första domen, s.k. factum superveniens, är dock ny talan tillåten.101 Har tiden för omprövning gått ut, eller är den första domen materiellt oriktig utan att omprövning kan ske, kan resning i undantagsfall bli aktuell.

Departementschefens uttalande om att processföremålet kan vara t.ex. en avdrags- eller inkomstpost utvecklar han på följande sätt.

En annan grundsats inom civilprocessen är att omständigheterna i ett mål prekluderas endast med avseende på den rättsföljd målet gällt. Enligt min mening bör i huvudsak ett motsvarande synsätt anläggas på taxeringsprocessen. I den här delen vill jag knyta an till några exemplifieringar som gjorts i ett särskilt yttrande i kommitténs betänkande (del 1, s. 219), bl.a. med hänsyn till att en motsatt uppfattning beträffande preklusionens omfattning förefaller att utgöra bakgrunden till hur de i yttrandet angivna frågeexemplen enligt yttrandet bör behandlas.

Enligt det särskilda yttrandet skulle talan om avdrag för kostnad för diskbänk i ett kök avvisas om en domstol tidigare på ett prejudicerande sätt tagit ställning till frågan om avdragsrätt för inredning av kök i mål om avdrag för skåpinredning. Detsamma skulle gälla om en skattskyldig fått avslag på en begäran om avdrag för facklitteratur på grund av att hans verksamhet ansetts vara av sådan natur att ingen facklitteratur alls ansetts nödvändig. Som argument för denna ståndpunkt har bl.a. angetts är att det vore dålig processekonomi att domstolen skulle bli tvungen att ompröva sitt tidigare ställningstagande.

Prop. 1989/90:74 s. 375. Jfr även s. 372 f.

Med anledning härav vill jag som utgångspunkt för hur jag ser på rättskraftsfrågan inom skatteprocessen framhålla att en doms rättskraft inte bör sträcka sig längre än vad som kunnat förutses i rättegången. Med en annan inställning skulle rättsförluster kunna uppkomma på grund av att den skattskyldige inte varit medveten om vikten av utgången i målet. I de anförda exemplen bör man normalt således knappast låta den övergripande bedömningen, nämligen om det över huvud taget föreligger avdragsrätt för köksinredning resp. facklitteratur, få hindra att en ny talan väcks om någon annan delpost, även om denna har ett nära samband med en delpost som redan varit föremål för prövning. Av samma skäl bör exempelvis, om avdrag medgivits i ett mål för en kostnad i inkomstslaget rörelse, fråga huruvida den skattskyldige drivit rörelse kunna få prövas igen i ett annat mål om avdrag för egenavgifter. De förutsättningar på vilka en dom vilar bör alltså få prövas på nytt i en ny rättegång. Det bör emellertid noteras att den redan gjorda bedömningen självfallet kan få betydelse ur bevissynpunkt.102

Departementschefen har utgått ifrån att processföremålet kan utgöra en delpost av en avdrags- eller inkomstpost.103 Det är möjligt att föra talan om en av flera räntebetalningar under beskattningsåret, samtidigt som domens rättskraft endast omfattar denna räntebetalning.104 Det kan diskuteras de lege ferenda om det är en lyckad lösning att tillåta att en avdrags- eller inkomstpost får delas upp på olika delposter, som kan utgöra särskilda frågor i skatteprocessen.105 För en sådan ordning talar liksom i tvistemålsprocessen utredningsskäl. Det skall inte vara nödvändigt att lägga ner mer arbete och kostnader på en fråga än vad som är ekonomiskt försvarbart. Den skattskyldige kan då först processa om en mindre fråga för att sedan återkomma med en större och mer betydelsefull fråga. Domen angående den första delposten får då bevisverkan i det senare målet, men om det t.ex. visar sig att avdrag skall utgå, kan detta medges trots att avdrag vägrades i det första målet. Om den första processen rörde betydande belopp och den senare obetydliga belopp har dock utredningsskälen knappast samma styrka. Å andra sidan kan den tidigare domen få bevisverkan i det senare målet, men om det visar sig att den första domen är oriktig är det fullt möjligt att döma på annat sätt i den senare processen. Möjligheten att kunna föra talan om olika delposter av ett avdrag eller en inkomst är visserligen inte invändningsfri, men övervägande skäl talar för denna lösning.106

Fråga är hur man skall kunna särskilja en delpost från en annan i mer oklara fall. Propositionen ger har inte ytterligare vägledning. I andra sammanhang har följande exempel diskuterats.107

Den skattskyldige använder egen bil i tjänsten och kör varje dag mellan bostaden och arbetsplatsen och vice versa samt i tjänsten.

Han yrkar avdrag för resor mellan bostaden och arbetet med stöd av 33 § 4 anv. p 2 st. första meningen KL och åberopar att han varje dag gör en tidsvinst på minst två timmar. Han kan då i rättegång åberopa nya omständigheter såsom att han istället är berättigad till avdrag på grund av att han även använder bilen i tjänsten med stöd av 33 § 4 anv. p 2 st. andra meningen KL.108 Enligt Remstam föreligger en taleändring om han ändrar sin talan till att omfatta avdrag för bilresor i tjänsten.109 Frågan är hur detta stämmer med de principer som gäller i tvistemålsprocessen.

Enligt Olivecronas teori är det fråga om samma sak, om det i båda processerna är fråga om väsentligen samma händelseförlopp.110 Händelseförloppet är att den skattskyldige använder bilen under arbetsdagen, men detta är uppdelat i olika delar. Han kör till arbetsplatsen, använder bilen i tjänsten, och kör sedan hem till bostaden. Ny talan skulle dock kunna föras enligt Olivecronas teori, trots att händelseförloppen inte är fristående från varandra, på grund av att det är fråga om olika yrkanden. Enligt Ekelöfs synsätt är det två olika saker, eftersom det är fråga om två olika rättsföljder. Avdrag kan erhållas för båda kostnaderna. Ny talan kan då föras om tjänsteresorna. Med Ekelöfs teori skall talan inte avvisas, vilket står i överensstämmelse med vad som förutsatts i förarbetena till NTL. Både Olivecronas och Ekelöfs teorier kan användas, men enligt min mening är Ekelöfs lösning att föredra, eftersom den är klarare och bättre anpassad för skatteprocessen.

Vilka krav man skall ställa på en delpost för att den skall kunna vara föremål för en egen process har diskuterats i den dispositiva tvistemålsprocessen, bl.a. i NJA 1984 s. 733.

I den första rättegången hade käranden fått avdrag på köpeskillingen för vissa dolda fel i en fastighet. Han tilläts i en senare rättegång föra talan om andra nyupptäckta dolda fel, som var av likartad karaktär, men på annat ställe på fastigheten. HD uttalade att man kunde tänka sig olika lösningar på vad rättskraften skulle omfatta.

1. Rättskraften skulle omfatta samtliga fel i fastigheten, även sådana som upptäcks senare.

2. Rättskraften begränsas till det eller de fel som köparen åberopat till grund för sitt yrkande.

3. En mellanlösning vore att låta rättskraften omfatta fel av samma typ som ett redan påtalat.

HD bestämde sig för lösning nummer två.111 HD har mycket klart tagit ställning för att en dom beträffande en talan om dolt fel endast har rättskraft beträffande de fel som åberopats till stöd för kärandens talan. Rättsfallet har diskuterats av Landerdahl i SOU 1988:21, och de tankar som HD gett uttryck för påminner som sagt om dem som departementschefen uttryckt i förarbetena till NTL.112

Vilka krav man skall ställa på en inkomst eller utgift för att den skall vara en självständig delpost, som kan utgöra en fråga i skatteprocessen, har i övrigt inte diskuterats i propositionen till NTL, men däremot av Remstam.

Hon diskuterar ett exempel som till sin struktur nära ansluter till det som förelåg i NJA 1984 s. 733. A yrkar avdrag för ommålning av sitt kök med femton färgburkar. Hon fortsätter:

Remstam SvSkT 1990 s. 511.

Om domstolens dom vinner laga kraft kan A yrka avdrag för ytterligare burkar färg avseende denna ommålning. Det får således inte vara fråga om samma färgburkar som varit föremål för prövning i domen. Saken har nämligen i första avgörandet endast avsett de femton färgburkarna. Antag i stället att A efter den lagakraftvunna domen kommer på att han yrkat avdrag för de femton burkarna med för lågt belopp. Han kan då inte få ändring om domen vunnit laga kraft.113

Låt oss anta att reparationen gjordes med anledning av ett dolt fel. Förhållandena blir då likartade de som förelåg i NJA 1984 s. 733. Om den skattskyldige yrkar avdrag för reparation av ett dolt fel och yrkar därvid avdrag för en kostnad motsvarande femton färgburkar, kan han enligt Remstams resonemang återkomma och yrka avdrag för ytterligare färgburkar för samma reparation vid samma års taxering. Detta är dock samma sak som att yrka avdrag för en ommålning med 10 000 kronor och sedan återkomma och begära ytterligare 2 000 kronor för samma ommålning. Detta torde inte vara möjligt, men Remstams exempel väcker frågan om det är möjligt att begränsa sin talan till viss del av kostnaden eller inkomsten, och uttryckligen eller tyst förbehålla sig rätten att senare återkomma med ytterligare anspråk.

I tvistemålsprocessen är det möjligt att föra skadeståndstalan om olika kostnader med anledning av en skada, t.ex. ersättning för förstörda kläder, ideell skada och förlorad arbetsförtjänst. Lagstiftaren har här anvisat olika ersättningsposter, som det är möjligt att föra talan om i olika mål. En förklaring till detta är att vissa skadors omfattning kan bestämmas först senare. Ett annat argument är att det är rationellt att först ta ställning till en delpost som rör mer obetydliga belopp, och därför inte förtjänar att bli utredd lika grundligt som om det vore fråga om ett större belopp. Det finns då möjlighet att senare bedöma denna mer betydelsefulla post mer ingående utan att vara bunden av den tidigare domen.114 För att ett yrkande i en ny rättegång om ytterligare ersättningsanspråk skall godtas bör det krävas, att kärandens anspråk inte kan bestämmas i den första rättegången.115

Ett ogillande av en talan om en kvotdel av en förfallen fordran anses ha rättskraft beträffande hela fordran.116 En gillande dom beträffande en talan om en kvotdel av t.ex. en skada kan, men behöver inte nödvändigtvis, få rättskraft beträffande hela saken.117

Låt oss återvända till skatteprocessen. I tvistemålsprocessen skulle en ny talan om avdrag för ytterligare färgburkar för samma reparation betraktas som en talan om samma sak som i den tidigare rättegången. Denna fråga är rättskraftigt avgjord och en talan om ytterligare ersättning skall avvisas. Det är naturligt att behandla saken på samma sätt i skatteprocessen. I tvistemålsprocessen är det endast i undantagsfall tillåtet att kunna förbehålla sig rätten att i framtiden återkomma med ytterligare anspråk. Detta förekommer främst inom skadeståndsrätten, när det är svårt att vid tiden för rättegången bedöma alla skador. Det finns inte någon anledning att tillåta detta i skatteprocessen. Är avdraget (eller inkomsten) undantagsvis svårt att bedöma i skatteprocessen och det senare visar sig att domen blir oriktig, ligger det närmast till hands att domen skall omprövas genom resning. Det finns inte heller någon anledning att det skulle kunna vara tillåtet eller rimligt att part skulle kunna föra talan om en kvotdel av en delpost.118

Framställningen har dock fortfarande inte klart besvarat vilka närmare krav som bör ställas på en delpost av en inkomst eller utgift, för att den skall kunna anses vara tillräckligt särskiljbar för att utgöra ett processföremål. Vi antar nu i anslutning till färgburksexemplet, att ett kök är ommålat, och att reparationsavdrag yrkas. Är det då möjligt att begränsa talan till att omfatta kostnaden för att måla om tre väggar eller en halv vägg? Först kan konstateras att om huset målas om är det möjligt att begränsa talan till ommålningen av köket, även om ett annat rum eller ytterväggarna har målats om samtidigt.119 Enligt min mening borde det inte vara möjligt att dela upp en särskiljbar reparationsåtgärd i ytterligare delar. Sådana delar är svåra att särskilja och det är omöjligt att säga var gränsen går mellan ett processföremål och ett icke processföremål. Är det tillåtet att begränsa talan till 1/10 av ommålningen av en vägg? Övervägande skäl talar för att endast klart särskiljbara delposter kan utgöra processföremål i skatteprocessen.

Departementschefens liberala syn på vad som kan utgöra processföremål kan naturligtvis leda för långt. Många kostnader för t.ex. förbättring, reparation, representation, reseavdrag och facklitteratur kan bestå av ett stort antal från varandra klart särskiljbara delposter, som det är möjligt att föra olika skatteprocesser om. Teoretiskt sett riskerar domstolarna att tvingas syssla med oväsentligheter om detta sätts i system. I praktiken torde inte dessa vittgående möjligheter spela så stor roll. Det borde förhoppningsvis bli sällsynt med upprepade processer beträffande likartade frågor vid samma års taxering. I annat fall får lagstiftaren överväga att införa stoppregler mot missbruk, kanske genom en beloppsbaserad rättskraftsregel.120

Saken i skatteprocessen är enligt förarbetena främst olika inkomst- eller avdragsposter, eller klart särskiljbara delposter av sådana poster. Det är sedan endast denna sak som vinner rättskraft. Inspirationen har hämtats från den dispositiva tvistemålsprocessen och troligen från Ekelöfs rättskraftsteori. Det är fråga om samma sak i skatteprocessen, om rättsföljden är densamma. Kan båda yrkandena i princip bifallas, är det fråga om olika rättsföljder och olika saker. Framställningen visar att detta synsätt i huvudsak är väl anpassat till skatteprocessen.

5.4 Särskilt om saken vid skönstaxering och skönsmässiga uppskattningar av inkomster och utgifter

Vid skönstaxering beräknas den skattskyldiges inkomster efter skön med ledning av det material som finns.121 Oftast har han inte avlämnat någon deklaration. Om part överklagar skönstaxeringen är processföremålet ofta inte någon klart särskiljbar inkomst- eller avdragspost.

Om den skattskyldige taxerats med avsaknad av deklaration och utan andra närmare inkomstuppgifter, bör processföremålet enligt departementschefen normalt utgöras av den skattskyldiges taxerade inkomst. Alla omständigheter som den skattskyldige eller skattemyndigheten kunnat åberopa prekluderas och hela inkomsttaxeringen omfattas av rättskraften.122 Denna lösning är naturlig.

Ofta finns det dock vissa kända omständigheter att utgå ifrån vid taxeringen. Enligt departementschefen förändrar detta rättskraftens omfattning. Om en skönstaxering endast avser inkomstslaget näringsverksamhet, så är det oftast detta inkomstslag som är processföremål. Alla omständigheter som rör detta inkomstslag under taxeringsåret kan då anföras inför domstol utan att det blir fråga om ändring av talan, samtidigt som domens rättskraft omfattar hela detta inkomstslag. En ny talan om att den skattskyldige skall beskattas i ett annat inkomstslag är då en ny sak som kan tänkas prövas på nytt.123

I de fall det är fråga om skönsmässig uppskattning till skäligt belopp av inkomst- och avdragsposter, utan att det är fråga om skönstaxering, menar departementschefen att saken eller processföremålet är de inkomst- eller avdragsposter som ingår i det uppskattade beloppet. Om skäliga 50 000 kronor medgetts för reparationskostnader, omfattar rättskraften de reparationskostnader som värderats. Om avdrag istället medgetts genom en dom för ommålning med 10 000 kronor, är det möjligt att medge ytterligare belopp för murningsarbeten. Varje delpost utgör här ett fristående processföremål.124

Om skönstaxeringen eller den skönsmässiga värderingen omfattas av rättskraft, kan dom omprövas genom resning i förekommande fall. Detta sker dock i praktiken endast till den skattskyldiges fördel. Skattemyndigheten kan dock få dom omprövad till den skattskyldiges nackdel, om nya omständigheter framkommit, som motiverar eftertaxering.125

Departementschefen ansåg inte att det var nödvändigt med några särskilda res judicataregler för skönstaxering och skönsmässiga bedömningar.126 Enligt min mening är det en riktig bedömning. Departementschefens uttalanden om de principer som bör gälla stämmer för övrigt väl med vad som gäller för skatteprocessen i övrigt, och är väl övertänkta.