Advokat Claes Sandels har i Skattenytt nr 4/1990 skrivit en bestickande artikel om vissa, närmast beskrivna som paradoxala, företeelser inom bokföringens och beskattningens domäner. Det gäller ett mycket intrikat redovisningsproblem, som advokat Sandels blygsamt placerar inom ”redovisningsteknikens Kindergarten.” Nu är emellertid inte saken fullt så enkel som advokat Sandels framställer den, åtminstone gäller det för den som har en mer ortodox syn på redovisningens möjligheter och begränsningar.
Låt mig först framhålla att jag inte avser att diskutera något av de enskilda fall, som advokat Sandels omnämner. Betydligt intressantare är de kärnfrågor, som tas upp på s. 242–243 och gäller bokföringens roll i sammanhanget. Sverige har ett ur intenationell synpunkt unikt samband mellan redovisning och beskattning. Det framgår såväl av 24 § KL: ”Inkomst av näringsverksamhet beräknas enligt bokföringsmässiga grunder i den mån dessa inte strider mot bestämmelserna i denna lag” som av 1:a stycket av 41 § KL: ”Av 24 § framgår att inkomst av näringsverksamhet skall beräknas enligt bokföringsmässiga grunder.” Redovisningens nära anknytning till beskattningen kan, om man vill fördjupa analysen, delas upp i två komponenter:
* det materiella sambandet
* det formella sambandet
Som bekant är innebörden av den nära anknytningen att beskattningen som huvudprincip grundar sig på redovisningen. Annorlunda uttryckt är det ett civilrättsligt vinstbegrepp, som utgör beskattningsnorm. Därutöver tillkommer att förutsättningen för avdrag i beskattningssammanhang för kostnader är att ifrågavarande kostnader också är bokförda. Förekomsten av ”hela rader av poster för korrigering av bokföringsresultatet till inkomst enligt skattelagen” (s. 242) är ingenting annat än en avspegling av nämnda samband, som är ett välkänt och allmänt accepterat faktum.
Men ett annorlunda utformat regelsystem hade kunnat varit upplagt så att omnämnda ”rader av poster för korrigeringar av bokföringsresultatet till inkomst enligt skattelagen” enbart återfunnits i företagets deklaration. Flera länder inom EG tillämpar som bekant redovisningsprinciper, som håller isär bokföring och uppgifter för beskattningsändamål.
Affärshändelsen
Vad ovan sagts är både känt och okontroversiellt. Men vad advokat Sandels kommit att behandla i sin artikel, utan att egentligen nämna det explicit, är vad bokföringen skall grunda sig på och om bokföring direkt mot det egna kapitalet utan att passera resultaträkningen är förenligt med bokföringslag och god redovisningssed.
Detta kan tyckas vara elementära frågor, men är i själva verket det centrala problemet. Enligt vedertagen redovisningsteori och redovisningspraxis är det affärshändelser och enbart sådana som skall bokföras. Om begreppet affärshändelse anger proposition 1975:104 till bokföringslag att det måste uppfattas som en specifik redovisningsterm. ”I själva begreppet ligger, som utredningen också framhållit, bla en begränsning till händelser som omedelbart påverkar rörelsens resultat och ställning.” (prop. s. 156)
”En utebliven intäkt är en kostnad” påstår advokat Sandels. Men det rör sig nog snarare om en alternativkostnad, ett begrepp som används inom kostnadskalkyleringen och inte i affärsbokföringen. Är en utebliven intäkt en affärshändelse? Skall en utebliven sådan affärshändelse bokföras?
Envar som överväger konsekvenserna av svaret ”ja” inser att svaret nödvändigtvis måste bli ett entydigt och mycket bestämt ”nej”. De flesta företag har nog så många uteblivna intäkter för affärer som av olika anledningar aldrig blev av – den tilltänkta kunden valde helt enkelt ett lägre anbud från ett konkurrentföretag – att om de bokfördes som kostnader, skulle resultatet avskräcka från ytterligare offertgivande. Men som en konsekvens härav skulle också de faktiska intäkterna sina och företaget komma på obestånd.
Sammanfattning: så bokför ingen!
Avslutningsvis kan noteras att den bokföringsteknik, som advokat Sandels förespråkar, inte vunnit spridning hos de bokföringsskyldiga. Advokat Sandels har själv gjort den iakttagelsen att inget företag, som omfattas av de aktuella ärendena, bokfört uteblivna intäkter som kostnader. Bokföringslagen och god redovisningssed har fungerat som en spärr mot alltför kreativ bokföring.
Christer Westermark
Christer Westermark är avdelningsdirektör vid Riksskatteverket.