Ny generalklausul mot skatteflykt?

1 Inledning

Regeringen tillkallade den 13 oktober 1988 en särskild utredare med uppdrag att se över skatteflyktslagen (1980:865).1 Enligt föredraganden stödde gjorda utvärderingar inte uppfattningen att den gällande skatteflyktslagen innebär att kraven på rättssäkerhet eftersätts. Felet var istället att skatteflyktslagen fått en för snäv utformning för att fylla rimliga effektivitetskrav. Utredningen borde därför huvudsakligen inrikta sig på att genom en utvidgning av lagstiftningen göra den till ett mer effektivt medel mot skatteundandragande åtgärder. Departementschefen påpekade samtidigt att det är nödvändigt beakta ”de krav på rättssäkerhet och förutsebarhet som också måste ställas på lagstiftning av denna beskaffenhet”.

Regeringsrådet Göran Wahlgren förordnades som särskild utredare. Experter till utredningen hämtades från finansdepartementet och RSV. Utredningen överlämnade i oktober 1989 sitt betänkande Ny generalklausul mot skatteflykt (SOU 1989:81). Remissbehandlingen har nyss avslutats.

Min avsikt är att kortfattat presentera förslaget till ny skatteflyktslag och i samband därmed avge vissa synpunkter. Det är dock inte min ambition att heltäckande analysera förslaget. Därtill är utrymmet för begränsat och den tid jag har haft till mitt förfogande alltför knapp. Jag disponerar artikeln på följande sätt. I avsnitt 2 återger jag den föreslagna lagen jämte valda motivuttalanden. Därefter ger jag i avsnitt 3–8 några allmänna synpunkter på lagen och dess tillkomst. Avsnitt 9 innehåller några sammanfattande och avslutande omdömen.

2 Utredningens förslag

1 § Denna lag gäller i fråga om taxering till kommunal inkomstskatt, statlig inkomstskatt, statlig förmögenhetsskatt, utskiftningsskatt och ersättningsskatt. Bestämmelserna i lagen gäller endast i den mån icke i annan lag meddelade särskilda bestämmelser till motverkande av skatteflykt skall tillämpas på förfarandet.

Enligt lagförslaget ska skatteflyktslagen gälla vid taxering till samma lagar som enligt den nu gällande skatteflyktslagen. Utredningen har i andra stycket uttryckligen reglerat frågan om skatteflyktslagen ska tillämpas när särskilda skatteflyktsbestämmelser är tillämpliga på förfarandet. Skatteflyktslagen föreslås vara subsidiärt tillämplig. Det finns dock ingen definition av vilka bestämmelser som ska anses vara meddelade till motverkande av skatteflykt. I betänkandet diskuteras skatteflyktslagens tillämpning när det föreligger s.k. stoppregler. (SOU 1989:81 s. 70. Hädanefter hänvisar jag enbart till sida i betänkandet.) Det är enligt utredningen omtvistat om man med stöd av en generalklausul får tillämpa stoppregler analogt på förfaranden som ligger något vid sidan av stoppregelns tillämpningsområde. Med hänvisning till regeringsrättens dom den 15 juni 1989 (mål 5598-1988), RÅ 1989 ref. 83, utgör enligt utredningen förekomsten av en stoppregel inte något hinder mot att generalklausulen tillämpas på förfaranden som syftar till att kringgå reglerna. Utredningen anför vidare följande.

”Tvärtom framstår grunderna för lagstiftningen ofta särskilt tydliga när det gäller stoppregler. Om den skattskyldige väljer förfaranden som inte direkt omfattas av stoppregeln men som syftar till att undgå dess konsekvenser, kan generalklausulen bli tillämplig på förfarandet. Detta gäller dock inte om förfarandet nämnts i motiven till stoppregeln och då inte föranlett någon åtgärd av lagstiftaren. I sådant fall kan klausulen inte användas mot förfarandet. Den kan inte heller användas i sådana fall där förfarandet visserligen inte nämnts i motiven, men regeln ändå avgränsats på annat sätt. Om stoppregeln exempelvis gäller förfaranden som företas före visst datum, kan inte generalklausulen användas på förfaranden som företagits efter detta datum.” ( s. 70)

2 § Med skatteflykt avses i denna lag ett förfarande som, utan att förfarandet innebär oriktigt meddelande eller förtigande av uppgift, leder till att underlag för fastställande av skatt och socialavgifter bestäms till lägre belopp än som annars skulle ha skett, när

1. ett väsentligt skäl för förfarandet kan antas vara att uppnå ett sådant resultat och

2. förfarandet kan anses strida mot grunderna för den lagstiftning som gäller för fastställande av underlaget.

Den skatt eller den socialavgift som inte påförts till följd av skatteflykt benämns i denna lag skatteförmån.

Den skatteflykt som avses i bestämmelsen bygger enligt utredningen på civilrättsligt giltiga rättshandlingar. För att skatteflykt enligt bestämmelsen ska föreligga krävs att förfarandet fått till följd att skatt och socialavgifter bestämts till lägre belopp än som annars skulle ha skett. Utredningen anser dock inte att bestämmandet av underlaget behöver ha vunnit laga kraft. (s. 71) Det innebär att ordinarie taxering kan löpa parallellt med själva skatteflyktsprocessen. Utredningen påpekar att det då kan vara lämpligt att skatteflyktsprocessen får vila till dess ordinarie taxering slutligen fastställts. (s. 71 f)

Ett väsentligt skäl för förfarandet ska vara att uppnå det lägre underlaget för skatt och socialavgifter. I förhållande till nuvarande krav på att skatteförmånen ska ha utgjort det huvudsakliga skälet för förfarandet har kravet på skatteförmånens betydelse som motiv för förfarandet minskats. Utredningen uttalar härom bl.a. följande:

”Det är tillräckligt att avsikten att uppnå lägre skatt kan antas ha varit ett av flera olika skäl för förfarandet. Skatteförmånen skall visserligen ha utgjort ett väsentligt skäl men behöver inte ha varit det huvudsakliga skälet för förfarandet. Transaktionen kan således framstå som meningsfull i flera andra betydelsefulla avseenden, men ändå anses som en skatteflyktstransaktion om också skatteförmånen kan antas ha utgjort ett väsentligt skäl. Här bör tilläggas att denna bedömning är av objektiv karaktär, d.v.s. transaktionen skall bedömas såsom den framstår för den utomstående bedömaren. Den skattskyldiges egna inställning är givetvis av värde att utröna, men kan inte tillmätas avgörande betydelse.” (s. 72)

Slutligen ska för skatteflyktslagens tillämpning förfarandet kunna anses strida mot grunderna för den lagstiftning som gäller för fastställande av underlaget. Även detta rekvisit avviker från vad som nu gäller. Enligt förslaget ska man nämligen göra en hypotetisk prövning av hur lagstiftaren skulle ställt sig till förfarandet om det varit föremål för dennes bedömning. (s. 73) Utredningen ger följande ledning i specialmotiveringen:

”Detta innebär emellertid inte bara att man måste göra en prövning av hur lagstiftaren skulle ha förhållit sig till förfarandet om det varit föremål för hans bedömning. Även hur lagstiftaren har förhållit sig sedan förfarandet blivit vanligt och känt kan behöva beaktas till ledning för bedömningen av lagstiftarens inställning. Detta får i sin tur till följd bl.a. att förfaranden som har blivit godtagna i praxis – i synnerhet om regeringsrätten godtagit förfarandet – och är vanliga i affärslivet inte bör stoppas med hjälp av generalklausulen. Här har lagstiftaren haft möjlighet att gå in med ändrad lagstiftning. Meningen är alltså inte att domstolarna skall ta generalklausulen till hjälp för att ändra gällande praxis eller för att stoppa transaktioner som varit kända och pågått under en längre tid men som omvärderats kanske till följd av ändrad lagstiftning på andra områden än skatteområdet.” (s. 73)

§ 3 Har en inte obetydlig skatteförmån uppkommit för en skattskyldig som medverkat i skatteflykt eller för en honom eller henne närstående person utgår utfyllnadsskatt för den skattskyldige.

Med närstående person avses sådan fysisk eller juridisk person som sägs i 4 kap. 3 § första och andra styckena punkterna 1–2 och 4 konkurslagen (1987:672).

Även rättsföljden vid skatteflykt förändras i förhållande till nu gällande lag. Den ordinarie taxeringen ska inte påverkas. I stället utgår en särskild utfyllnadsskatt för den skattskyldige. Utfyllnadsskatten omfattar såväl den skattskyldiges egen skatteförmån som den förmån en närstående kan ha fått. Det sistnämnda innebär en utvidgning jämfört med nu gällande skatteflyktslag. Skatteförmånen ska inte ha varit obetydlig. Härmed synes utredningen inte ha avsett någon ändring i förhållande till nu gällande lokution ”inte oväsentlig skatteförmån.” (s. 77)

4 § Utfyllnadsskatt skall bestämmas med hänsyn till den skattskyldiges skäl för förfarandet och omständigheterna i övrigt och utgår med ett belopp som högst får uppgå till den skatteförmån som skatteflykten har lett till hos den skattskyldige eller någon honom eller henne närstående.

Om utfyllnadsskatt skall påföras flera som har medverkat i skatteflykt, får den totala utfyllnadsskatten inte överstiga skatteförmånen.

En nyhet i förhållande till nu gällande generalklausul är den skönsmässiga bedömning som domstolen ska göra vid fastställande av utfyllnadsskatten. Utfyllnadsskatt ska högst kunna uppgå till den uppkomna skatteförmånen. Ledning bör enligt utredningen

”kunna hämtas från det ’omvägsrekvisit’ som tidigare gällt i generalklausulssammanhang. Föreligger en ’omväg’ kan man jämföra med vad som tycks vara det naturligaste sättet att uppnå det ekonomiska resultatet som skatteflyktstransaktionen åstadkommit och bestämma skatteförmånen med utgångspunkt häri. I övrigt kan anmärkas att det ju ankommer på det allmänna att i skatteflyktsprocessen ange vari skatteflykten består. I samband härmed måste naturligtvis utredas i vilket avseende en skattelättnad har uppnåtts. Även här är det förloppet sett i det större ekonomiska sambandet som kommer i blickpunkten”. (s. 77)

Föreligger flera möjliga jämförelsealternativ ska det för den skattskyldige gynnsammaste väljas. (s. 78)

Utfyllnadsskatten ska kunna bestämmas till ett lägre belopp än den uppkomna skatteförmånen beroende på vilka skäl som legat till grund för förfarandet. Utredningen anför:

”Om skatteskälen varit ensamt avgörande, finns anledning bestämma utfyllnadsskatten till ett högre belopp än när också t.ex. andra kommersiella skäl än skatteförmånen, familjeskäl eller organisatoriska skäl spelat en roll för det valda förfarandet. Med övriga omständigheter som kan påverka utfyllnadsskattens storlek, avses att den skattskyldige eller en närstående t.ex. kommer att drabbas av gåvoskatt eller ett oförmånligt ingångsvärde till följd av förfarandet.” (s. 78)

Utredningen betonar att domstolen bör ha stor frihet vid bestämmandet av utfyllnadsskatten med stort hänsynstagande till omständigheterna i det särskilda fallet. (s. 78) Den skönsmässiga bestämningen avviker från nu gällande skatteflyktsklausul, enligt vilken gäller att taxeringen får bestämmas till skäligt belopp om grunderna för taxeringen inte kan tillämpas eller skulle leda till oskäligt resultat.

En intressant nyhet föreligger i paragrafens andra stycke. I ett skatteflyktsförfarande kan flera skattesubjekt ha åtnjutit en skatteförmån. Enligt utredningen ska den sammanlagda utfyllnadsskatten kunna fördelas mellan de medverkande. (s. 79) Domstolen ska då enligt utredningen:

”med stöd av regeln att utfyllnadsskatten skall bestämmas med hänsyn till den skattskyldiges skäl för förfarandet och omständigheterna i övrigt påföra den mest aktive eller den som framstår som organisatör av förfarandet ett större belopp än de övriga.” (s. 79)

5 § Fråga om utfyllnadsskatt prövas av länsrätt efter framställning av länsskattemyndighet. Om handläggning av sådan fråga och om överklagande av beslut med anledning härav gäller i tillämpliga delar bestämmelserna om eftertaxering i taxeringslagen (1956:623).

Denna bestämmelse innebär i princip inga större förändringar i förhållande till nu gällande bestämmelser. (Jfr 67 § och 114a § taxeringslagen.) Enligt utredningen bör utfyllnadsskatt anses utgöra en skatt enligt 1 § uppbördslagen varför även denna föreslås ändras. (s. 80)

3 Finns behov av ny lag?

Den första frågan man ställer sig är om det verkligen föreligger ett behov av en helt ny skatteflyktslag. Ett av de uppdrag som utredningen har haft enligt direktiven är att mot bakgrund av den hittillsvarande tillämpningen av skatteflyktslagen ta ställning till om och i vilken utsträckning som lagen behöver ändras samt lämna förslag till sådan lagstiftning.2 Direktiven innebär således inte att utredningen varit tvungen föreslå en helt ny lag. Eventuella ändringar hade kunnat föreslås inom ramen för nu gällande skatteflyktslag. Utredningen är enligt min mening inte särskilt övertygande i sin argumentering för behovet av en ny skatteflyktslag. Utredningen pekar själv på att det inte finns tillförlitliga uppgifter om de statsfinansiella eller samhällsekonomiska förluster som skatteflykten orsakar. (s. 40) En bidragande orsak till svårigheten att fastställa omfattningen av skatteflykten anger utredningen vara svårigheten att fastställa vad som bör betraktas som skatteflykt. (s. 40.) I samma andetag påstår utredningen att skatteflykten har tilltagit. (s. 40.) Jag ska inte polemisera med påståendet i sig. Det finns goda skäl anta att allmänhetens skattereducerande åtgärder ökat under åttiotalet. Av ökningen torde en del bestå av skatteplanering och en del av skatteflykt. Men när utredningen påstår att det är just skatteflykten som tilltagit så hade det varit intressant att få underlaget för påståendet redovisat. Detta förutsätter dock att man är överens om vad som konstituerar skatteflykt.

Jag anser att utredningen inte visat tillräckligt starka skäl för införande av en ny skatteflyktslag. Utredningen synes grunda behovet av en ny lag dels på den tilltagande skatteflykten, och dels på den enligt utredningen visade ineffektiviteten hos nu gällande skatteflyktslag. I betänkandet redovisas bl.a. en sammanställning av JK:s utvärdering av skatteflyktslagen för tiden 1981–1988. (s. 25) Av den framgår det att de flesta målen avseende skatteflyktslagen aktualiserats i avgöranden avseende förhandsbesked. Under den aktuella tidsperioden har skatteflyktslagen prövats i 168 förhandsbesked (av regeringsrätten i 11 av dessa fall) men endast i 41 ordinarie taxeringsprocesser (inget av regeringsrätten). I sex av de sistnämnda ansågs skatteflyktslagen tillämplig. Utredningen uttalar med hänsyn härtill följande:

”En granskning av statistiken över hittills gällande generella skatteflyktslagars tillämpning visar sålunda att dessa lagar tillämpats i mycket liten omfattning under de åtta år de har gällt. Skatteflyktsklausulerna har befunnits tillämpliga i något enstaka fall varje år. Det låga antalet domar från taxeringsprocess är särskilt intressant när det gäller att bedöma lagarnas effektivitet. Förhandsbeskeden är ju initierade av de skattskyldiga. Domarna från skatteprocess däremot ger en bild av skattemyndigheternas nytta av lagen. Bilden är klar. Någon direkt nytta kan inte iakttas.” (s. 44)

Utredningens slutsats förefaller vara dåligt underbyggd. Den nytta fiskus kan ha av skatteflyktslagen torde inte kunna mätas i antal vunna domar eller ens i antalet påbörjade processer. Lagens allmänpreventiva funktion är inte alls beaktad. Det förtjänar dessutom påpekas, att antalet processer som initierats den senaste tiden är relativt stort. Även med utredningens nyttobegrepp skulle således den nuvarande lagen vara effektiv om man beaktar utvecklingen under 1989 och vad som kan förväntas under 1990. Den uppfattning jag har fått från samtal med praktiker är snarast att skatteflyktslagen efter skattemyndigheternas offensiva aktioner de senaste åren har blivit ett ofta använt verktyg i processarbetet.

Ett viktigt skäl till att inte nu ändra skatteflyktslagen är att skattereformen, vilken till huvudsaklig del väntas träda i kraft den 1 januari 1991, i sig kommer att leda till färre incitament till skatteflykt. En väsentlig orsak till nuvarande skattereducerande planeringsåtgärder torde vara den höga marginaleffekten (här avses skatt och sociala avgifter). När marginalskatten sänks till 50 % kan man förvänta ett minskat skatteflyktsbeteende. Utredningen gör å andra sidan gällande att skattetrycket i sig har mindre betydelse för förekomsten av skatteflykt än olikformigheterna inom skattesystemet. (s. 42) Till stöd för denna uppfattning påstås att en stor del av skatteflyktstransaktionerna förefaller vara koncentrerade till kapitalvinstbeskattningsområdet. Liknande uppfattning har tidigare uttryckts av Grosskopf.3 Det hade dock varit intressant få belyst vad utredningen egentligen avser. En väsentlig olikformighet i skattesystemet som det ur den enskildes synvinkel är viktigt att utnyttja är den mellan beskattningen av inkomst av fastighet, rörelse, tjänst eller kapital å ena sidan och tillfällig förvärvsverksamhet å andra sidan. När fåmansföretagaren säljer sitt aktiebolag med upplupna beskattade eller obeskattade vinstmedel byter denne en hög marginalbeskattning av inkomst av tjänst eller kapital mot inkomst av tillfällig förvärvsverksamhet. Även i framtiden kan det vara lönsamt med denna typ av transaktioner. Lönsamheten torde dock genom skattereformen ha minskat.

Det vore i och för sig naivt att tro att inte skatteflyktsåtgärder kommer att förekomma även efter skattereformens ikraftträdande. Även 50 procents marginalskatt – drygt sextio procent om man medräknar sociala avgifter – kommer för många att framstå som så hög att man kommer att försöka utnyttja den lägre beskattningen i det framtida inkomstslaget kapital. Jag anser dock att man bör utvärdera effekterna av den lägre marginaleffekten innan en lagändring kan övervägas.

Dessutom har endast sju år förflutit sedan den senaste lagändringen. Täta lagändringar på detta område bör undvikas.

4 Användningen av utländsk rätt

Utredningen har på två och en fjärdedels sida behandlat sex länders rättsbildning på skatteflyktsområdet.4 Behandlat är väl för mycket sagt. Följande är t.ex. redogörelsen in extenso avseende norsk rätt:

”I Norge finns inte någon generalklausul mot skatteflykt. Skatteflykt angrips istället med principer utvecklade i praxis. Skattereglerna tillämpas i Norge mer realistiskt och fritt än i Sverige. Höyesterett underkänner med stöd av en icke ”lovfestet omgåelsenorm” konstlade transaktioner.

Från engelsk rätt får vi på 11 rader veta att det genom ett antal rättsfall skapats en regel av ett visst innehåll. Den av Canada enligt utredningen nyligen införda generalklausulen redovisas i betänkandet i s.k. fri översättning. Beträffande den franska lagtexten synes den vara delvis felöversatt då det i den svenska översättningen först talas om den verkliga innebörden av ett kontrakt m.m. men slutar med att skattemyndigheten har rätt att lägga den omtvistade åtgärdens verkliga karaktär till grund för beskattningen.5

Av det ovan sagda framkommer också att jag ifrågasätter det sätt på vilket utländsk rätt har behandlats i betänkandet. Redogörelsen ger snarast ett intryck av att utgöra en parodi på jämförande rättsundersökningar. Ett syfte med en beskrivning av utländsk rätt kan vara att därifrån få erfarenheter för utformningen av inhemsk lagstiftning. Det kräver dock att man tar någon hänsyn till den juridiska närmiljö i vilken regeln verkar. När man bara översätter lagregeln (fritt!) går det inte att dra några som helst slutsatser. Läsaren vet ju inte ens om regeln faktiskt tillämpas. Regeln kanske är obsolet i det studerade landet. Enligt min mening fyller utredningens beskrivning av utländsk rätt inte ens lågt ställda krav. Möjligen kan man ha överseende med en undermålig beskrivning av utländsk rätt om författarna inte drar några slutsatser härav. Men utredningen synes motivera en svensk skatteflyktslag med existensen av regler i de berörda andra länderna. (s. 43).

5 Lagens tillämpningsområde

Den nya skatteflyktslagen ska gälla ifråga om taxering till kommunal och statlig inkomstskatt, statlig förmögenhetsskatt, utskiftningsskatt och ersättningsskatt. Lagens tillämpningsområde väcker flera frågor. Den första är om man verkligen har tänkt sig att den ska gälla vid taxering till de ovan nämnda lagarna. Med taxering avses att underlaget för debitering av skatt fastställs. Men förslagsställarna har ju haft tanken att den ordinarie taxeringen inte ska påverkas vid korrigeringen av skatteflykt. Rättsföljden ska vara den i särskild ordning utgående utfyllnadsskatten. Mot den bakgrunden kan skatteflyktslagen inte vara tillämplig vid de ordinarie taxeringarna.

En annan fråga är huruvida socialavgifter omfattas av lagen. Lagen gäller vid taxering till de i 1 § uppräknade lagarna. Där finns lagen om socialavgifter ej med. Med skatteflykt avses dock enligt 2 § bl.a. att underlaget för socialavgifter bestämts till ett lägre belopp än som annars skulle skett. I 2 § 2 stycket uttalas att med skatteförmån avses bl.a. den socialavgift som inte påförts den skattskyldige. Utfyllnadsskatten får enligt 4 § ”högst uppgå till den skatteförmån som skatteflykten har lett till” (min kursivering). Med andra ord synes det vara förslagsställarnas mening att utfyllnadsskatt ska utgå på undandraget underlag för socialavgifter trots att skatteflyktslagen enligt 1 § enbart är tillämplig vid taxering till kommunal och statlig inkomstskatt, statlig förmögenhetsskatt, utskiftningsskatt och ersättningsskatt. Jag har svårt att att förstå förslaget i denna del.

Enligt bestämmelsen i 1 § 2 stycket ska lagen i princip vara tillämplig endast i den mån det inte finns tillämpliga särskilda bestämmelser till motverkande av skatteflykt meddelade i annan lag. Utredningens kommentarer i anslutning härtill kan diskuteras. (s. 69–70) Det kan i och för sig synas vällovligt att i lagtexten direkt ange att generalklausulen är subsidiär i förhållande till speciallagstiftning. Redan av allmänna tolkningsprinciper torde följa att skatteflyktslagen normalt är subsidiärt tillämplig i förhållande till speciallagstiftning. Något trängande behov att klart utsäga detta i lagrummet synes inte vara för handen.

Dessutom är uttrycket ”särskilda bestämmelser till motverkande av skatteflykt” för oprecist. Rättssäkerhetsskäl gör det särskilt betydelsefullt att åtgärder som skattskyldiga vidtar vilka inte omfattas av en stoppregel ej i onödan bortses från genom en tillämpning av skatteflyktslagen. Det kan annars finnas skäl misstänka, att lagstiftaren inte med vederbörlig omsorg kommer att utforma de erforderliga stoppreglerna.

6 Definition av skatteflykt

I 2 § försöker utredningen definiera vad som utgör skatteflykt. Det är naturligtvis ingen lätt uppgift. För att skatteflyktslagen ska vara tillämplig anser utredningen det vara tillräckligt att ett väsentligt skäl för förfarandet kan antas vara att underlaget för fastställande av skatt eller socialavgifter bestämts till lägre belopp än som annars skulle ha skett. Det torde vara mycket vanligt med ekonomiska transaktioner där en skatteförmån utgjort ett väsentligt skäl till det valda förfaringssättet. I ekonomiskt hänseende utgör skatten en kostnad. Därför är många vad man kan kalla för normala och sunda beteenden till stor del skattebetingade. Från det privatekonomiska området kan nämnas insättande av likvida medel på bankkonton där ingen ränta betalas ut förrän år 1991, eller inväntande av tvåårsgränsen för äldre aktier trots att aktierna redan är säljvärda.

Från företagsbeskattningens område kan som exempel på transaktioner där skatteförmånen är väsentlig bland annat nämnas ombildning av enskild firma till aktiebolag med åtföljande avyttring av aktierna i syfte att erhålla den lägre realisationsvinstbeskattningen. Även ombildningar inom koncern sker oftast på vissa sätt i syfte att skattebelastningen inte ska bli för stor. Skatteförmånen torde även i andra sammanhang ofta vara ett väsentligt skäl till att ett visst förfarande har använts.

För att inte normala affärstransaktioner ska falla in under lagen anser jag att det inte räcker med att skatteförmånen utgjort ett väsentligt skäl för det valda förfarandet. Rekvisitet kommer annars alltför ofta att vara uppfyllt. I den nu gällande skatteflyktslagen gäller att skatteförmånen ska ha utgjort det huvudsakliga skälet för förfarandet. I anslutning härtill uttalade skatteutskottet följande: ”För att skatteförmånen skall anses som det huvudsakliga skälet till förfarandet torde böra fordras att förfarandet helt eller i viktiga delar framstår som praktiskt taget meningslöst, om man bortser från skatteförmånen.”6 Klausulen blir härigenom sällan tillämpbar. Skatteutskottets tolkning förefaller väl sträng. En lämplig avvägning mellan kraven på effektivitet och rättssäkerhet kan vara den av Bergström föreslagna lokutionen ”övervägande skäl”.7 Med övervägande skäl avser Bergström att det ligger mer än 50 % skatteskäl bakom valet av handlingsalternativ.

För att skatteflykt ska föreligga krävs vidare att ”förfarandet anses strida mot grunderna för den lagstiftning som gäller för fastställande av underlaget”. Utredningen hävdar i och för sig på flera ställen att detta rekvisit nära ansluter sig till gällande lydelse och i huvudsak bör tillämpas på samma sätt som skett i rättspraxis. (s. 10 och s. 72 f) Men utredningen uttalar också att:

”Det nu anförda innebär således att vid bedömningen av huruvida skatteflykt föreligger rekvisitet ” förfarandet kan anses strida mot grunderna för den lagstiftning som gäller för fastställande av underlaget” således innefattar en prövning med hänsyn till grunderna för de utnyttjade reglerna sedda i ett större sammanhang. Om man därvidlag finner att ett visst handlande syftar till att en bestämmelse skall tillämpas i en situation för vilken den uppenbarligen inte är avsedd och där det kan konstateras att lagstiftaren med all sannolikhet skulle ha motsatt sig en tillämpning av regeln om situationen principiellt varit föremål för lagstiftarens bedömning, föreligger förutsättningar för att säga att förfarandet kan anses strida mot grunderna för den aktuella skattelagstiftningen. Även om det förefaller självklart är det av vikt att framhålla att prövningen måste ske helt objektivt. Den dömande instansen måste sålunda ha klart fog för sitt antagande att lagstiftaren skulle ha motsatt sig den tillämpning som påståtts leda till skatteflykt.” (s. 50)

Vidare påpekar man i betänkandet att den nya lydelsen innebär att ett något lägre krav skall ställas vid prövningen.8 Jag ställer mig kritisk till den valda lösningen. Det är en sak att utifrån uttalanden i förarbeten försöka fastställa vad som var lagstiftarens avsikter vid en viss regels tillkomst. Att behöva lista ut vad lagstiftaren skulle ha gjort om det ifrågasatta förfarandet varit föremål för dennes bedömning är dock att gå för långt.9 Det finns skäl misstänka att flera av de beteenden som man allmänt inte torde betrakta som skatteflykt, exempelvis uppskjuten beskattning på räntor till 1991, skulle bli stoppade om man frågade lagstiftaren huruvida denne accepterar förfarandet. Om nu lagstiftaren inte accepterar ett visst förfarande kan man fråga sig varför det inte blivit stoppat. Anledningen härtill kan t.ex. vara att frågan trots allt är av mindre vikt. Det hindrar inte att man vid en hypotetisk prövning av det slag som föreslås väl kan tänka sig att lagstiftaren skulle vilja stoppa förfarandet. Man kan därtill ställa sig frågan på vilket material som man får bygga sitt antagande om lagstiftarens hypotetiska bedömning. Begreppet ”lagstiftaren” är dessutom inte helt entydigt, och kan omfatta alla de organ som är inblandade i lagstiftningsarbetet. Denna punkt borde utredningen ha utvecklat ytterligare.

Det finns även andra skäl till varför det är viktigt att avvisa en hypotetisk prövning. Rekvisitet väsentlig skatteförmån innebär som jag nämnt ovan ett så lågt krav att det nästan alltid kommer att vara uppfyllt. Därigenom blir rekvisitet lagstiftningens grunder så att säga det enda skyddet för de skattskyldigas förutsebarhet. När även detta rekvisit förändras till i för de skattskyldiga negativ riktning torde förutsebarheten bli i stort sett obefintlig.

7 Skattesubjektet

Utredningen föreslår att den skattskyldige ska kunna påföras utfyllnadsskatt även för skatteförmån som uppkommit för en närstående person.10 Skatteflykt kan ofta åstadkommas just genom att närstående fysiska eller juridiska personer ingår i själva förfarandet. Frågan är om detta ska få motivera att man frångår principen om att varje skattesubjekt ska beskattas enbart för sin skattepliktiga inkomst. Det är möjligt att man ska göra en åtskillnad mellan berikning av närstående som befinner sig i hushållsgemenskap med den skattskyldige och övriga närståendefall.11 I ett nyligen avgjort mål – regeringsrättens dom den 24/1 1990, målnummer 2851-1988 avseende taxeringsåret 1983 – hade en skattskyldig (av mig hädanefter benämnd X) sålt en fastighet till ett av X helägt aktiebolag för ett vederlag understigande marknadsvärdet. Bolaget sålde samma dag fastigheten vidare till en utomstående köpare. Den uppkomna realisationsvinsten kunde bolaget delvis kvitta mot rörelseunderskott. Regeringsrätten uttalade (ett regeringsråd skiljaktig):

”I förevarande fall finns civilrättsligt giltiga avtal om försäljning av fastigheten dels mellan /X/ och bilaktiebolaget dels mellan bolaget och utomstående köpare. /X/ har ostridigt erhållit 1 650 000 kronor för fastigheten. Det förhållandet att /X/ som ägare till bilaktiebolaget kommer att ha fördel av affären liksom att den sammanlagda beskattningen av transaktionen blir lägre än om /X/ sålt fastigheten till den utomstående kan inte anses innebära att förfarandet har medfört en skatteförmån för /X/ i den mening som avses i 2 § lagen om skatteflykt.”

Målet aktualiserar de problem som uppkommer om den skattskyldige ska beskattas för eventuella förmåner som tillkommer det närstående bolaget. Den skattskyldige har undvikit en realisationsvinst som istället tillkommer det närstående, dubbelbeskattade, aktiebolaget. Vinsten blir därmed, om man bortser från eventuella kvittningsmöjligheter, inlåst i dubbelbeskattningssfären.

Begreppet närstående är definierat med utgångspunkt från vad som gäller i konkurslagen. Det hade varit önskvärt med en närmare motivering till varför just detta närståendebegrepp valts i stället för att utgå från redan befintliga närståendebegrepp i kommunalskattelagen. Man kan ifrågasätta om det inte vore lämpligare att knyta närståendebegreppet till exempelvis definitionen av närstående i 35 § 1a mom. KL. Härigenom undviker man dessutom att juridiska personer omfattas av närståendedefinitionen.

8 Utfyllnadsskatt som rättsföljd

Utredningen föreslår en ny skatt – utfyllnadsskatt – som reaktion på skatteflykt. Fördelen härmed är att den ordinarie taxeringen inte påverkas. Men själv finner jag denna lösning omotiverad och möjligen skadlig. Man bör inte utan tungt vägande skäl avvika från gängse systematik. Konsekvenserna härav är ofta svåröverskådliga. Detta skall belysas med några exempel.

Utfyllnadsskatten ska som namnet ger vid handen anses utgöra en skatt. (se exv s. 78) Samtidigt utgör utfyllnadsskatten en ersättning för inte bara undandragen skatt, utan också för undandragna socialavgifter.12 Utredningen synes då bortse från att de undandragna socialavgifterna för den skattskyldige i princip, till den del socialavgifterna utgör en avgift och inte en skatt, innebär en motsvarande reduktion av de sociala förmånerna. Den skattskyldige blir då utsatt för en skatt som ersätter de undandragna socialavgifterna men som inte ger motsvarande sociala förmåner. En merbeskattning blir följden.

Det finns även en risk för att anskaffningsvärden på fastigheter m.m. kan bli felaktiga. Vid den ordinarie taxeringen ska man enligt förslaget normalt godta civilrättsligt giltiga transaktioner. Därmed kommer den skattskyldige att få använda de avräkningsvärden som faktiskt tillämpats vid transaktionen. Det kan exempelvis innebära att den skattskyldige blir beskattad enligt skatteflyktslagen för ett värde som är högre än det anskaffningsvärde som ska tillämpas vid den ordinarie taxeringen. En sådan ordning får sägas strida mot grundläggande skatterättsliga principer. Utredningen synes dock ha varit medveten om problemet. Utfyllnadsskatten ska nämligen enligt denna kunna jämkas om den skattskyldige får ett oförmånligt ingångsvärde. (s. 78)

Utfyllnadsskatten utgör i princip en skatt och som sådan bör den i normalfallet omfattas av de dubbelbeskattningsavtal som Sverige ingår med andra länder. Det är dock i förhållande till redan träffade avtal en tolkningsfråga huruvida en nyinförd skatt är ”av samma eller i huvudsak likartat slag” (OECD:s modellavtal artikel 2:3), som de skatter vilka uttryckligen omfattas av dubbelbeskattningsavtalet. Med hänsyn till utfyllnadsskattens konstruktion och fastställande kan det av våra avtalspartners bli ifrågasatt huruvida utfyllnadsskatten är en skatt i avtalets mening. Det kan i och för sig hävdas att detta inte är någon fråga av större betydelse. Men problemet med dubbelbeskattningsavtalen utgör en konsekvens av den valda konstruktionen och visar en nackdel med att utan noggranna överväganden lämna en väletablerad systematik.

Ett annat anmärkningsvärt förslag är att domstolen efter en skönsmässig bedömning ska kunna fastställa utfyllnadsskatt till ett lägre belopp än vad den skattskyldige har tjänat på förfarandet.

I betänkandet anges (se exv s. 78) olika faktorer som kan leda till en lägre utfyllnadsskatt än som eljest skulle utgå. Utredningen framhåller att domstolen bör ha en stor frihet när det gäller bestämmandet av utfyllnadsskatten. Därvid bör enligt utredningen ”mycket stor hänsyn /.../ fästas vid omständigheterna i det särskilda fallet”. (s. 78) Denna ordning förefaller mig starkt betänklig mot bakgrund av den inom beskattningsrätten annars vägledande principen att taxeringarna för olika skattskyldiga bör i möjligaste måtto vara likformiga och rättvisa (1 § taxeringslagen). Här är en fråga där samma fall kan bli bedömda på vitt skilda sätt av olika domstolar.

Utredningen uttalar vidare att man vid en fördelning av utfyllnadsskatt mellan de medverkande ska kunna påföra den mest aktive eller den som organiserat förfarandet ett större belopp än de övriga. (s. 79) Vidare anger utredningen att när juridiska personer är inblandade bör man i första hand vända sig mot medverkande fysiska personer. En sådan ordning förefaller mig mindre välbetänkt. Om den totala skatteförmånen utgörs av ett visst belopp, förefaller det mest naturligt att varje medverkande skattskyldig blir beskattad för sin del av skatteförmånen. Att övervältra skattskyldigheten från en skattskyldig till en annan med motiveringen att en person har varit särskilt aktiv i organiserandet av skatteflykten, är att indirekt bestraffa denne. Straffrättsliga åtgärder bör regleras i skattebrottslagen och inte här. Det finns således ingen anledning att möjliggöra en övervältring av skattskyldigheten. Principen bör vara att var och en blir beskattad för sin skatteförmån.

9 Sammanfattande omdöme

Det torde av framställningen ha framgått att utredningen enligt min mening har kommit med ett undermåligt förslag. En anledning härtill är säkert den tidsbrist som förelegat. En annan anledning kan vara att utredningen saknat representant från t.ex. näringslivet. Oavsett orsak bör dock förslaget inte genomföras.

Departementschefen önskade en mer effektiv lag med beaktande av kraven på rättssäkerhet och förutsebarhet. Utredningsförslaget innebär säkerligen ett effektivt medel mot skatteundandragande. I så måtto har man lyckats. Däremot föreligger ett misslyckande vad gäller kravet på rättssäkerhet och förutsebarhet.

Bertil Wiman

Bertil Wiman är docent i finansrätt och högskolelektor vid Uppsala universitet