Allmänt

Universitetslektor Torgny Sifverson har i en debattartikel i Skattenytt nr 11, 1989 påvisat vad som skulle kunna uppfattas som en motsättning mellan reglerna i aktiebolagslagen och bokföringslagen, när det gäller räkenskapsårets omfattning i en koncern. Frågan kan därför också uppfattas som att gälla vilken av dessa lagar som har prioritet.

Skenbara motsättningar

När det gäller bokföringsfrågor uppkommer understundom detta slags skenbara motsättningar. Tag som exempel konkurslagen (1987:672) som i 1 kap. 6 § anger att om det i någon annan lag har meddelats någon bestämmelse som avviker från denna lag, gäller den bestämmelsen. Praktiskt taget samma formulering återfinns i bokföringslagen 3 §. Den som vill komma till klarhet om bokföringsskyldigheten för konkursgäldenären får gå till 7 kap. 19 § KonkL, som i sin tur hänvisar till god redovisningssed – ett uttryck som är en hörnsten i bokföringslagens 2 §.

Vilka koncerner avses?

Beträffande koncernanpassningen enligt 12 § 5:e st. BFL kan det vara skäl att citera departementschefen i proposition (1975:104 s152) till bokföringslag:

”De tidigare förordade begränsningarna för omläggning av räkenskapsår bör enligt min mening inte bli tillämpliga när omläggning sker i syfte att få enhetligt räkenskapsår för flera rörelser. De bör inte heller gälla, om ett aktiebolag i en koncern vill lägga om sitt räkenskapsår för att få enhetligt räkenskapsår inom koncernen. Med koncern bör härvid förstås sådan gruppering som avses i 1 kap. 2 § i det remitterade förslaget till aktiebolagslag.”

Som bekant är det ett aktiebolags aktie- eller andelsinnehav, vilket grundar en rösträtt som uppgår till mer än hälften av samtliga röster som i normalfallet utgör grund för moder-dotterbolagsförhållande. Även ett aktiebolags avtal som ger ett bestämmande inflytande och betydande andel i resultatet kan också utgöra grund för moder-dotterbolagsförhållande (1 kap. 2 § ABL).

Aktiebolagslagen och dess förarbeten

Ursprungligen innehöll ABL i 12 kap. 10 § 2:a stycket en bestämmelse om koncernanpassning av räkenskapsår:

”Företag, som hör till samma koncern, skall ha samma räkenskapsår om ej synnerliga skäl föranleder annat.”

Frågan om samma räkenskapsår inom en koncern finns behandlad i prop. 1975:103 s. 85. Å ena sidan förordas en bestämmelse om att samma räkenskapsår skall användas inom en koncern, såvida inte synnerliga skäl medför hinder häremot. Å andra sidan får inte det förhållandet att något koncernföretag har annat räkenskapsår än koncernen i övrigt innebära att företaget kan undantas från koncernredovisningen per moderbolagets balansdag. Man bör i stället, anförs det, kunna kräva att månadsbokslut eller annat periodbokslut läggs till grund för en så fullständig koncernredovisning som möjligt.

Lagändring år 1976

Genom lagändring år 1976 (SFS 1976:992) utgick 2:a stycket ur 11 kap. 10 § ABL och i stället ändrades respektive infördes (SFS 1976:991) fjärde och femte styckena i bokföringslagens 12 §.

Den som är bokföringsskyldig i fråga om flera rörelser skall använda samma räkenskapsår för dessa. Föreligger synnerliga skäl kan regeringen eller myndighet som regeringen bestämmer medge att olika räkenskapsår ske utan särskilt tillstånd. Fjärde stycket äger motsvarande tillämpning på räkenskapsår inom koncernen.

Bakgrunden till ändringen framgår av prop. 1976/77:18 s. 15–18. Beträffande den lagtekniska utformningen anför föredraganden

”att hithörande frågor bör regleras uttömmande i BFL och att särbestämmelsen om gemensamt räkenskapsår i koncernbolag i 11 kap. 10 § ABL bör utgå. Jag vill upplysa om att jag avser att senare föreslå regeringen att bemyndiga riksskatteverket att ha hand om dispensprövningen.”

Om tillämpningen anför föredraganden:

”I fråga om dispensbestämmelsens tillämpning vill jag understryka att skattemässiga synpunkter inte alltför ensidigt får tillmätas betydelse vid bedömningen. Skälig hänsyn måste också tas till de företagsekonomiska aspekterna på valet av räkenskapsår. Har sökanden ett sakligt skäl för sin ståndpunkt, bör detta föranleda bifall till ansökningen, om inte kontrollsynpunkterna i det enskilda fallet gör sig gällande med särskild styrka. Av vad jag nu har sagt följer att enbart skattemässiga fördelar av olika räkenskapsår aldrig kan godtas som skäl för avvikelse från huvudregeln om gemensamt räkenskapsår. Jag vill vidare peka på att det finns goda skäl för en mera restriktiv tolkning av begreppet synnerliga skäl när det är fråga om en aktiebolagsrättslig koncern. Utgångspunkten för bedömningen måste då vara att en meningsfull efterlevnad av ABL:s bestämmelser om koncernredovisning förutsätter att alla företag i koncernen har samma räkenskapsår. Också i detta fall kan det emellertid finnas skäl som motiverar att olika räkenskapsår skall få användas. Som exempel kan nämnas de svårigheter som kan föreligga att samordna räkenskapsåren, när det i en koncern finns utländska dotterbolag (se prop. 1975:103 s. 285).”

Vad slutligen gäller tidpunkten för anpassning eller dispens för olika räkenskapsår anför föredragande statsrådet följande:

”I fråga om nystartad rörelse anser jag att dispensansökan som regel bör ges in innan verksamheten i rörelsen sätts igång. När det gäller aktiebolag skall redan stiftelseurkunden innehålla förslag till bolagsordning, vari upplysning om räkenskapsårets förläggning ingår som en obligatorisk uppgift. När det är fråga om förvärv av en redan existerande rörelse får man däremot räkna med att en viss respittid ofta är nödvändig. Enligt min mening bör som huvudprincip gälla att anpassningen till det gemensamma räkenskapsåret skall ske senast genom att det räkenskapsår som börjar löpa närmast efter tidpunkten för förvärvet avkortas eller förlängs så att det därefter följande räkenskapsåret kommer att överensstämma med de övriga rörelsernas räkenskapsår. Om i ett sådant fall någon samordning av räkenskapsåren inte skall äga rum, måste ansökan om dispens alltså ges in före utgången av det räkenskapsår som börjar löpa närmast efter förvärvsdagen. Enligt min mening är det inte nödvändigt att reglera dessa frågor i lag.”

Det formella förfaringssättet

Jag har i en artikel i Skattenytt nr 6/1989 ganska ingående redogjort för den formella gången för ändring av bolagsordning i aktiebolag och ändringens verkställighet. Det i detta sammanhang särskilt intressanta är att aktiebolagslagen (2 kap. 4 §) jämställer betydelsen av räkenskapsårets omfattning med exempelvis bolagets firma och aktiekapitalets storlek. Lagen kräver med hänsyn till bolagets intressenter att ändringar skall ske via ändring av bolagsordningen och registreras hos Patent- och Registreringsverket innan den får verkställas. Det görs därvidlag, vilket man möjligen skulle kunna tro vid läsning av Sifversons artikel, inget undantag för ändring av bolagsordning i sådant aktiebolag som ingår i koncern. Således erfordras ändring av bolagsordning även då koncernanpassning av räkenskapsår skall göras med stöd av 12 § 5:e stycket BFL. Detta är egentligen ganska naturligt, eftersom den hos PRV registrerade bolagsordningen skall vid varje tillfälle avspegla gällande förhållanden för ifrågavarande aktiebolag.

Bestämmelsen är ingen nyhet i aktiebolagsrättsligt sammanhang. Omläggning av räkenskapsår i aktiebolag har varit omgärdad av formföreskrifter även i tidigare lagstiftning. Över bestämmelsen i 1910 års aktiebolag har professor Åke Holmbäck lämnat följande kommentar i ”Spridda handelsrättsliga ämnen samt associationsrätt jämte banklagstiftning och försäkringsbolagslagstiftning”, Uppsala 1930:

”En viktig regel, som bör kommenteras, finnes i § 94. Det är redan anmärkt, att ett aktiebolag får rättssubjektivitet först i det ögonblick, då det registrerats. Först då träda alltså i princip de antagna bestämmelserna i bolagsordningen i verksamhet mot aktieägare och mot tredje man. Då blir frågan, om samma regel bör gälla beträffande ändring av bolagsordningen. I detta hänseende kunna anföras skäl både för och emot. Skulle en ändring vara olaglig, medför den visserligen inga rättsverkningar och kan talan upphävas. Detta skulle kunna tala för, att registrering av ändringar vore onödig. De skäl, som tala för, att registrering av ändringen bör ske, innan ändringsbeslutet får laga kraft, äro emellertid vida starkare. Det är icke säkert, att ändringsbeslutets olaglighet inses av en person, som t.ex. sluter avtal med bolaget. Det är därför lämpligt att låta en prövning genom registermyndighet ske. Vidare kan det vara lämpligt att ge en tredje man ett direkt meddelande om ändringen, även då denna är fullt laglig. På grund av de allmänna reglerna om registrerings rättsverkningar mot tredje man, är detta visserligen icke nödvändigt, då 3:e man äger stödja sig på den oförändrade bolagsordningen, tills han direkt fått kännedom om ändringen. Men i redans och klarhetens intresse kan det tydligen vara lämpligt att ändå registrera ändringen och att över huvud låta denna gälla först från registreringen. Då bortfalla alla bevissvårigheter, om tredjeman känt till ändringen eller ej . På grund av angivna synpunkter ha de regler givits, som finnas i § 94.” (s. 164–165)

Avslutande synpunkter

Sammanfattningsvis anger således bokföringslagen riktlinjerna, när det gäller koncernanpassning av räkenskapsår, medan aktiebolagslagen ger formföreskrifterna för ändring av bolagsordning. Reglerna ger aktiebolagets intressenter via patent- och registreringsverket tillgång till aktuell information om gällande bolagsordning.

Christer Westermark

Christer Westermark är avdelningsdirektör vid Riksskatteverket.