Tolkning av dubbelbeskattningsavtal – analys av ett rättsfall

”Vanligt sunt förnuft är inte så vanligt”

(Voltaire)

1. Inledning

I novembernumret (1988) av British Tax Review (BTR) finns en artikel1 skriven av tidningens redaktörer Mr. John Avery Jones och Mr. David Oliver. Artikeln granskar ett svenskt förhandsbeskedsärende2 avseende tolkningen av den s.k. remitteringsartikeln i 1960 års inkomstskatteavtal mellan Sverige och Storbritannien. (En ansökan om förhandsbesked kan i Sverige göras till en särskild (rätts)nämnd inom Riksskatteverket vars besked kan överklagas direkt till Regeringsrätten.)

Remitteringsartikeln II(2) i det aktuella avtalet har, enligt en protokollsändring 1968, följande lydelse:

”Om beskattningen av inkomst från inkomstkälla i en av staterna enligt detta avtal lindras i denna stat och en fysisk person enligt gällande lagstiftning i den andra staten beskattas för sådan inkomst till den del inkomsten överföres till eller mottages i denna andra stat och ej för hela dess belopp, skall den skattelindring som enligt detta avtal medgives i den förstnämnda staten avse endast den del av inkomsten som överföres till eller mottages i den andra staten.”

Den fråga man begärde förhandsbesked på var huruvida denna avtalsregel var tillämplig på en icke remitterad reavinst vid avyttring av aktier i ett svenskt aktiebolag avseende en fysisk person som vid avyttringen hade hemvist i Storbritannien. Inbegrep uttrycket ”inkomst från inkomstkälla” (i Sverige) även reavinst? Rättsnämnden besvarade med rösterna 5 mot 3 frågan jakande, artikeln var tillämplig och tillät Sverige att beskatta reavinsten. Regeringsrätten däremot kom med domarrösterna 3-2 fram till motsatt uppfattning. Såsom framgår av röstsiffrorna har meningsmotsättningarna varit avsevärda. Detta har lockat både rättsnämnden och regeringsrätten till en energisk och fängslande argumentering. Särskilt Anders Swartlings skrivning för rättsnämndens majoritet är en lysande intellektuell och språklig prestation.

Mr. Avery Jones’ och Mr. Olivers kommentarer till rättsfallet utgör intressant läsning även för deras svenska läsekrets. Deras artikel belyser också flera av de frågor som togs upp i ett par artiklar i samma tidning under 1984 angående tolkning av skatteavtal. Dessa artiklar var också författade bl.a. av Mr. Avery Jones.3

Det inledande konstaterandet i den nu föreliggande artikeln att: ”The United Kingdom reader will know immediately what answer he would give; the provision clearly has no application to capital gains” tilldrar sig ett omedelbart (svenskt) intresse. Är det inte fascinerande att ett skatteproblem som producerade fem hundra sidors argumentering av sökanden och de svenska skattemyndigheterna och som tog regeringsrätten inte mindre än fem sittningar att avgöra bemästras så suveränt av våra engelska vänner! Denna artikel avser att ytterligare kommentera regeringsrättens dom och Mr. Avery Jones’ och Mr. Olivers artikel.

2. De avtalsslutande staternas avsikter

Det kanske mest intressanta resultatet av förhandsbeskedet är inte beslutet avseende remitteringsartikeln som sådan, utan i stället tolkningen som ges av innebörden i artikel II (3) av avtalet som föreskriver:

(3) Då en av staterna tillämpar bestämmelserna i detta avtal, skall, såvitt icke sammanhanget annorlunda kräver, varje däri förekommande uttryck, vars innebörd icke särskilt angivits, anses hava den betydelse, som uttrycket har enligt gällande lagar inom den ifrågavarande staten rörande sådana skatter, som äro föremål för avtalet.

Det finns alltså en tolkning av tolkningsregeln (t.ex. fori-artikeln) i avtalet! I detta avseende är förhandsbeskedet av intresse även för den allmänna diskussionen om avtalstolkning. Mycket viktigt också är det faktum att både regeringsrätten och rättsnämnden är enhälliga när det gäller förståelsen av denna artikel. Regeringsrättens majoritet uttrycker detta mycket klart:

Art II (3) i avtalet innehåller en tolkningsregel för avtalets tillämpning. I fråga om tolkningsregelns innebörd delar regeringsrätten riksskatteverkets bedömning.

Avgörande för avtalets tolkning är sålunda främst vad avtalsparterna avsett med bestämmelserna i avtalet, när dessa tillkom.

Det uttalande av rättsnämnden som regeringsrätten syftar på lyder:

Interna beskattningsregler skall tillämpas endast om ”sammanhanget” (”the context”) inte kräver annat. Innebörden av denna inskränkning kan enligt nämndens mening sammanfattas enligt följande. Om ett avtalsuttryck, såsom det används i en aktuell bestämmelse, inte ger något klart besked, är det nödvändigt att med ledning av avtalets terminologi i övrigt, dess uppbyggnad och systematik, den aktuella bestämmelsens funktion, tillkomst och historiska sammanhang samt andra sådana förhållanden försöka klarlägga vad som kan anses ha varit de avtalsslutande parternas avsikt. Först om en sådan undersökning inte ger något resultat finns det skäl att söka ledning av den tillämpande statens interna beskattningsregler.

Detta uttalande fastslår mycket klart och, bör man tillägga, på ett mycket tillfredsställande sätt rangordningen mellan de olika elementen i artikel II (3). Den interna rättsordningens definition (av ett avtalsuttryck) skall användas bara som en sista utväg om allt annat misslyckas. Alla ansträngningar skall göras för att härleda betydelsen av ett avtalsuttryck från dess sammanhang i avtalet. Sammanhanget skall ses i vid bemärkelse och beakta alla tänkbara omständigheter. Denna attityd harmoniserar också väl med folkrättens generella tolkningsregel som förespråkar att den autentiska betydelsen av ett uttryck skall härledas från dess sammanhang i avtalet.

Också mycket upplysande är regeringsrättens betoning av avtalsparternas avsikter. På inte mindre än sex ställen i domen återkommer regeringsrättsmajoriteten till detta uttryck. Detta återspeglar naturligtvis den grundläggande principen för all slags avtalstolkning.

Begrunda t.ex. Harvard Research:4

”Most writers have begun with the fundamental principle that the function of interpretation is to discover what was, or what may be reasonably presumed to have been, the intention of the parties to a treaty when they concluded it, and this is to be accomplished by the application of certain rules of logic and grammar to the instrument itself.”

Den internationella domstolen i Haag har anfört:5

”L’intention des parties – que l’on doit rechercher dans le contenu de l’Accord, en prenant en considération la manière dont l’accord a été appliqué, est décisive.”

Under rubriken ”Auslegung nach Massgabe des Parteiwillens” säger Guggenheim:6

”Die aus der generellen Norm hergeleitete individuelle Vertragsnorm ist in der Weise zu vollziehen, dass das Ergebnis mit dem bei Vertragsabschluss bestehenden Willen der Parteien ubereinstimmt, soweit dieser ohne Ruckgriff auf die Vorarbeiten sich feststellen lässt. Dieser Wille geht somit einer zweifelhaften wörtliche Auslegung vor ... Erst nachdem bestimmt ist, welches die Absicht der vertragsschliessenden Parteien war, kann der Vorstellungsinhalt der Vertragsnorm klargestellt werden.”

3. Wienkonventionen om traktaträtten

De generella och universellt accepterade principerna för tolkning av folkrättsliga avtal finns numera dokumenterade i artiklarna 31–33 av Wienkonventionen om traktaträtten. Frågan om hur dessa regler skall koordineras med den specifika lex fori-regeln i skatteavtalen har varit föremål för omfattande debatt vilket redovisats på ett utmärkt sätt i de ovan nämnda BTR-artiklarna från 1984. (Se bilaga I beträffande Wienkonventionens tolkningsregler.)

Vid International Fiscal Associations Londonkongress 1985 förekom ett seminarium, lett av Mr. Avery Jones, om tolkning av dubbelbeskattningsavtal.7 I panelen fanns också Sir Ian Sinclair (Storbritannien), före detta juridisk rådgivare till Foreign Office. Han kommenterade olika frågor om avtalstolkning från folkrättslig utgångspunkt med särskild anknytning till Wienkonventionen. Sir Ian besvarade två huvudfrågor:

1. To what extent were the principles of interpretation contained in the Vienna Convention on the Law of Treaties relevant to the interpretation of tax treaties?

2. Does Article 3 (2) of the OECD Model make reference to those principles of interpretation less relevant? The first question was relatively easy to answer. There was no doubt that the Vienna Convention was intended to cover all types of treaties. More importantly, the principles of treaty interpretation contained in the Vienna Convention were now regarded as forming part of customary international law and were therefore applicable not only between parties to that Convention, but also between nonparties and to treaties made before the Vienna Convention came into force. (See the decision of the Arbitral Tribunal for the agreement on German external debts in the Young Loan case, the European Court of Human Rights in the Golder case and the Court of Arbitration in the Beagle Channel case and the recent arbitration between Guinea and Guinea-Bissau.)

The interpretation principles however, were intended to be no more than general guidelines. Article 31 (1) stated that a treaty shall be interpreted in good faith in accordance with the ordinary meaning to be given to the terms of the treaty in their context and in the light of its object and purpose. This placed firm emphasise on the text of the treaty as the authentic expression of the intentions of the parties. This was followed by a fairly narrow definition of the term context in section 31 (2), and section 31 (3) required there to be taken into account subsequent agreements, practice and any relevant rules of international law.

Reverting to the second question listed above. Article 3 (2) of the OECD Model did not make reference to the principles of the Vienna Convention any less relevant. Article 3 (2) was itself a treaty text and fell to be interpreted in accordance with the Vienna Convention. Reference to internal law was not surprising since the object and purpose of a tax treaty was to provide relief from tax which might otherwise be charged and therefore there was an intimate connection between the relieving provisions and the internal law charging provisions. This did not amount to giving a special meaning to a term, in the sense of Article 31 (4). Article 3 (2) was essentially procedural or referential in nature. It was the ordinary meaning of Article 3 (2) in its context and in the light of the object and purpose of the tax treaty, which required the reference to internal law.

Regeringsrättens dom, särskilt dess upprepade betoning av de grundläggande elementen i all avtalstolkning d.v.s. nödvändigheten av att fastställa de avtalsslutande staternas avsikter, bekräftar också vikten av att hålla sig till folkrättens generella avtalstolkningsprinciper så som de återges i Wienkonventionen. Både Storbritannien (den 26 juni 1971) och Sverige (den 4 februari 1975) har ratificerat Wienkonventionen.

4. Avtalets ändamål och syfte

Hur går man då i praktiken tillväga för att utröna den underliggande avsikten med remitteringsartikeln? Vad tänkte avtalsförhandlarna på när de formulerade denna artikel? Vad var det för problem man sökte lösa?

Mr. Avery Jones’ och Mr. Olivers utgångspunkt, och den är självfallet helt riktig och ändamålsenlig, ”is to start with the object and purpose of the treaty”. En korrekt förståelse av avtalsartikelns ändamål och syfte är självklart helt nödvändig för att fastställa avtalsparternas avsikter och viktig också för de därpå följande stegen i tolkningsprocessen. En felaktig slutsats redan i detta skede gör det mycket svårt att återföra tolkningsprocessen på rätt spår.

Av det skälet blir man mycket besviken över Mr. Avery Jones’ och Mr. Olivers allra första slutsats: ”that the object and purpose of the treaty is to avoid double taxation”. Inte som ett generellt påstående naturligtvis men väl som en aspekt att beakta i samband med tolkningen av remitteringsartikeln.

Faktum är nämligen att denna artikel inte har ett dugg att göra med undvikande av dubbelbeskattning. Denna regels enda syfte är att förhindra dubbel skattefrihet avseende skattepliktiga objekt som omfattas av de skatter som är föremål för avtalets tillämpning. Deras påstående att den skattskyldiges tolkning leder till motsatt slutsats, d.v.s. att Sverige förlorar rätten att beskatta en vinst som lämnats obeskattad av Storbritannien, är irrelevant när det gäller frågan att fastställa syftet med en anti-skatteflyktsregel. Det finns inget avtal som syftar till att åstadkomma dubbel skattefrihet. Dubbelbeskattning behandlas i artiklarna III–XXIII i avtalet. Remitteringsartikeln är en begränsningsregel (limitation of relief article), en anti-skatteflyktsregel! I sin artikel i BTR 1984 avslöjar Mr. Avery Jones t.o.m. en viss kritik av den nederländska högsta domstolens försummelse att beakta denna aspekt vid tillämpningen av remitteringsartikeln i avtalet mellan Nederländerna och Storbritannien.8

Vid sidan av syftet att undvika dubbel beskattning förekommer en ytterligare och lika viktig avtalsfunktion i skatteavtalen, nämligen att förhindra skatteflykt med avseende å de skatter som omfattas av avtalet. Detta anges redan i avtalets s.k. preambel. Denna generella skatteflyktsaspekt omnämns för övrigt uttryckligen i preambeln till samtliga Storbritanniens skatteavtal. (Man torde dock tryggt kunna påstå att alla skatteavtal bärs upp av denna anti-skatteflyktsprincip även om den inte uttryckligen återges i preambeln.)

Skatteavtal som träffas med Storbritannien innehåller alltid en remitteringsartikel. Den utgör en mycket tydlig regel riktad mot missbruk av avtalet ifråga, en regel vars specifika syfte är att förhindra den skattskyldige att dra fördel, ibland bara temporärt men i många fall slutgiltigt, av det faktum att de båda avtalsslutande staterna har olika ”tidtabeller” när det gäller att beskatta ickeremitterad men skattepliktig inkomst. Regelns syfte är att ”upprätthålla” beskattning i källstaten (Sverige i detta fall) till dess den skattskyldige beslutar sig för att remittera inkomsten till Storbritannien. Remitteringsartikeln är, såsom påpekas av rättsnämnden, av ”subsidiär” eller sekundär natur och inkräktar ej på eller förmenar Storbritannien dess rätt att beskatta när remittering äger rum. När så sker har artikeln spelat ut sin roll och Sverige måste återgälda den innehållna skatten. Remitteringsartikelns syfte är att förhindra den skattskyldige att bestämma när, om och vilken stat som skall ha den primära eller slutgiltiga rätten att beskatta i detta fall enligt artikel XII, endast genom att besluta när remittering skall ske. Reavinster som remitteras från Sverige till Storbritannien följer huvudregeln och beskattas endast i Storbritannien.

I tolkningssammanhang har man skälig anledning att utgå ifrån att de avtalsslutande staterna i god tro har en ömsesidig och ärlig avsikt att förhindra allt slags missbruk förorsakat av icke-remittering. Varje avtalsförhandlare som blir varse en ”svaghet” i en text som tar sikte på att motverka skatteflykt måste förutsättas lojalt ingripa för att undanröja alla återstående källor till missförstånd. Att leva upp till idén om ”pacta sunt servanda” kräver aktivt stöd från alla parter som deltar i avtalsprocessen. Mr. Avery Jones’ och Mr. Olivers åsikt att de brittiska förhandlarna satt lugnt tillbakalutade i förvissning om och accepterande att artikeln (enligt deras uppfattning) inte omfattade reavinster, är inte övertygande. De har också framkastat ”att Storbritannien inte ville uppmuntra denna form av utvidgad skattejurisdiktion”. Detta argument förbiser (återigen) remitteringsartikelns funktion att endast tillfälligt ”korrigera” ett timing-problem avseende icke-remitterade skatteobjekt som omfattas av avtalet. I detta anti-skatteflyktsperspektiv ter det sig tämligen långsökt att beskylla en avtalspartner för utvidgade jurisdiktionsambitioner. Tvärtom skulle den förmenade brittiska ståndpunkten snarare kunna beskyllas för att ge uttryck för uppfattningen att man beskyddade skatteflyktingar bosatta i Storbritannien! Vad angår remitterad inkomst eller reavinst föreskriver avtalet den normala tågordningen d.v.s. att Sverige avstår från sitt skatteanspråk (eller inskränker sin skattejurisdiktion) till förmån för Storbritannien.

Ett gammalt men tydligt exempel på övergrepp mot principen om god tro illustreras av Frankrikes hållning vid tillämpningen av fredsfördraget i Utrecht år 1713. I Storbritanniens intresse föreskrev artikel 9 i fördraget att hamnen och alla försvarsanläggningar i Dunkirk skulle rivas för att aldrig mer återuppbyggas. Frankrike uppfyllde detta löfte men började istället bygga en ny och ännu större flottbas i Mardryck några mil längre bort utmed kanalkusten. Storbritannien protesterade naturligtvis mot en sådan orimlig tillämpning av avtalet och Frankrike fick slutligen böja sig för denna invändning. Givetvis kan man inte acceptera ett sådant ”korsande av fingrar bakom ryggen” när man träffar avtal!

5. Artikel 31 i Wienkonventionen

Denna artikel ger oss beskedet att:

”en traktat skall tolkas ärligt i överensstämmelse med den gängse meningen av traktatens uttryck sedda i sitt sammanhang och mot bakgrunden av traktatens ändamål och syfte”.

Efter att ha fastslagit remitteringsartikelns ändamål och syfte, vad är då den gängse meningen av uttrycket ”inkomst från inkomstkälla i en av staterna” i sitt avtalssammanhang. (Regeringsrätten har riktat sitt intresse på de första tre orden av angivna uttryck och kopplat bort ”i en av staterna”. Dessa ord är emellertid i sitt sammanhang länkade till ordet ”inkomstkälla” vilket gör att hela uttrycket sammantaget måste tolkas.)

När man påbörjar tolkningsprocessen är det nödvändigt – och detta är den viktiga lärdomen i förhandsbeskedet – att bryta sig loss intellektuellt från sitt hemlands interna rätt och rättstradition. Den där spontana och omedelbara ”brittiska approachen” som åskådliggörs av Mr. Avery Jones och Mr. Oliver måste dämpas. Den fråga man skall ställa sig är huruvida det finns någon generell eller gängse mening inom ramen för avtalets sammanhang som är förenlig med avtalets ändamål och syfte. Om en sådan undersökning avslöjar avtalsfädernas avsikter är den interna rättsordningens definitioner oväsentliga. Westlake9 framför detta budskap mycket vältaligt:

”. . . the important point is to get at the real intention of the parties, and that inquiry is not to be shackled by any rule of interpretation which may exist in a particular national jurisprudence”.

En annan elegant karakterisering av folkrättsliga traktattexter görs av D Lasok och JW Bridge10 i deras sammanfattning av EG-domstolens attityd till avtalstolkning:

”. . faced with the pluralist linguistic and legal background of the community legal order the Court has maintained a discreet distance from the national systems. Whilst displaying a certain ’comparative’ attitude the Court has in fact embarked on an autonomous interpretation of the Community law emphasizing in its way its autonomous nature.”

En nyttig och allmänt accepterad informationskälla när det gäller all slags tolkning av dubbelbeskattningsavtal är givetvis OECD:s modellavtal. I kommentarerna till artikel 2 av modellavtalet framhålls att avtalets syfte är att så mycket som möjligt utvidga avtalets tillämpningsområde avseende de skatter som omfattas av avtalet (för att därmed i möjligaste mån undvika dubbel beskattning liksom även för att i så stor utsträckning som möjligt förhindra missbruk av avtalet). Definitionen av skatter på inkomst i modellavtalet inkluderar även ”skatter på vinst på grund av överlåtelse av lös eller fast egendom”. Modellavtalet intar också en ”öppen” attityd (i kommentarerna till artikel 13) när det gäller definitioner av uttrycket reavinster.

En annan informationskälla har redan nämnts – preambeln till avtalet. Den fastslår kort och gott att avtalets syfte är att ”undvika dubbelbeskattning och att förhindra skatteflykt beträffande inkomstskatter” (taxes on income). Nog måste väl i detta sammanhang uttrycket inkomst också inkludera reavinster. Faktum är att 1965 års brittiska Capital Gains Tax Act inklusive dess regler om beskattning på remitteringsbasis av icke-domicilierade personer uttryckligen togs in i avtalet i samband med just 1968 års ändringsprotokoll. (Se SOU 1974:100 s. 83 ff om preambelns betydelse för tolkning av internationella överenskommelser.)

Ytterligare ett exempel: Enligt artikel XI (2) i avtalet måste Storbritannien ge avräkning för svensk skatt ”i den mån inkomsten (the income) tillkommer en dödsbodelägare med hemvist i det Förenade Konungariket”. Självklart måste detta tolkas på så sätt att regeln skall tillämpas även för det fall den avräkningsbara svenska skatten är hänförlig till en reavinst. Detta är en typisk situation då tolken måste komma in i bilden. Inte kan avtalsfäderna ha avsett att inskränka regeln till att avse den brittiska interna uppfattningen av begreppet ”inkomst”! De måste naturligtvis ha menat att undvika dubbelbeskattning beträffande alla de skattepliktiga objekt som omfattas av avtalet. I detta (avtals)sammanhang måste således uttrycket ”income” uppenbarligen ha en annan och vidare betydelse än den interna brittiska uppfattningen om samma uttryck. (Kom ihåg också att artikel XI (2) endast är tillämplig på Storbritannien. Den är inte reciprok. Huvudansvaret för ordalydelsen i denna regel vilar därför på de brittiska avtalsförhandlarna. Man är frestad att säga (med en viskning) att de bara glömde bort att putta in reavinster i texten. Faktum är att detta ”misstag” finns kvar även i det nu gällande avtalet från 1983.)

Och här är ännu ett exempel: Artikel XXIII punkt (2)(b) som hänvisar till reavinster i artikel XII föreskriver att sådan inkomst (income) under vissa förutsättningar skall beaktas vid uträkningen av svensk progressiv skatt på inkomst som beskattas i Sverige. I upprepade fall konfronteras man alltså med situationen där den normala eller autentiska betydelsen av uttrycket ”income” i avtalets mening måste anses inkludera reavinster.

Det följande exemplet som illustrerar den gängse meningen i sitt sammanhang har återgivits av många författare till folkrättsliga verk: I ett testamente hade den avlidne testamenterat ”all for mother”. Ett sådant uttryck är till synes helt klart och otvetydigt. (Man kan bara ha en moder.) Icke desto mindre var änkan till den avlidne framgångsrik i sitt klander av testamentet eftersom hon kunde visa att hon var den ”mother” som alltid avsågs inom familjekretsen. I detta sammanhang var alltså den gängse meningen av uttrycket annorlunda: Falsa demonstratio non nocet.

Flera kommentatorer har beskäftigat sig med att försöka härleda källan till en reavinst. Man har t.o.m. hävdat att den saknar källa. Här måste man återigen söka ledning i avtalet.

Artikel XXIII (1)(a) erkänner uttryckligen det faktum att en reavinst förvisso kan ha en källa (i Sverige). När man 1983 i Sverige införde reglerna om ett utvidgat territoriellt skatteanspråk på reavinster (avseende svenska aktier) gjorde lagstiftaren mycket klart att reavinster på avyttring av sådana aktier hade källa i Sverige. De brittiska reavinstreglerna om beskattning på remitteringsbasis är tillämpliga på ”assets located abroad”. När det gäller aktier fastställs detta med ledning av var aktierna har registrerats. Detta synes ange att vinster på svenska aktier även enligt brittisk rätt har sin källa i Sverige. Från denna utgångspunkt verkar det onödigt att krångla till tolkningen av avtalet med ett källproblem. Den gamle 1700-talsjuristen Emeric de Vattel sade en gång: Tolka inte det som inte behöver tolkas.

6. Ambulatorisk-statisk avtalstolkning

Wienkonventionens artikel 31 punkt 3 (c) innehåller en intressant aspekt på avtalstolkning när det gäller diskussionen om s.k. ambulatorisk contra statisk tolkningsmetod som blev föremål för en sådan grundlig undersökning i 1984 års BTR-artiklar. I Wienkonventionen anges att ”utöver sammanhanget skall hänsyn tagas till . . . c) relevanta internationella rättsregler som är tillämpliga i förhållandet mellan parterna”. Enligt den svenska kongressdelegationens slutrapport från Wienkonferenserna hade FN:s Internationella Lagkommission (ILC) i ett tidigt avtalsutkast avseende denna artikel inkluderat ett tidselement i texten som underströk betydelsen av internationell rätt ”tillämplig vid tidpunkten för avtalets slutande”. Detta tidselement kom emellertid slutligen att utgå i syfte att tillåta en tolkningsmetod som tar i beaktande effekterna av en senare attityd till ett avtalsuttrycks innebörd. Wienkonventionen synes därmed ge företräde för den ambulatoriska tolkningsmetoden. Rättsnämndens förhandsbesked ger också uttryck för samma uppfattning. Dessutom uttrycker lex fori-artikeln i det aktuella avtalet att man skall beakta ”den betydelse, som uttrycket har enligt gällande lagar inom den ifrågavarande staten . . .” Detta ger också företräde för den ambulatoriska metoden (se BTR 1984 s. 39).

7. Artikel 32 i Wienkonventionen

Regeringsrättens dom måste också ”testas” i förhållande till artikel 32 i Wienkonventionen. En omständighet som ofta framhålles om Wienkonventionens tolkningsregler är att de tillsammans egentligen utgör endast en integrerad regel. En intressant aspekt beträffande artikel 32 är också det något överraskande faktum att konventionsförfattarna har förutsett möjligheten av att en tolkning enligt huvudregeln i artikel 31 faktiskt kan leda till ”ett resultat som uppenbarligen är orimligt eller oförnuftigt” (manifestly absurd or unreasonable). Om detta således blir resultatet av den genomförda tolkningsprocessen måste någonting vara galet! Någonting måste göras.

Låt oss därför studera resultatet av regeringsrättsmajoritetens tolkning. Det som omedelbart slår en är givetvis att deras tolkningsresultat är helt oförenligt med remitteringsartikelns ändamål och syfte. Majoritetens nyckelmening och slutkläm lyder så här: ”utgör ett starkt stöd för uppfattningen att avtalsparterna med den nya lydelsen inte avsett att inkludera sådana (rea)vinster” (i uttrycket inkomst från en inkomstkälla i en av de avtalsslutande staterna). Det är alltså inte fråga om något misstag. Båda parterna har noggrant, avsiktligt och med vett och vilja utformat remitteringsartikeln på ett sådant sätt att den inte skulle omfatta reavinster! Och detta gjordes i samma andetag som Storbritannien förde in sin Capital Gains Tax Act inklusive dess regler om beskattning på remitteringsbasis i den artikel som räknar upp de skatter som omfattas av avtalet!

Regeringsrättsmajoritetens ordval att man inte haft avsikten att inkludera reavinster inom avtalets ram avslöjar en missuppfattning av skatteavtalens grundläggande struktur. Skatteavtal omfattar skatter, i detta fall Storbritanniens reavinstskatt (inklusive dess remitteringsregler) samt den svenska statliga och kommunala skatten som också omfattar reavinster. Alla skattepliktiga objekt som beskattas enligt dessa lagar omfattas därmed automatiskt av avtalet. Om parterna av någon anledning vill ändra på detta förhållande så görs detta genom att uttryckligen exkludera skattepliktig inkomst (eller skattskyldiga personer) från avtalets räckvidd. Sådana inskränkningar är mycket vanliga när det gäller avtalens skattelättnadsregler men obefintliga när det gäller deras anti-skatteflyktsregler.

Men tillbaka igen till resultatet av majoritetens besked: Skatteflykt genom icke-remittering av reavinst har avsiktligt accepterats av de avtalsslutande staterna. Andra inkomstslag som beskattas på remitteringsbasis i Storbritannien påverkas inte. En i Storbritannien bosatt änka eller uppfinnare som inte remitterar sin pension eller royalty från Sverige fångas sålunda upp av remitteringsartikeln. Ägare till svenska aktier betalar full (30 %) kupongskatt på oremitterad utdelning. Men, eureka, ”aktievinnaren” får en privilegierad status. Dennes oremitterade reavinst omfattas inte av remitteringsartikeln! Och detta har genomförts med avsikt.

Man erinras om Oppenheims11 tolkningsregel:

”It is taken for granted that the contracting parties intend something reasonable, something adequate to the purpose of the treaty ... If, therefore, the meaning of a stipulation is ambiguous, the reasonable meaning is to be preferred to the unreasonable, the more reasonable to the less reasonable, the adequate meaning to the meaning not adequate for the purpose of the treaty . . .”

Blotta idén att avtalsförhandlarna samvetsgrant skulle sträva efter att inskränka tillämplighetsområdet för en anti-skatteflyktsregel är absurd, eller, för att vara uppriktig, urbota dum. Den strider mot sunt förnuft. På så sätt förlorar båda statskassorna! Hemviststaten, Storbritannien i detta fall, tjänar också på en vid tillämpning av remitteringsartikeln. Om något påskyndas därmed en remittering som ”öppnar” inkomsten för beskattning i Storbritannien. Ett tillskapande av en dubbel exemptsituation leder sannolikt till en permanent icke-remittering. Betänk också följande faktum: Avtal träffas av regeringar. Endast dessa har s.k. jus representationis. År 1968 bestod de avtalsslutande parterna av en brittisk labourregering under Harold Wilson, som just infört Storbritanniens första lag om reavinstbeskattning (1965) samt en svensk socialdemokratisk regering som just under den tid avtalsförhandlingarna pågick höll på att införa en evig reavinstskatt på aktier. Skulle dessa två regeringar sätta sig med vid samma förhandlingsbord i akt och mening att skapa en skatteflyktsmöjlighet i sitt gemensamma skatteavtal speciellt inriktat på icke-remitterad reavinst? En sådan uppfattning avslöjar en mycket orealistisk oskuld.

Regeringsrättsmajoritetens främsta slutsats avseende avtalsparternas avsikter angående remitteringsartikeln är att uttrycket ”inkomst från en inkomstkälla” är en ”teknisk term som i brittisk skattelagstiftning särskilt karakteriserar inkomster av andra inkomstslag än realisationsvinst”. Uttrycket ”inkomst från en inkomstkälla” (i en av de avtalsslutande staterna) förekommer i många skatteavtal utan att orsaka några tekniska problem. Det används i situationer där det finns behov att särskilja källstaten från hemviststaten, vilket bottnar i det faktum att den huvudsakliga anledningen till dubbelbeskattning uppstår p.g.a. att den förstnämnda staten gör anspråk på skatt enligt en källstatsprincip och den senare på hemvistsbasis.

I artikel 31 punkt 4 av Wienkonventionen påpekas att ett uttryck skall tilläggas en speciell mening endast om det fastställts att detta varit parternas avsikt. Men den gängse meningen är huvudregeln. Enligt den tidigare omnämnda rapporten från svenska utrikesdepartementet hade ILC varit tveksam till behovet av denna regel. Man fann emellertid slutligen att den hade ett visst berättigande i så måtto att den underströk att bevisbördan för dess tillämplighet vilar på den part som gör den gällande. Det faktum att regeringsrätten framhåller att uttrycket inkomst från en inkomstkälla utgör en teknisk term i intern brittisk rätt synes bekräfta uppfattningen att den avviker från uttryckets gängse betydelse i avtalets mening. Därmed skulle det också vara upp till britterna att visa att artikel 31 punkt 4 skall äga tillämpning. Denna bevisbördeaspekt har faktiskt tagits upp i majoritetens dom men där har man ”vänt på kuttingen” och lagt bevisbördan på Sverige! I domskälen anförs ”att de brittiska skattemyndigheterna i nuläget bestämt hävdar att artikel II (2) inte omfattar realisationsvinster ... De från svensk sida åberopade omständigheterna” slutar domstolen, ”har inte sådan styrka att det kan hävdas att parterna vid tillkomsten av avtalsändringarna 1968 samstämmigt intagit en motsatt ståndpunkt.” (Identiteten på ”de brittiska skattemyndigheterna” respektive ”den andra sidan” är oklar.) Engelsmännen förkunnar således sin ståndpunkt och svenskarna måste motbevisa den.

Regeringsrättsmajoriteten går alltså så långt i sin tolkning att man anser att sammanhanget kräver att man från svensk sida skall tolka avtalsuttrycket i enlighet med den uppfattning som råder i Storbritannien. Bläddra nu tillbaka och läs ånyo citeringen av lex-foriartikeln.

Det är ett faktum att samtal förts mellan företrädare för den brittiska och svenska regeringen under senare år beträffande remitteringsartikelns räckvidd. Dessa samtal har emellertid varit resultatlösa. Den svenska behöriga myndigheten (av idag) har bestridit att man uppgivit några skatteanspråk och framhållit att den svenska regeringen aldrig haft för avsikt att utesluta reavinster från remitteringsartikelns tillämpningsområde.

Men vad som är viktigt att hålla i minnet är att den ena eller andra behöriga myndighetens åsikt, aldrig i sig kan utgöra ett legalt argument i en domstol. Ett införande av en sådan ordning när det gäller tillämpning av avtal skulle också allvarligt inkräkta på reglerna om ömsesidig överenskommelse enligt skatteavtal. Domstolen skall självständigt tolka avtalet oberoende av den ena eller den andra behöriga myndighetens uppfattning. Detta har för övrigt regeringsrätten uttryckligen angivit i ett rättsfall från 1983 (RÅ 1983, Notis Aa 185–188).

(Den svenska behöriga myndigheten förnekar att den varit inblandad i några domstolsförhandlingar. Detta är föga överraskande eftersom en sådan inblandning av konstitutionella skäl inte är tillåten i Sverige. Regeringen kan enligt våra grundlagar ge instruktioner till domstolarna endast genom utfärdande av lag eller förordning i generella termer men får inte öva inflytande över en individuell process. Handlingarna i förhandsbeskedet är hemligstämplade och det är därför inte möjligt att närmare fastställa det exakta händelseförloppet i dessa avseenden.)

8. Artikel 33 i Wienkonventionen

Skatteavtalet mellan Sverige och Storbritannien är, liksom flertalet av dessa länders skatteavtal, avfattade på båda de avtalsslutande staternas språk, i detta fall svenska och engelska, ”vilka båda texter äga lika vitsord”. Det finns ingen regel som föreskriver att en bestämd text skall ha företräde i händelse av skiljaktigheter. Under sådana förhållanden skall enligt paragraf 33 punkt 3 och 4 i Wienkonventionen ”traktatens uttryck förutsättas ha samma mening i varje bestyrkt text. När en jämförelse av de bestyrkta texterna uppenbarar en skillnad i meningen som ej bortfaller vid tillämpningen av artiklarna 31 och 32 skall den mening antagas, som med beaktande av traktatens ändamål och syfte bäst sammanjämkar texterna.”

Återigen dyker avtalets ändamål och syfte upp. Peter Germer12 har givit en förklaring till detta fenomen i Wienkonventionens tolkningsregler:

”The text of paragraph 4 of article 33 seems to suggest that the object and purpose of the treaty come into operation twice in the process of interpretation of plurilingual treaties; first as a means by which a difference of meaning disclosed by the comparison of texts may be removed, and thereafter as a means by which language texts disclosing an ”irremovable” difference of meaning may be reconciled in some way or other. This distinction is artificial. The problems of interpretation that are related to plurilingual treaties present no essential difference from the problems of interpretation that are raised by treaties which only have one text. It is always the duty of the interpreter to look for the meaning which the parties intended to be attached to the terms of the treaty: the same principles of interpretation apply whether a divergence arises from the plurilingual form of a treaty or is found to exist between different provisions of a treaty established in only one language.”

Mot denna bakgrund kan det vara intressant att studera hur regeringsrättsmajoriteten angriper problemet med flerspråkiga avtal.

”Eftersom förhandlingarna torde ha förts på engelska får denna text tillmätas en särskild betydelse som tolkningsdatum för vad parterna avsett med avtalet.”

Frågan om att tolka ett avtal med ledning av den språkversion på vilken den först avfattades eller det språk som användes vid förhandlingarna ådrog sig betydande intresse under förarbetena till Wienkonventionen. Vid ILC:s 874:de möte föreslog Alfred Verdross att, om det var omöjligt att finna en lösning som sammanjämkade texterna, så skulle det språk på vilket avtalet först avfattats äga företräde. Denna idé vann emellertid inte gehör. Mr. Avery Jones själv har utan omsvep tillbakavisat tanken att favorisera det språk som använts vid avtalsförhandlingarna.13 Germer (s. 418) är också mycket tydlig på denna punkt:

”It is sometimes asserted that in case of divergence between different authentic language versions of a treaty the text in which the treaty was first drafted is decisive. Under the Vienna Convention, however, this principle cannot be considered a valid rule, once it is established by explicit stipulation or otherwise that the different language versions of a certain treaty are authentic, the interpreter is bound to give effect to the principle of the equality of texts, and it would be a clear violation of that principle if the interpretation considered the original version to be superior to the other authentic texts.”

Regeringsrättsmajoriteten har följaktligen (med Germers ord) klart åsidosatt principen om avtalstexternas likaberättigande. En intressant poäng är dock det faktum att rätten härigenom bekräftar att den svenska versionen återspeglar en annan (intern) uppfattning av betydelsen av uttrycket ”inkomst från en inkomstkälla” d.v.s. en uppfattning som inkluderar reavinster. Annars vore det ju obehövligt att tillgripa argumentet att prioritera någon språkversion. Men deras metodik står likväl i bjärt kontrast till principen om sammanjämkning. Den åstadkommer i stället den rakt motsatta situationen; den skapar en konfrontation eller polarisering av texterna.

Det är riktigt att det svenska språket är ett ”litet” språk som bemästras av mycket få människor utanför Sverige. Våra avtalsförhandlare och diplomater är emellertid mycket kunniga i utländska språk inte minst engelska. Det är därför fullkomligt naturligt och självklart att avtalsförhandlingarna (i synnerhet med England) förs på engelska utan tolkar och översättare. Efter att ha förhandlat fram i detta fall ett engelskt avtalsutkast läggs mycket arbete ned på den svenska versionen av avtalet. Därefter granskas båda språkversionerna mycket noggrant av båda avtalsparter innan avtalet slutligen undertecknas. Det faktum att avtalstexten ursprungligen avfattats på engelska och paraferats av ämbetsmän som representerar respektive regering får inte ses som en svensk eftergift när det gäller tolkningen av avtalets innehåll. Detta är själva poängen med avtal avfattade på språk som äger lika vitsord. Det är ett beklagligt och genant faktum att regeringsrättens majoritet (Hamdahl, Dahlman, Werner) har försummat och negligerat sådana grundläggande tolkningsprinciper vilka kommit till direkt uttryck i Wienkonventionen.

I sin plädering inför EG-domstolen i Bosch-målet14 anförde dåvarande generaladvokaten Maurice Lagrange beträffande de fyra autentiska språken i Romfördraget:

”Or, vous le savez, les quatre langues font foi, ce qui revient tres exactement à dire qu’aucune d’elles ne fait foi. . .

Dans ces conditions, il faut se référer, tout comme on le fait en cas d’obscurité ou de contradictions dans l’interpretation des textes internes au ”contexte” ou à ’I’esprit’ du texte.”

”L’esprit du texte”, textens andemening, är ett vackert uttryck som återspeglar en grundlig förståelse för de problem som är förknippade med tolkning av folkrättsliga avtal.

Andemeningen i texten till remitteringsartikeln till det svensk-brittiska skatteavtalet, den må vara på svenska eller engelska, framträder mycket klart.

9. Bilaga I

Wienkonventionen om traktaträtten (utdrag)

Artikel 31