Utskiftningsskatt vid fusion mellan aktiebolag

5.1.1 Utbetalning

Förutom vinstutdelning och utskiftning används civilrättsligt även uttrycket utbetalning för att beteckna förfarande som innebär att medel överförs från bolaget till aktieägare. Som utbetalning i allmänhet anses överförande av medel från bolaget till någon annan. Detta kan ske oneröst eller benefikt och utbetalningen kan vara riktad mot aktieägare eller tredje man. Utbetalning kan ske i pengar eller genom överföring av annan egendom. I utbetalning ryms bl.a. vinstutdelning, utbetalning vid nedsättning av aktiekapital eller reservfond och utskiftning vid bolags likvidation. Utbetalning till aktieägare av aktiebolagets medel kan ske öppet eller maskerat i en affärstransaktion. Utbetalningar av bolagets medel till aktieägare har av lagstiftaren ansetts kunna innebära risker för bolagets borgenärer och andra intressenter. Eftersom borgenärerna i ett aktiebolag som säkerhet för sina fordringar enbart har det kapital som finns i bolaget har bolagets rätt att göra utbetalningar till aktieägarna begränsats. Enligt ABL 12:1, det s.k. utbetalningsförbudet, får utbetalning till aktieägare ske endast i form av vinstutdelning, eller i samband med nedsättning av aktiekapital eller reservfond samt vid utskiftning vid bolagets likvidation.27 Detta gäller även återbetalningar av s.k. villkorade aktieägartillskott. Sådana tillskott från aktieägare till bolaget har till syfte att öka bolagets tillgångar utan att öka dess skulder. Tillskottet ökar alltså det fria egna kapitalet om det inte genast måste avräknas mot en förlust. Två slag av villkor kommer i praktiken ifråga. Det ena alternativet är att tillskottet skall återbetalas om bolaget har fritt eget kapital tillgängligt för återbetalningen och det andra är att tillskottet skall återbetalas vid en likvidation eller konkurs sedan samtliga fordringsägare blivit till fullo förnöjda men innan aktieägarna får något p.g.a. aktieinnehavet. Återbetalning av villkorade aktieägartillskott kan endast ske i någon enligt ABL 12 kap. anvisade former. Hit hör t.ex. vinstutdelning och då med beaktande av de krav som ställs på denna.28

En utbetalning kan även kränka aktieägares rätt. Detta kan ske genom att viss eller vissa aktieägare får förmåner på bekostnad av andra aktieägare. Så kan bli fallet t.ex. då vinstutdelning sker med olika belopp till aktieägarna utan att detta beror på att aktierna enligt bolagsordningen har olika rätt till utdelning.

Om en utbetalning till aktieägare maskeras i en affärstransaktion anses den vara förtäckt vinstutdelning.29 I vissa sammanhang används även termen återbetalning i samma betydelse som utbetalning.30 Detta aktualiseras framförallt i de fall då utbetalningen avser medel som tillskjutits bolaget av aktieägarna.31

5.1.2 Vinstutdelning

Med vinstutdelning avses, under bolagets bestånd, varje värdeöverföring från ett aktiebolag till dess aktieägare utan vederlag från aktieägaren.

Begreppet utdelning skulle möjligen kunna ha olika betydelse i formen utdelning och sammansatt till vinstutdelning.32 En sådan skillnad, där man skiljer på utdelning som då omfattar medel av vad slag de må vara och vinstutdelning som avser medel bestående av disponibel vinst, anser jag vara rent teoretiskt och sakna intresse i detta sammanhang. För övrigt saknar den stöd i såväl lagtext som i rättspraxis. Det är snarare så att utbetalningar i förhållande till aktierna betecknas som vinstutdelning oberoende av hur dessa medel har karakteriserats i bolaget. Jag kommer i den fortsatta framställningen utan skillnad beteckna sådana utbetalningar för utdelning eller vinstutdelning.33

Som vinstutdelning anses utbetalning av aktiebolagets medel till aktieägarna i förhållande till aktierna.34 En vinstutdelning är således en utbetalning till aktieägare i anledning av dennes aktieinnehav. Givetvis är normala affärstransaktioner mellan aktieägare och bolaget tillåtna och inte heller att anse som vinstutdelning eller olovlig utbetalning.35

Man kan skilja på öppen vinstutdelning, d.v.s. sådan vinstutdelning som görs på i ABL föreskrivet sätt, och dold (eller förtäckt)36 vinstutdelning, d.v.s. sådan vinstutdelning som maskerats genom olika transaktioner exempelvis köp.

Vad först gäller den öppna vinstutdelningen så karakteriseras denna av att den rubriceras som vinstutdelning och också öppet redovisas som vinstutdelning i bolagets räkenskaper. Denna utdelning sker enligt fastställda regler i ABL.37 Den öppna utdelningen kan ske i form av kontanta medel eller i form av överföring av sakvärden. Vid utdelning av andra tillgångar än pengar kan det i dessa tillgångar finnas dolda reserver, d.v.s. tillgångarna överförs då till aktieägarna till det bokförda värdet som är lägre än det verkliga värdet. I sådant fall uppkommer värderingsproblem i form av hur mycket som skall anses för utdelat.38 En öppen vinstutdelning kan vara lovlig eller olovlig. Utdelning som håller sig inom ramen för ABL 12:2 är lovlig och vinstutdelning som överskrider denna begränsning är att anse för olovlig, även om den sker öppet.

En vinstutdelning kan ske även i den formen att aktiebolaget, utan att formellt ha beslutat enligt ABL:s regler om vinstutdelning, överför medel till aktieägare. Detta sker vanligtvis i den formen att transaktionen maskeras i någon form av affärstransaktion. Exempel på detta är köpeavtal där bolaget antingen säljer för billigt eller köper för dyrt. Löner,39 pensioner o.d., koncernbidrag m.m. är andra exempel. För samtliga dessa former av dold vinstutdelning gäller att den är lovlig om den inte är stridande mot utdelningsförbudet i ABL 12:1 och 12:2 samt om den inte går utöver det belopp som varit tillgängligt för vinstutdelning.40 I den del sådan vinstutdelning skulle överstiga denna gräns är den att jämställa med olovlig vinstutdelning och behandlas i enlighet därmed (ABL 12:5).

En förtäckt utskiftning skulle rent teoretiskt kunna ifrågakomma då exempelvis bolag utbetalar medel till aktieägare som överstiger de tillgångar som är bokförda som disponibla medel.41 I sådant fall sker en nedsättning av de bundna medlen. Detta resonemang har dock inte vunnit gehör i doktrinen42 och ej heller i rättspraxis.43 Eftersom förtäckt utskiftning inte accepterats anses utbetalningar som sker i dold form regelmässigt vara dold vinstutdelning. Utbetalning av medel från bolaget till aktieägare, som inte är normal affärstransaktion, är således att anse som vinstutdelning även om den skulle verkställas genom ianspråktagandet av bundna medel vilka är förbjudet att utdela.44 Både öppen och dold utdelning är således utdelning. Skillnaden mellan dessa båda utdelningsformer ligger främst på planet hur utdelningen har beslutats och verkställts. P.g.a. detta kan det vid olika omständigheter uppkomma olika rättsverkningar vid de olika utdelningsformerna.

I förarbetena till 1975 års aktiebolagslag och i själva lagen har begreppet vinstutdelning inte getts en klar och entydig betydelse. I förarbetena och även i lagen (12:5) har termen utbetalning getts innebörden av vinstutdelning. Detta torde ha gjorts för att markera att samtliga utbetalningar till aktieägare, även sådana som inte står i relation till aktieinnehavet, är att hänföra till reglerna om vinstutdelning.45

Utdelning är möjlig under bolagets bestånd. Då det gäller bolag som trätt i likvidation är utdelning efter stämman på vilken likvidationsbeslutet fattats inte möjlig.46 Vinstmedel intjänade fram till likvidationsbeslutet är utdelningsbara om beslut om vinstutdelning fattas innan likvidationsbeslutet och vinstmedel intjänade efter likvidationsbeslutet blir inte möjliga att utdela utan det blir då frågan om utskiftning.

På frågan om vinstutdelning under ett pågående fusionsförfarande är möjlig torde avtalsrättsliga regler få anläggas. Vid en jämförelse mellan reglerna om förbudet att utdela vinstmedel under pågående likvidation och möjlighet att utdela sådana medel under ett pågående fusionsförfarande uppkommer skilda skyddsintressen som är beaktansvärda. Vid likvidation är förbudet att utdela medel under förfarandet betingat av syftet att förhindra otillbörliga förfaranden mot borgenärerna. Först då likvidationsförfarandet är avslutat lämnas möjlighet för aktieägarna att tillgodoräkna sig överskottet i bolaget och då genom skifte och utskiftning. Vid en pågående fusion uppkommer inte samma skyddsintresse för borgenärerna, dessa kan alltid skydda sig genom att kräva säkerhet för sin fordran eller genom att motsätta sig fusionen. Däremot uppkommer ett intresse att skydda det övertagande bolaget, som är part i fusionsavtalet, från otillbörligt förfarande med köpeobjektet d.v.s. det överlåtande bolaget. Finns inget stadgat i fusionsavtalet om vinstutdelning så får det enligt min mening, enligt vanliga avtalsregler, inte förekomma vinstutdelning. Den tid under vilken vinstutdelning i det överlåtande bolaget inte skulle få ske, om inte annat stadgats i fusionsavtalet, är från tidpunkten för fusionsavtalet till fusionens fullbordan, d.v.s. registreringen av rättens beslut enligt ABL 14:5. Utbetalningar till det överlåtande bolagets aktieägare från det överlåtande bolaget efter registreringen av rättens tillstånd till fusionen är regelmässigt att anse för utskiftning enligt ABL 14:6.

Civilrättsligt är således vinstutdelning möjlig under bolagets bestånd, givetvis med beaktande av reglerna i ABL om vinstutdelning. Då ett likvidationsförfarande inletts försvinner möjligheten att utdela vinst, utan utbetalningar till aktieägarna därefter är att hänföra till utskiftning och skall ske efter verkställt skifte.

5.1.3 Utskiftning

Utbetalning av bolagets medel kan ske på annat sätt än genom vinstutdelning. Exempel på detta ges i ABL12:1 genom att bolaget utbetalar medel vid nedsättning av aktiekapitalet eller reservfonden eller vid bolagets likvidation.47 Termen utskiftning får således betydelse vid vissa bestämda förfaranden, i andra fall blir en vederlagsfri utbetalning att anse för utdelning. Förutom gränsdragningen i förhållande till termen utdelning är problemet med termen utskiftning om man kan uppfatta den som i första hand en term för att beskriva en faktisk utbetalning eller om den avser själva ”lottläggningen”.

Termen utskiftning är inte nämnd i aktiebolagslagarna före 1944 års ABL. Den är en produkt från skatterätten som inflöt i 1944 års ABL (§ 164) för att sedermera övertas i 1975 års ABL(12:1 och 6:3). I tidigare aktiebolagslagar används termen skifte för att beteckna den slutliga fördelning mellan aktieägarna av bolagets tillgångar vid dess upplösning. Det är vid skifte inte fråga om det faktiska utlämnandet av skifteslotterna utan fastställandet av vad som skall tillkomma varje aktieägare.48 Utskiftning skulle i detta sammanhang, d.v.s. vid bolags upplösning, närmast vid tiden för införandet i 1944 års ABL, ha haft betydelsen att medlen de facto delats ut till aktieägarna efter verkställt skifte.49

Termen skifte används i ABL, förutom då fråga är om bolags upplösning (12:1) även vid nedsättning av aktiekapital och reservfond (6:3 och 12:4). Då det gäller termens betydelse vid bolagsupplösning så kunde man förväntat sig samma betydelse som enligt 1944 års ABL, men så är inte fallet. Det torde vara så att någon logisk åtskillnad av termens betydelse mellan det faktiska utbetalandet av medlen efter verkställt skifte och själva skiftet inte har upprätthållits i förarbetena och ej heller i lagtexten.

För tolkningen att med utskiftning skulle avses den faktiska utbetalningen av medlen, talar ordalydelsen i ABL 6:3 och 12:1.50 För samma tolkning talar även att termen haft en viss lydelse enligt 1944 års ABL och att denna lydelse varit känd för lagstiftaren vid ABL:s tillkomst men inte direkt förkastats eller överhuvud kommenterats.

Den i ABL12:1 influtna lydelsen är olycklig på så sätt att:

– dels ABL överhuvud inte ger bestämmelser om själva utbetalningen av medlen efter verkställt skifte i anledning av fusion,

– dels att utskiftning, med den lydelse termen rimligen kan tilläggas, innebär utbetalning, och lagrummet ifråga reglerar genom ordet utbetalning att sådan endast får ske enligt vissa bestämda regler angående vinstutdelning, nedsättning av aktiekapitalet och reservfonden samt i anledning av likvidation.51

Troligen har avsikten varit att med utskiftning beteckna dels själva skiftet och dels den därpå följande utbetalningen i anledning av skiftet. Med en sådan betydelse blir termerna någorlunda konsekventa och begripliga i sina olika sammanhang. Jag förutsätter nedan att utskiftning har denna betydelse.

Då följer att utskiftning kan ske vid likvidation. Däremot stadgas märkligt nog inget i ABL 12:1 om utskiftning i anledning av fusion. Detta bör dock inte tas till intäkt för att sådan utskiftning skulle vara olaglig. Det torde snarare vara så att lagstiftaren p.g.a. förbiseende inte medtagit fusion som ett institut som innebär att bolagets medel utbetalas till aktieägarna.

5.1.4 Sammanfattning

Som jag ovan visat har termerna utbetalning, utskiftning och vinstutdelning inte några exakta juridiska betydelser. Snarare förhåller det sig så att dessa termer har betydelse beroende på i vilket sammanhang de befinner sig.

Då det gäller utbetalning torde denna term komma närmast en enhetlig och konsekvent användning och betydelse. I de flesta sammanhang avses därmed överföring av medel från bolaget till någon annan. Vid utbetalning till aktieägare har denna omgärdats av olika restriktioner, närmast för att skydda det egna kapitalet. Utbetalning kan ske till aktieägare i olika former. Om utbetalningen sker i en normal affärstransaktion exempelvis köp så är den att jämföra med vilken annan utbetalning som helst och inte reglerad i detta sammanhang. Däremot kan utbetalning till aktieägare ske i former utan direkt motprestation från aktieägarens sida. Sådan utbetalning kan ske genom vinstutdelning eller utskiftning.52

Då det gäller utdelning avses därmed i normala fall (öppen utdelning) utdelning av vinst enligt ABL:s regler, karakteriserad och bokförd som vinstutdelning. I rättspraxis har ansetts att även annan utbetalning från bolaget till aktieägare är att anse som utdelning.53 Sådan utdelning, som alltså inte redovisas i räkenskaperna som vinstutdelning och ej heller sker på i ABL föreskrivet sätt, betecknas som dold eller förtäckt vinstutdelning. Utdelning, både öppen och dold, kan vara antingen lovlig eller olovlig. I det fall utdelningen håller sig inom de i ABL stadgade ramarna är den att anse för lovlig. Skulle utdelningen överstiga angivna regler är den olovlig.

Då bolaget utbetalar medel enligt regler i ABL om nedsättning av aktiekapital eller reservfond eller vid bolags upplösning i anledning av likvidation, sker detta i ett förfarande som benämns utskiftning. Det är utbetalningsförfarandet och fördelningen av medlen som betecknas som utskiftning.54 Själva fördelningen kan också betecknas som skifte. Utskiftning sker alltså vid vissa bestämda förfaranden och utbetalningar i andra fall blir att hänföra till utdelning. Detta oberoende av vilka medel som använts vid utbetalningen.55 Till begreppet utskiftning bör även förfaranden i anledning av fusion hänföras. Visserligen framgår inte av ABL att utskiftning i anledning av fusion skulle vara laglig enligt 12 kap, men detta torde närmast vara betingat av ett förbiseende från lagstiftarens sida.

Terminologin gällande utbetalning, utdelning och utskiftning är inte konsekvent använd i ABL. Snarare förhåller det sig så, då det gäller t.ex. utskiftning, att termen än betecknar själva utbetalningen av medlen och än skiftet, d.v.s. fördelningen mellan aktieägarna. Någon enhetlig tanke bakom denna förändring, i förhållande till 1944 års ABL, finns inte att utläsa i förarbetena, då främst propositionen eftersom förändringen skedde vid departementsberedningen.

Eftersom det kan råda osäkerhet om termernas betydelse kommer jag att använda dessa i civilrättsliga sammanhang i en enhetlig betydelse enligt följande. Med utbetalning avser jag överföringen av medel eller sakvärden från bolaget till annan. Med vinstutdelning avser jag utbetalningar som sker till aktieägare, dels karakteriserade som vinstutdelning och dels utbetalningar som sker i dold form. Med utskiftning avser jag skifte och därpå följande utbetalningar till aktieägare i formella förfaranden som nedsättning av aktiekapial eller reservfond samt vid bolags upplösning i anledning av likvidation eller fusion. Slutligen avser jag med skifte den fördelning av medel som sker i anledning av att utskiftning skall ske.

5.2.1 Utbetalning

Begreppet utbetalnings betydelse i skatterätten är sammankopplat med skattskyldighetens inträde. Till grund för den skattemässiga betydelsen ligger den civilrättsliga. Även skattemässigt avses alltså med utbetalning en överföring av värdetillgångar i allmänhet. Om överföringen sker till aktieägare och den är av sådan karaktär att motprestationen inte motsvarar utbetalningen inträder skatteplikt.56

5.2.2 Utskiftning

En utbetalning från aktiebolaget till aktieägarna får olika rättsverkningar beroende på om den är att hänföra till utdelning eller till utskiftning. Anses utbetalningen för utskiftning så kan skattekonsekvenser följa enligt reglerna om utskiftning och om utbetalningen anses för utdelning så kan skattekonsekvenser följa enligt inkomstskattereglerna.57 I UtskF stadgas att till utskiftat belopp skall räknas vad bolaget utbetalar till aktieägare om inte det är hänförligt till utdelning.58

Begreppet utskiftning introducerades i skatterätten i förarbetena till lagen om B-skatt.59 Där användes termen i samma lydelse som skifteslott. Utskiftning avsåg de tillgångar som överfördes till delägarna, och inte som beteckning på den åtgärd varigenom denna fördelning skedde. I själva lagen om B-skatt användes dock inte termen. Först genom införandet av UtskF inflöt ordet i lagtext. I förarbetena till UtskF60 fick ordet utskifta betydelsen att inte enbart avse det själva överförda beloppet utan även den åtgärd genom vilken beloppet utbetalades. Denna betydelse av utskiftning avsåg inte enbart då bolag upphörde utan även i samband med utbetalningar vid nedsättning av aktiekapitalet eller vid bolags förvärv av egen aktie.

Någon allmän definition av begreppet utskiftning är inte möjlig att ge, än att det med utskiftning förstås vad lagstiftaren därunder inrangerat. Den definition som då framkommer är att utskifta i UtskF, innebär en åtgärd genom vilken överföring av tillgångar sker från bolaget till dess aktieägare antingen i samband med bolags upplösning genom likvidation eller fusion eller vid nedsättning av bolags aktiekapital61 eller genom förvärv i vissa fall av egen aktie, dock i samtliga fall endast om det som utgivits inte är att anse som utdelning.62 Dessutom hänförs till utskiftning värdeöverföring som sker från ett aktiebolag till aktieägare i dess moderbolag genom att dotterbolaget förvärvar moderbolagsaktie från moderbolagets aktieägare.

5.2.3 Utdelning

Begreppet utdelning fick först genom 1902 års förordning om inkomstskatt betydelse ur skatterättslig synpunkt. Genom denna förordning blev utdelning från aktiebolag skattepliktig hos delägarna. För skattepliktens skull blev det viktigt att bestämma vilka utbetalningar från bolaget till aktieägarna som var att anse för utdelning och vilka utbetalningar som ej föll under skatteplikten. Förordningen innehöll bl.a. följande stadgande (§ 3).

”Till inkomst av kapital räknas:

a)..

b)..

c) utdelning å aktier i inländska aktiebolag och å lotter i enskilda bankbolag.”

Genom ändringen 1907 i nämnda förordning tillades bl.a. följande63

”såsom beskattningsbar utdelning från aktiebolag eller solidariskt bankbolag upptages det belopp, som delägaren nästföregående år uppburit eller ägt uppbära i utdelning från bolaget, utan hänsyn till vilka bolagets tillgångar, som använts vid utbetalningen.”

Något förtydligande gavs inte i förarbetena till detta lagrum.

I förarbetena till 1910 års förordning om inkomst- och förmögenhetsskatt togs frågan upp om detta stadgandes betydelse.64 Stadgandet kunde nämligen tolkas så att, till utdelning kunde alla utbetalningar från bolaget till aktieägare hänföras. Vissa utbetalningar kunde dock vara sådana fall då bolag upphörde eller inskränkte sin verksamhet genom återbetalandet av aktiekapitalet. I sådant fall blev kapital beskattat som utdelning trots att det betalats in av aktieägarna och inte genererats i verksamheten. Departementschefen tog upp frågan i sitt yttrande och ansåg att utdelning enbart kunde ske under bolags bestånd och att utbetalning som gjordes då var beskattningsbar hos aktieägarna. Om det däremot var frågan om utbetalande av kapitaltillgångar p.g.a. bolags upplösning så skulle detta inte vara att anse som utdelning. Sådan utbetalning skulle således inte beskattas om den inte föll under reglerna om vinst av tillfällig natur (realisationsvinst).

Denna diskussion, om vad som skulle anses som utdelning och skattepliktig inkomst, och vad som inte skulle anses som utdelning, fortsatte under en följd av år. Dock tolkades stadgandet i då gällande inkomstskatteförordning i enlighet med departementschefens ovan redogjorda uttalande. Dessutom tillkom regeringsrättsavgöranden i frågan65 som fastslog att någon utdelning inte var för handen, då bolag vid upplösning till aktieägare utbetalade hans andel i bolagets samlade kapitaltillgångar. Om en vinst uppstod för delägaren vid upplösningen av bolaget, så var denna att anse som en vinst av tillfällig natur och beskattades i enlighet med dessa regler.66 Inte heller ansågs det som beskattningsbar utdelning om ett bolag gick upp i ett annat och aktieägarna i det bolag som upphörde i utbyte mot sina aktier fick aktier i det nya bolaget.67

Denna ordning ansågs vara inkonsekvent och lagstiftningsarbete pågick under 1910-talet för att lösa två frågor.

Den ena var: Hur skulle man förfara för att göra dubbelbeskattningen effektiv? Bolagen fonderade medel och på så sätt undvek de eller försköt det andra ledet i dubbelbeskattningen till dess att dessa medel utdelades.

Den andra frågan var: På vilket sätt skulle man förhindra att medel först fonderades och därefter bolaget upplöstes? På detta sätt blev utbetalningar gjorda i anledning av upplösningen inte inkomstskattepliktiga p.g.a. att de inte ansågs vara utdelning.

För att göra dubbelbeskattningen effektiv framfördes olika teorier för och emot dels dubbelbeskattningen som sådan dels hur denna skulle förverkligas för fonderade medel. Svenska bolag hade gjort stora vinster under krigsåren. Dessa vinster hade till stor del inte utdelats utan fonderats i bolagen.68 Det ansågs att dessa outdelade vinstmedel likväl skulle beskattas dubbelt med hänsyn till den allmänna motiveringen för dubbelbeskattningen, d.v.s. den ökade skatteförmågan. Dubbelbeskattningen mötte dock motstånd från olika håll. Ett av argumenten mot denna var att det stred mot grunderna för skattesystemets uppbyggnad att beskatta samma inkomst två gånger.69

Slutligen antogs, efter omfattande lagförarbeten och politiska diskussioner, vissa ändringar i inkomstskattereglerna som medförde att bolag skulle erlägga A-skatt samt en nyinförd B-skatt. B-skatten var en skatt som uttogs på ej utdelade vinstmedel. Om de med B-skatt beskattade vinstmedlen senare utdelades kunde den erlagda B-skatten restitueras. B-skatten var alltså provisorisk på så sätt att bolaget erlade skatt på vinstmedel som egentligen skulle erläggas av aktieägarna. Om aktieägarna slutligen fick utdelning uppkom skatteplikt hos dessa och då återbetalades den erlagda B-skatten.

Dubbelbeskattningens ineffektivitet framstod ännu mera uppenbar om bolag utbetalade outdelade vinstmedel vid bolagets upplösning. En sådan utbetalning ansågs inte vara utdelning och följaktligen skulle inte inkomstskatt erläggas. Om aktierna vid upplösningen hafts mer än fem år beskattades inte heller vinsten som tillfällig inkomst (realisationsvinst). Även detta förhindrades genom den införda B-skatten. Om bolag upplöstes och medlen utbetalades till aktieägarna så skedde denna utbetalning inte i för utdelning vanlig ordning. Således ansågs ingen utdelning ske och någon restitution av B-skatten gjordes ej. B-skatten blev definitiv.

Genom införandet av UtskF valde lagstiftaren medvetet att låta, för fonderade vinstmedel, det andra ledet i dubbelbeskattningen uppskjutas på obestämd tid. Med denna ståndpunkt accepterades alltså att bolaget kunde fondera medel och dessa blev dubbelbeskattade först då de utbetalades till aktieägarna.

Det skatterättsliga utdelningsbegreppet anknyter till det civilrättsliga utdelningsbegreppet. Utdelning på svenska aktier förutsätts ske i förhållande till aktieägarnas innehav av aktier samt utgå av vinst som redovisats enligt fastställd balansräkning för det senaste räkenskapsåret.70 Utdelning kan verkställas i pengar eller andra tillgångar. Förutom i kontanter kan utdelning verkställas i exempelvis värdepapper, rätt att köpa aktier i annat bolag till underkurs eller företrädesrätt att teckna aktier i annat bolag. I praxis har under bolags bestånd som utdelning beskattats värdeöverföringar oberoende i vilken form dessa skett och oberoende om det av bolagsstämman har beslutats om utdelning eller inte.71 Utdelning som skett utan bolagsstämmans beslut kallas för förtäckt. Förtäckt vinstutdelning kan ske i olika former, exempelvis genom utbetalande av oskäligt hög lön eller pension, felaktig hyressättning, försäljning eller inköp till felaktiga priser o.s.v. Oberoende vilket syfte som föranlett den förtäckta utdelningen behandlas den i skatterätten som en vinstutdelning.

De skattemässiga konsekvenserna av en verkställd utdelning, är olika för det utdelande bolaget och för aktieägaren d.v.s. mottagaren.72 I denna framställning har jag sett utdelningsbegreppet från bolagets sida.

I UtskF § 2 förstås med utskiftat belopp, på vilket utskiftningsskatt skall utgå, vad bolaget i samband med bolagets upplösning utger till aktieägare, om det som utges inte enligt lagen om statlig inkomstskatt är att hänföra till utdelning från bolaget.73 I lagen om statlig inkomstskatt reglerades före 1984 inte vad som skulle vara att anse som utdelning. Genom 1984 års skattereform gällande juridiska personers skattskyldighet överfördes från KL till SIL vissa regler avseende utdelning.74 Enligt SIL § 7 mom. 8, som rör frågan om bolags beskattning för utdelning från annat bolag, förstås med utdelning sådan utdelning på aktie i svenskt aktiebolag eller svensk ekonomisk förening som har uppburits i förhållande till innehavda aktier eller andelar. Även utdelning som har uppburits efter annan grund men inte är avdragsgill för det utdelande företaget enligt SIL § 2 mom. 8 st. 1 faller under detta utdelningsbegrepp.75

Skattelagstiftningen ger i lagtext inte någon klargörande definition på begreppet utdelning. Med hjälp av rättspraxis och rättslärdas uttalanden, kan man komma fram till en någorlunda avgränsad och bestämd betydelse av begreppet. I rättspraxis har under bolags bestånd som utdelning beskattats värdeöverföringar från bolag till aktieägare, oberoende i vilken form dessa sker och oberoende av om det av bolagsstämman beslutats om utdelning eller inte.76 Någon hänsyn har inte tagits till vilka medel som använts vid en sådan utdelning. Oberoende av om tillskjutet kapital eller vinstmedel använts så har detta karakteriserats som utdelning. Däremot har återbetalning av villkorade aktieägartillskott ansetts vara en form av återbetalning av tillskjutet kapital som inte faller under det skatterättsliga utdelningsbegreppet. Sådana villkorade aktieägartillskott skall alltså, då återbetalning görs till tillskottsgivaren, betraktas som en återbetalning av lån och beskattas inte som skattepliktig intäkt för mottagaren.77

Av de rättslärde har bl.a. Sandström, Welinder och Edvardsson belyst utdelningsbegreppet. Sandström har definierat begreppet utdelning enligt följande.78

”Med verkställd utdelning förstås varje överförande av värden från företag å delägare utan däremot fullt svarande vederlag, dock att till verkställd utdelning icke hänföras

a) värdeöverföring, som skett efter det företaget trätt i likvidation och som avsett annat än sådana vinstmedel, vilka vid likvidationens början varit ofonderade eller sedermera förvärvats genom fortsättande av företagets verksamhet,

b) värdeöverföring, som företagits av aktiebolag i följd av nedsättning av aktiekapital eller vid förvärv av egen aktie.

c). .”

I Sandströms definition ingår även utdelning i strid med ABL eller bolagsordningen och denna utdelning behöver inte ha beslutats av bolagsstämman.

Om bolaget går i likvidation kan det vara mera osäkert vad som är utdelning och vad som är utskiftning. I denna fråga har de rättslärde inte helt överensstämmande uppfattning.

Sandström anser att:79

”Till av bolag verkställd utdelning skall alltså hänföras även sådan utbetalning till delägare, som bolaget, sedan detsamma trätt i likvidation, verkställt av vinstmedel, som vid likvidationens början voro ofonderade eller som under likvidationens fortgång förvärvats genom fortsättande av bolagets rörelse. ”

Welinder menar, då det gäller gränsdragningen mellan utdelning och utskiftning, att Sandströms uppfattning om vad som är hänförligt till utdelning under ett likvidationsförfarande är i stort riktig men grundad på de rättsregler som gällde före UtskF:s tillkomst.80 I och med UtskF:s tillkomst har i § 2 stadgats att utskiftning är subsidiär till utdelning. Welinder menar att bolagen bör ges en viss valfrihet mellan de olika skatteformerna. Vinst som bolaget enligt ABL kunnat utdela före likvidationen, skall skatterättsligt även kunna utdelas under likvidationen. Däremot bör ej möjlighet ges att utdela vinst, vars utdelning före likvidation hade stridit mot ABL.

Edvardsson anlägger ett resonemang på frågan om utdelning i likvidation som har som utgångspunkt den civilrättsliga regleringen i 1944 års ABL och i ABL.81 Edvardsson drar därav slutsatsen att både Sandström och Welinder har fel i frågan.82

Enligt Edvardsson måste med utdelning, enligt UtskF avses endast sådana utbetalningar av vinstmedel vid likvidation, vilka beslutats på bolagsstämma före eller senast i anledning av likvidationsbeslutet. Till stöd för sin ståndpunkt menar Edvardsson att: Enligt 1944 års ABL medgavs inte vinstutdelning under pågående likvidation av vinstmedel, som intjänats genom att bolagets verksamhet fortsatte under pågående likvidation. Bolagsstämman kunde enligt § 162 endast granska den av likvidatorerna framlagda årsredovisningen. Någon fastställelse av balansräkningen för bolaget kunde inte ske och följaktligen kunde inte heller beslut om vinstutdelning fattas. ABL har övertagit motsvarande bestämmelse genom 13:12. Vinstmedel intjänade under likvidationen kan således inte avskiljas. För i bolaget befintliga vinstmedel vid likvidationsbeslutet, gällde i 1944 års ABL och gäller i ABL att styrelsen och verkställande direktören snarast, efter det att bolaget trätt i likvidation, skall lämna redovisning för sin förvaltning av bolaget för tiden mellan senast avgivna årsredovisning och den tidpunkt då bolaget trätt i likvidation. Vid bolagsstämman i anledning av likvidationen gäller vanliga bestämmelser om handläggningen av årsredovisning och handläggningen i övrigt. Bolagsstämman skall alltså fatta beslut om bl.a. fastställande av balans- och resultaträkning samt eventuellt om hur vinsten skall disponeras. Ett beslut av bolagsstämman om vinstutdelning är civilrättsligt giltigt och dessa medel skall avskiljas från det utskiftade beloppet. Detta även om utbetalningen skall ske först i samband med skiftet. Eftersom bolagsstämmor under likvidationen inte kan fatta beslut om vinstutdelning finns inte valfrihet för bolaget att beteckna utbetalningen som utdelning utan denna blir att anse som utskiftning.

Edvardssons analys av de civilrättsliga reglerna torde vara helt riktig.83 Efter bolagsstämman på vilken likvidationsbeslutet fattats kan inte utdelning i civilrättslig mening ske. Medel som därefter utbetalas till aktieägare är att anse som utskiftning i likvidationsförfarandet och detta oberoende hur utbetalningen karakteriseras. Syftet med detta regelsystem torde vara att skydda bolagets borgenärer från risken att medel utdelas till aktieägarna. Avsikten är att likvidationsförfarandet skall fortlöpa enligt vissa fastställda regler samt i slutskedet, då ställningen är helt klar, ett eventuellt överskott skall kunna utbetalas till aktieägarna.

Om ett bolag betalar ut medel till aktieägarna under pågående likvidationsförfarande, är detta enligt min mening inte med säkerhet ur skatterättslig aspekt att anse för utskiftning.84 Det finns inga regler i skatterätten om att under pågående likvidation utbetala medel till aktieägare. En under pågående likvidation verkställd utbetalning bör skatterättsligt behandlas i enlighet med de syften de skatterättsliga reglerna har. Reglerna om utskiftningsskatt är subsidiära till inkomstskattereglerna. Utskiftningsskatt skall träffa utbetalningar som inte är att anse som utdelning. Skattereglerna har till syfte att beskatta vinstmedel i bolaget och inte att skydda borgenärerna. Jag kan inte se något hinder mot att bolaget, efter påbörjad likvidation, skall kunna skattemässigt utdela medel till aktieägarna. Detta i vart fall medel som varit utbetalningsbara före likvidationen. Bolaget bör, såsom Welinder påpekat, lämnas möjlighet att välja vilken beskattningsform som skall träffa utbetalningen. Denna valfrihet har funnits fram till likvidationsbeslutet och detta beslut bör inte förta bolaget valfriheten. Edvardssons stöd för hans slutsats är rent civilrättslig. Det bör vid jämförelse mellan två olika regelsystem, som civilrätt och skatterätt utgör, tas hänsyn till syftet med de specifika reglerna. I detta fall är syftet olika och något hinder att lösa problemet olika, civil- och skatterättsligt, bör inte finnas.

Man bör noggrant överväga att ta ut medel i dold form under pågående likvidationsförfarande. Antag att medel förs över till aktieägare utan att det betecknas vare sig som utdelning eller som utskiftning. Tillgångar kan t.ex. säljas till underpris till aktieägarna. Hur skall detta beskattas, som dold utdelning eller dold utskiftning? Om åtgärden betraktas som utskiftning och det utbetalas tillskjutet kapital skall inte utskiftningsskatt utgå. Men om åtgärden betraktas som utdelning är beloppet i princip skattepliktigt oavsett vilka medel det omfattar. Om en dold utbetalning under ett likvidationsförfarande ur skatterättslig aspekt är att betrakta som en dold utdelning, kan det uppkomma negativa skattekonsekvenser i förhållande till att utskifta medlen vid likvidationens slutförande.85

På frågan om det är skatterättsligt möjligt att göra en utdelning under ett pågående fusionsförfarande anser jag, att utbetalningar till aktieägare verkställda under tiden från fusionsavtalet till registreringen av rättens tillstånd till fusionen, torde vara att anse för utdelning. Frågan om fusionens fullbordan är då inte avgjord och det överlåtande bolaget kan inte anses för inbegripet i ett definitivt upplösningsförfarande. Parterna kan låta bli att låta registrera fusionen och då förfaller frågan om fusion. Men då registrering av rättens beslut skett är frågan om fusion definitivt avgjord, och utbetalningar från det överlåtande bolaget till dess aktieägare bör då anses för utskiftning.

5.2.4 Sammanfattning

I skatterätten är begreppen utdelning och utskiftning väsentliga för bestämmandet av vilken skatteform som skall träffa en utbetalning till aktieägarna. Begreppet utskiftning är subsidiärt till utdelning, d.v.s. om en utbetalning inte är hänförlig till utdelning så torde den vara en utskiftning. Någon allmän definition av begreppet utskiftning är inte möjlig att ge. Man får med utskiftning anse vad lagstiftaren avsett skall falla under begreppet.

Då avses med utskiftning en åtgärd genom vilken överföring av tillgångar sker från bolaget till dess aktieägare, antingen i samband med bolagets upplösning genom likvidation eller fusion, eller vid nedsättning av bolagets aktiekapital eller i vissa fall genom förvärv av egen aktie, dock i samtliga fall endast om det som getts ut inte anses som utdelning. Dessutom hänförs till utskiftning värdeöverföring som sker från ett aktiebolag till aktieägare i dess moderbolag genom att dotterbolaget förvärvar moderbolagsaktie från moderbolagets aktieägare.

Det skatterättsliga begreppet utdelning anknyter till det civilrättsliga utdelningsbegreppet. Värdeöverföringar i form av nedsättning av aktiekapital eller i vissa fall vid förvärv av egen aktie anses dock inte som utdelning. Det förutsätts att utdelning sker enligt ABL:s regler, men värdeöverföringar utanför dessa regler kan ändå vara att anse som utdelning.

Angående värdeöverföringar i ett likvidationsförfarande så är det något osäkert om dessa är att anse som utdelning eller utskiftning. Utdelningar som beslutats före likvidationsbeslutet är med säkerhet att anse för utdelning. Men ifråga om utdelningar som beslutats efter likvidationsbeslutet är det mera osäkert. Det torde vara så att vinstmedel som varit utdelningsbara före likvidationsbeslutet också är möjliga att skattemässigt utdela efter likvidationsbeslutet. Däremot är frågan mera osäker vid utbetalningar av medel som tjänats in efter likvidationsbeslutet. Welinders ståndpunkt att bolag bör lämnas en viss valfrihet att bestämma vilken skatteform, utskiftningsskatt eller inkomstskatt som skall träffa en utbetalning är den mest logiska. Det är så att utskiftningsskatten är ett komplement till inkomstskatten. Syftet med utskiftningsskatten är att en utbetalning inte skattefritt skall kunna ske till aktieägarna. Med beaktande av detta syfte, kan det inte anses stötande eller oriktigt om bolaget, även efter ett likvidationsbeslut, får bestämma till vilken skatteform en utbetalning av intjänade vinstmedel är hänförlig.

5.2.5 Besparade vinstmedel

Utskiftningsskatten är en skatt på de aktiebolagets vinstmedel, som inte utdelas utan hålls kvar i bolaget och tillförs aktieägarna genom utskiftning. Skatten skall träffa besparade vinstmedel, som följaktligen inte tidigare blivit dubbelbeskattade. Begreppet besparade vinstmedel nämns inte uttryckligen i UtskF, men är ändå väsentligt för förståelsen av lagen. Besparade vinstmedel är det belopp med vilket bolagets eget kapital vid utskiftningen överstiger vad aktieägarna tillskjutit bolaget. Det egna kapitalet fås fram med ledning av bolagets balansräkning. Vid fusion mellan moderbolag och helägt dotterbolag, enligt ABL 14:8, görs vid beräkningen av det egna kapitalet en särskild värdering av de övertagna tillgångarna och skulderna. Denna värdering görs med ledning av dotterbolagets balansräkning vid fusionstillfället. Vid utskiftning i andra fall än vid upplösning av aktiebolag sker ingen särskild värdering av bolagets tillgångar och skulder för att fastställa det verkliga egna kapitalet vid utskiftningstillfället. Detta eftersom bolaget då kommer att fortleva.86 Begreppet besparade vinstmedel avser inte enbart vad som under bolagets livstid redovisats som vinst och eventuellt fonderats. Under begreppet ryms även värdestegringar som inte redovisats i räkenskaperna. Avsikten är att genom en särskild värdering få fram ett eget kapital som då också innehåller samtliga tillgångar i bolaget.

5.2.6 Bolagets egna fonder

Begreppet bolagets egna fonder definieras i UtskF anvisningarna st. 2 som skillnaden mellan bolagets tillgångar och skulder enligt balansräkningen. Detta motsvaras i dag av bolagets egna kapital.87 Det egna kapitalet är då skillnaden mellan bolagets tillgångar och dess skulder. Vid denna beräkning anses inte som tillgång balanserad förlust,88 fordringar avseende tecknade aktier i bolaget för vilka inte hela aktiebeloppet inbetalts, garantiförbindelser och dylikt.89 Även om uttrycket egna fonder förekommer på ett flertal ställen i UtskF så anses därmed hela tiden bolagets i enlighet med anv. st. 2 justerade egna kapital enligt balansräkningen. Den balansräkning som avses är däremot inte genomgående densamma. Då uttrycket egna fonder används i § 4 avses den balansräkning som är upprättad i anledning av utskiftningen och enligt BFL:s regler. Den balansräkning som avses enligt § 3 UtskF, för beräkning av det tillskjutna beloppet och bolagets egna fonder, är den balansräkning som upprättats i anledning av utskiftningen.90 När uttrycket egna fonder används i § 3 mom. 2, då för att fastställa det tillskjutna beloppet eller ingångsvärdet i vissa äldre bolag, avses den balansräkning som fastställts för det beskattningsår som gått till ända närmast före den 1 mars 1925.

5.2.7 Utskiftat belopp

Med utskiftat belopp förstås, enligt UtskF § 2, vad bolaget i samband med utskiftningen utger, i form av pengar eller annat, till aktieägarna, om det som utgivits inte är att hänföra till utdelning. Till detta skall läggas den utskiftningsskatt som skall erläggas av bolaget och som således ingår i det utskiftade beloppet.91 Om bolaget förvärvar aktie från aktieägare mot vederlag på annat sätt än genom nedsättning av aktiekapitalet eller vid inrop på auktion av för bolagets fordran utmätt aktie eller om dotterbolag på annat sätt än sådant inrop förvärvar aktie i moderbolag, skall det för aktien utgivna vederlaget också anses som utskiftat belopp. Detta förutsatt att det utgivna vederlaget inte anses som utdelning.

5.2.8 Tillskjutet belopp

Tillskjutet belopp beräknas på så sätt att man i princip räknar fram vad aktieägarna tillskjutit bolaget i kapitalinsatser. Det i balansräkningen upptagna aktiekapitalet är inte nödvändigtvis lika med aktieägarnas kapitalinsatser. Aktiekapitalet kan under bolagets bestånd ha ändrats genom fondemission eller vid nedsättning av aktiekapitalet för förlusttäckning eller annan liknande åtgärd. Som utgångspunkt har man enligt UtskF § 3 mom. 2 bolagets ingångsvärde. Detta är då vad aktieägarna skjutit till i pengar eller i annat vid bolagets bildande. Till detta ingångsvärde får man lägga vad aktieägarna efter bildandet tillskjutit och göra avdrag för vad som kan ha utskiftats till aktieägarna.

För bolag som ej var bildade då reglerna om B-skatt gällde, d.v.s. bolag bildade efter 1925,92 beräknas tillskjutet belopp enligt följande. Från summan av alla värdeöverföringar från aktieägarna till bolaget, som skett vid bolags bildande eller i samband med nyemission, i form av gåva från aktieägarna till bolaget eller genom villkorat aktieägartillskott, dras dels alla återbäringar av tillskjutet belopp till aktieägarna dels utgivet vederlag för egen aktie (§ 3 mom. 3) och dels ett belopp som, i fall av fusion mellan moderbolag och dotterbolag, moderbolaget genom dispens övertagit dotterbolagets utskiftningsskatteskuld, motsvarar skillnaden mellan dotterbolagets till utskiftningsskatt beskattningsbara belopp och den skatt, som skulle erlagts om dispens ej givits (§ 3 mom. 4).93

För bolag bildade före 1925 beräknas det tillskjutna beloppet som summan av bolagets egna kapital per den sista balansdagen före den 1 mars 1925 (med vissa justeringar) och dels alla värdeöverföringar från aktieägarna till bolaget som skett vid nyemission, gåva eller villkorat aktieägartillskott.94 Från denna summa avräknas dels sådana belopp som utdelats till aktieägarna och vilka restitution av B-skatt ägt rum dels samma avräkningsposter som ovan för bolag bildade efter 1925, d.v.s. återbäringar av tillskjutet belopp, utgivet vederlag för egen aktie och övertagen utskiftningsskatt.

Enligt UtskF § 4 avses med återbäring av tillskjutet belopp vad som i samband med inlösen av aktier i enlighet med fastställd bolagsordning utskiftas, om det utskiftade beloppet inte överstiger vare sig vad som inbetalats för de nedsatta aktierna eller vad som utgör i bolaget befintligt tillskjutet belopp. Detta gäller även om bolagets fonder genom nedsättningen inte nedbringas under tillskjutet belopp. För fåmansföretag är detta dock inte tillämpligt.95 Till återbäring av tillskjutet belopp är även hänförligt vad som vid bolags upplösning utskiftats i den mån det utskiftade beloppet inte överstiger tillskjutet belopp. Med återbäring av tillskjutet belopp anses alltså den del av utskiftat belopp som anses motsvara det tillskjutna beloppet eller del av detta.96

Begreppet återbäring av tillskjutet belopp förekommer i § 1 mom. 1, § 3 mom. 1 och § 4. Enligt Sandström förstås med begreppet den del av bolagets tillskjutna belopp, som vid verkställd utskiftning anses ingå i det utskiftade beloppet och i och med utskiftningen således återbärs till aktieägarna, m.a.o. den del av utskiftat belopp, som enligt UtskF anses motsvara det tillskjutna beloppet eller del därav.97

5.2.9 Beskattningsbart belopp

Det beskattningsbara beloppet beräknas på så sätt att man först räknar ut summan av dels det vid utskiftningen till aktieägarna verkligen utgivna beloppet och dels den utskiftningsskatt bolaget har att utge, samt att från summan av dessa båda storheter dra det tillskjutna beloppet (UtskF § 1). Men för att kunna beräkna det beskattningsbara beloppet skall man således först beräkna utskiftningsskatten, som utgår på det beskattningsbara beloppet, och det till aktieägarna verkligen utgivna beloppet. Härmed är man inne i en cirkel, för att beräkna storleken på utskiftningsskatten skall man känna till det beskattningsbara beloppet och för att beräkna det senare skall man känna till utskiftningsskatten.

Bild 1

Vid upplösning av aktiebolag blir det beskattningsbara beloppet lika med av bolaget besparade vinstmedel omedelbart före upplösningen. För åskådlighetens skull redovisas i grafisk form sambandet mellan begreppen utskiftat belopp, besparade vinstmedel, tillskjutet belopp och beskattningsbart belopp.

På det beskattningsbara beloppet skall utskiftningsskatt erläggas av bolaget varefter det tillskjutna beloppet och vad som återstår av det beskattningsbara beloppet, sedan utskiftningsskatt erlagts, utges till aktieägarna.

6.2.1 Ändamålsenlig organisation

Kravet att det med fusionen åsyftas att vinnas en mera ändamålsenlig organisation, för dispens med utskiftningsskattens erläggande, kan sammanfattas så att detta krav anses uppfyllt då de av moderbolaget och dotterbolaget bedrivna verksamheterna har någon form av inre samband. Härmed menas inte att, de i fusionen ingående bolagen, nödvändigtvis måste driva rörelse för att kravet för dispens om ändamålsenlig organisation skall anses uppfyllt. Även i fall då fusionen berör icke rörelsedrivande bolag kan det föreligga så starka skäl av organisatorisk art att det kan beviljas dispens.103 Om moderbolaget däremot uteslutande är ett förvaltningsföretag torde enligt Edvardsson ingen möjlighet föreligga att erhålla dispens. 104

6.2.2 Skattens storlek ett väsentligt hinder för fusionen

För beviljande av dispens uppställs även kravet att skattens storlek kan anses utgöra ett väsentligt hinder för fusionen. Det lämnades åt dispensprövande myndighet att utarbeta praxis för bestämmande av vilken storlek skatten skulle ha för erhållandet av dispens.105 Vid utarbetandet av denna praxis borde enligt lagstiftaren dispensmyndigheten beakta att beloppsgränsen för skatten inte sattes så lågt att skattebeloppet kan anses obetydligt men inte heller så högt att skattebeloppet förhindrade fusion.106 Edvardsson har i sin undersökning över praxis vid dispensärenden visat att beloppsgränsen för när utskiftningsskattens storlek skall anses vara ett hinder för fusionen är satt till ca 5 000 kr.107 Någon väsentlighetsprövning av skattens storlek torde enligt Edvardsson ej ske vid rättsnämndens bedömning av skattens storlek. De fusionerande bolagens storlek, likviditet m.m. beaktas således inte vid bedömningen. Det bör i detta sammanhang noteras att ansökningen om dispens med utskiftningsskattens erläggande skall ha kommit till rättsnämnden före det att bolagens styrelser beslutar om att fusion skall ske.108 I annat fall anses det inte med fog kunna hävdas att erläggandet av utskiftningsskatten skulle utgöra ett väsentligt hinder för fusionen, och detta oberoende av skattens storlek.

6.2.3 Obehörig skatteförmån

En förutsättning för dispens är att fusionen inte kan antagas vara ett led i åtgöranden, syftande att erhålla obehörig förmån i beskattningsavseende för ettdera bolaget eller för någon, med vilken ettdera bolaget är i intressegemenskap.109 Detta är en skatteflyktsklausul och som vederbörligt för sådana så uppkommer besvärliga avväganden vilka fall den skall träffa och vilka fall som är vällovliga ur lagstiftarens synpunkt.110 För att dispens skall vägras krävs dels att syftet med åtgärden är att bereda någon en obehörig skatteförmån dels att denna förmån kommer något av bolagen eller någon de är i intressegemenskap med tillgodo.

Om man först ser till frågan vem som avses med regeln, d.v.s. vem som menas åtnjuta förmånen, så är det något av de i fusionen ingående bolagen eller någon som äger del eller har ägt del, d.v.s. aktier, i ettdera av bolagen.111 Vid fusion kan något av bolagen eller någon som de är eller har varit i intressegemenskap med uppnå skatteförmåner vid beviljande av dispens.112

Då det gäller syftet med transaktionen så menas att transaktionen skall ha till syfte att medföra obehöriga skatteförmåner. Hur det skall visas att förmånen som uppkommer varit den som åsyftats med transaktionen är däremot oklart. Men om det däremot uppkommer vissa situationer, så anses det dels att en sådan situation medför en förmån dels att syftet med transaktionen varit just att uppnå denna förmån. I förarbetena nämns två varianter av sådana transaktioner. Den ena är att moder- dotterförhållandet har tillkommit i avsikt att genom vissa transaktioner undvika eller mildra dubbelbeskattningen. Vilka dessa transaktioner är framkommer däremot inte konkret i förarbetena.

Den andra är att moderbolaget vid förvärvet fått en inte obetydlig kompensation för utskiftningsskatten. Även då bör alltså ej dispens medges. I detta fall kan vi tänka oss följande exempel.

Modern köper av A aktierna i dottern för 100. Dotterns värde är 120, men då har modern vid beräknande av priset tagit hänsyn till att i dotterns värde ingår en latent utskiftningsskatteskuld på 20. Om modern nu beviljas dispens så gör modern en skattefördel genom att inte tvingas erlägga dessa 20 i skatt. Men en sådan fördel uppkommer i samtliga fall när dispens medges. Det gäller alltså att avskilja fall som ger otillbörlig skattefördel från dem som lagstiftaren ansett skall beviljas dispens.

Om däremot modern vid förvärvet av dottern i priset inte har beaktat utskiftningsskatteskulden så anses det inte som om modern, och ej heller annan som är i intressegemenskap med bolagen, gjort någon obehörig skattefördel. Modern har då i exemplet betalat 120 för dottern, d.v.s. inte tagit hänsyn till den latenta utskiftningsskatteskulden.

Avsikten med denna regel har varit att i yttersta ledet förhindra att de som ägt aktier i dotterbolaget tillgodogör sig skattefördelar vid sådana transaktioner som det är fråga om här.113 Dotterns tidigare aktieägare skall inte göra en skattefördel, genom att de undviker dubbelbeskattning, på så sätt att modern förvärvar dottern av dem och därefter fusionerar dottern, varvid dispens medges och någon utskiftningsskatt inte erläggs av dottern vid fusionen.114 Men som regeln slutligen utformats har man uppnått helt motsatt effekt.

Om modern inte tar i beaktande utskiftningsskatteskulden och inte får en kompensation för densamma, så måste detta rimligen innebära att priset på dottern blir bestämt med hänsyn till detta. Priset måste i sådant fall bli högre eftersom modern har betalat ersättning till säljaren för tillgångar som egentligen belastas av latent skatteskuld. I sådant fall har modern inte justerat säljarens vinst för dottern med den latenta skatteskulden. Just dessa fall borde varit de som åsyftats med obehörig skatteförmån. Säljaren har tillgodogjorts dotterns värde utan att behöva erlägga utskiftningsskatt. Beviljas dessutom modern dispens med skattens erläggande så medför det att denna skjuts på framtiden och i praktiken kommer dottern alltså inte att belastas av utskiftningsskatt.

Om däremot modern vid förvärvet tagit hänsyn till utskiftningsskatten så har inte säljaren fått någon skattefördel. Modern har i sådant fall kompenserats för skatten och säljaren har fått motsvarande minskad ersättning. Om modern då beviljas dispens så innebär det att modern eller koncernen inte belastas av utskiftningsskatten till framtiden. Dispensinstitutets syfte är att inte belasta modern med en skattekostnad. I och med beviljandet av dispens i ett sådant fall får modern ingen extra skatteförmån utom den att modern ej behöver erlägga utskiftningsskatt vid fusionen utan att denna skjuts på framtiden. Någon obehörig skatteförmån är det således inte fråga om. De lindringar som var avsedda vid tillkomsten av dessa regler i UtskF avsåg att underlätta fusioner i vissa fall. Det kan inte falla utanför dessa fall att dispens beviljas i det fall modern kompenserats för utskiftningsskatteskulden.115 Om modern och säljaren av dottern överenskommit om att medvetet dela på utskiftningsskatteskulden så torde dispens inte beviljas.116 Vid uttolkningen av denna dispensförutsättning tillkommer dessutom de svårigheter som uppkommer vid bestämmande av vilket värde som dottern egentligen har, och vilket pris således som inkluderar utskiftningsskatten, eller del av den, och vilket pris som inte gör detta. 117

Fallen ovan är sådana där inte syftet eller ett av syftena med fusionen kan förmodas ha varit att uppnå opåkallade skattelättnader. Någon restriktiv tillämpning av dispensinstitutet, med hänvisning till denna förutsättning, är således inte tänkt. Om det i praktiken inte går att fastställa att utskiftningsskatteskulden påverkat köpeskillingen och det inte är fråga om en transaktion som tillkommit för att få otillbörliga skattelättnader, så skall detta inte medföra att dispens vägras. Dispens bör också regelmässigt medges om det är uppenbart att moder- dotterbolagsförhållandet tillkommit därför att moderbolaget velat förvärva dotterbolagets rörelse p.g.a. ett naturligt samband med moderbolagets rörelse.118

Edvardsson menar att denna dispensförutsättning av olika anledningar är obsolet. Däremot har han inte stöd för sin ståndpunkt i rättsnämndens praxis.119 Men i vilket fall så är regelsystemet inkonsekvent och, om det tillämpas som avsetts i förarbetena, så drabbar det helt fel fall.