Inledning
Under senare år har skalbolagsaffärer och andra finansiella transaktioner utnyttjats flitigt i företagssektorn för att lösa generationsskiftesproblem, för att lindra realisationsvinstbeskattningen vid t.ex. försäljning av ett dotterbolag eller för att skjuta företagets skattekostnad på framtiden. I denna artikel behandlas några olika typer av transaktioner, som blivit vanliga i företagssektorn i vid bemärkelse. Syftet med artikeln är endast att belysa rättsliga problem som är förknippade med dessa transaktioner och som kräver särskild uppmärksamhet vid planeringen och genomförandet.
Dispositionen av artikeln är följande.
Vinstbolagstransaktioner
Lundintransaktioner
Tillskapade realisationsförluster i företagssektorn
Förskottsräntor
1. Vinstbolagstransaktioner
Vinstbolagstransaktioner blev mycket populära i början på 1970-talet och utnyttjades då i skatteflyktssyften. Särskild lagstiftning riktad mot vinstbolagstransaktioner infördes år 1972. Lagstiftningen är i många avseenden alltför snäv i förhållande till dess tänkta tillämpningsområde och visst utrymme finns alltjämt för genomförande av vinstbolagstransaktioner. Detta utrymme kan till viss del utnyttjas t.ex. för att underlätta generationsskiftesplanering. Det rör sig då inte om utnyttjande i skatteflyktssyfte utan om att skapa förutsättningar för en generationsskiftesplanering. Sådan uppläggning synes därför även etiskt fullt försvarbar och genom domstolarnas ståndpunktstagande, att sådan planering inte strider mot skatteflyktsklausulen, bör vinstbolagstransaktioner i detta avseende kunna accepteras. Utgångspunkten för utnyttjande av vinstbolagstransaktioner i samband med generationsskiftesplanering är, att bolagets substans skall sänkas så, att överlåtelsevärdena blir hanterbara och gåvoskatter och/eller inkomstskatter kan hanteras.
Vinstbolagslagstiftningen
De s.k. vinstbolagstransaktionerna syftade ursprungligen till att omvandla rörelseinkomster till ”skattebillig” realisationsvinst. Tillvägagångssättet var dock annorlunda. Förenklat uttryckt kan man säga, att en aktieägare lät bilda ett nytt bolag, till vilket han sålde över inkråmet i sitt gamla bolag. Det gamla bolaget såldes därefter till en köpare, som hade möjligheter att kvitta de dolda reserver som nu måste upplösas mot t.ex. förluster eller avskrivningar. Den skattskyldige kunde därefter driva verksamheten vidare i det nya bolaget, som övertagit det gamla bolagets namn, som om ingen förändring alls skett och med nya av- och nedskrivningsunderlag.
Genom lagstiftning 1972 förhindrades vinstbolagstransaktionerna. Reglerna återfinns i 35 § 3 mom. 7 st. KL och innebär följande. Hela köpeskillingen för aktierna skall beskattas om bolaget vid aktieförsäljningen innehåller obeskattade vinstmedel pga. att större delen av bolagets tillgångar avyttrats till den skattskyldige eller annan. När man bedömer om större delen av tillgångarna har avyttrats skall även beaktas tillgångar, som inom två år från aktieförsäljningen har avyttrats till den skattskyldige, honom närstående eller till aktiebolag eller ekonomisk förening, vari den skattskyldige eller honom närstående har ett bestämmande inflytande.
Vad gäller tolkningen av regeln bör för det första observeras, att för tillämpning krävs, att bolaget innehåller obeskattade vinstmedel. Det saknar däremot betydelse hur stora de obeskattade vinstmedlen är. Redan en enda krona är alltså tillräcklig för att regeln skall kunna åberopas. Beträffande avyttringen av tillgångarna skall denna innefatta ”större delen”, vilket inte kan tolkas på annat sätt än mera än hälften. De båda tidpunkter, som skall jämföras, torde vara ingången av beskattningsåret och dagen för aktieförsäljningen.
Ifråga om vinstbolagslagstiftningen gäller, att lagstiftningen blivit alltför snäv. Långtifrån alla transaktioner, som borde ha fångats in, omfattas av bestämmelsen. Om köparen t.ex. avser att eliminera effekten av de upplösta dolda reserverna genom en lagernedskrivning kan det lager, som skall utnyttjas därför, inköpas av säljaren före aktieförsäljningen varigenom bestämmelsens tillämpning undgås. Vid koncernförhållanden kan t.ex. dotterbolaget tömmas på sina tillgångar, varefter aktierna i moderbolaget säljs. Behov av komplettering av lagstiftningen finns sålunda, och det är inte helt uteslutet, att en sådan komplettering kan ha gjorts redan genom att generalklausulen mot skatteflykt införts. Jfr. vidare nedan.
Lagstiftningen rörande vinstbolagstransaktioner innehåller en dispensbestämmelse. RSV kan bevilja dispens, om det kan antas, att avyttringen av aktien skett i annat syfte än att uppnå obehörig skatteförmån. Hittills har ytterst få dispenser sökts, vilket visar att lagstiftningen varit för snäv. I flera av de fall, då dispens sökts, har RSV konstaterat, att det ej rört sig om en vinstbolagstransaktion, varför prövning ej behövts göras. Någon egentlig praxis har – mot bakgrund av de få dispensfallen – inte utvecklat sig.
Tolkningsfrågor
Vinstbolagslagstiftningen reser en rad tolkningsproblem av stor betydelse. Först skall konstateras, att lagstiftningen gäller alla aktiebolag, handelsbolag och ekonomiska föreningar samt att skatteeffekten drabbar säljaren. Observera också att reglerna även gäller då säljaren är ett aktiebolag.
”Större delen av tillgångarna”
Uttrycket ”större delen av tillgångarna” skall, som ovan nämnts, tolkas som mer än hälften. Det krävs dock ytterligare diskussion av problematiken och följande punkter aktualiseras.
Jämförelsetidpunkterna. Lagtexten uttalar sig inte om jämförelsetidpunkterna, annat än att avyttringen skall ha skett före aktieöverlåtelsen. Detta innebär, att den ena tidpunkten är dagen för aktieöverlåtelsen. Om den andra tidpunkten uttalar departementschefen, att den skall vara ”ingången av det beskattningsår, varunder aktieöverlåtelsen sker” (prop. 1972:93 s. 33). Ett så klart och entydigt motivuttalande måste naturligtvis tillmätas stor betydelse och det förefaller troligt, att jämförelsen i praxis kommer att ske efter ingången av beskattningsåret. Visst ytterligare stöd härför kan man få av RSV/FB Dt 1985:27. En viss försiktighet är dock tillrådlig, särskilt om alla tillgångar säljs ut före årsskiftet och vinsten skjuts på framtiden genom förskottsränta eller liknande. Observera också kringgåenderegeln, att även tillgångar, som inom två år från aktieförsäljningen förvärvats av den skattskyldige, skall beaktas.
Värderingen. Lagtexten lämnar heller ingen ledtråd till hur värdesättningen på tillgångarna skall ske vid jämförelse av om ”större delen” avyttrats. I förarbetena uttalas dock, att jämförelsen som regel kan göras efter ”anskaffningsvärdet eller annat verkligt värde” (prop. 1972:93 s. 33). Eftersom anskaffningsvärdet sällan ger uttryck för det verkliga värdet torde värdesättningen normalt sett ske utifrån någon form av marknadsvärdering, varvid samma värderingsmetoder givetvis skall tillämpas vid båda jämförelsetidpunkterna.
”Tillgångarna.” Inte heller begreppet ”tillgångarna” definieras i lagtexten. Av förarbetena framgår dock, att endast egentliga rörelsetillgångar får medtagas (prop. 1972:93 s. 33). Detta innebär rent konkret, att likvida tillgångar, som finns vid avyttringstillfället, inte får medräknas vid jämförelsen, i varje fall inte utöver vad som kan betraktas som en helt normal rörelselikviditet. Tillgångstyper, som inte medräknas vid avyttringsdagen, kan rimligen inte heller medräknas vid ingången av beskattningsåret. Företag, som endast har finansiella tillgångar, t.ex. förvaltningsföretag, får räkna med att jämförelsen omfattar alla dessa tillgångar (jfr RSV/FB Dt 1985:27).
”Till följd av”
Enligt lagtextens ordalydelse får bolaget inte innehålla obeskattade vinstmedel ”till följd av” avyttringen av större delen av tillgångarna. Detta innebär, att obeskattade vinstmedel i och för sig får finnas så länge dessa uppkommit annorledes än genom avyttring av större delen av tillgångarna. Regeringsrätten har i RSV/FB Dt 1983:46 anlagt en restriktiv tolkningsmetod och tolkat lagstiftningen strikt enligt dess bokstav. Skälet därför är troligen, att skatteeffekten är så hög, att en jämförelse med de tolkningsmetoder, som normalt används vid straffsanktionerade regler, ligger nära till hands. Utifrån dessa allmänna anmärkningar skall några kommentarer göras till olika typer av obeskattade vinstmedel.
Investeringsfonder, förnyelsefonder och liknande ”bundna” fonder. Regeringsrätten har i 1983 års ovan nämnda förhandsbesked funnit, att investeringsfonder inte kan anses göra vinstbolagsreglerna tillämpliga. Observera dock, att ordinarie process förs i ett fall, där försäljningen av större delen av tillgångarna skett i december och full avsättning gjorts till investeringsfond.
Resultatutjämningsfond. I ett icke överklagat förhandsbesked har RSV funnit, att resultatutjämningsfonden inte kan anses vara obeskattade vinstmedel ”till följd av” avyttring av tillgångar.
Periodens löpande vinst. I ett icke överklagat förhandsbesked har RSV funnit, att förekomsten av periodens löpande rörelsevinst inte gör vinstbolagsreglerna tillämpliga. Det rör sig då om vinst av ordinär försäljning av tillgångar eller tjänster. Det är osäkert om även vinster vid ”ordinär” förnyelse av inventarier eller ”börsportfölj” kan räknas in i periodens löpande vinst.
Realisationsvinster. I RSV/FB Dt 1985:27 har RSV funnit, att förekomsten av realisationsvinster gjort vinstbolagsreglerna tillämpliga. Det bör noteras, att fallet är speciellt och att det därför är svårt att dra generella slutsatser. Jfr. under föregående punkt.
Pensionsavsättningar. Om verksamheten flyttas från ett bolag till ett annat kan obeskattade vinstmedel uppkomma genom att pensionslöftena också flyttas. De disponibla pensionsmedlen kan dock rimligen inte anses bero på överlåtelse av tillgång, om man inte ser anställda som en tillgång. Med samma restriktiva tolkningsmetod som i 1983 års förhandsbesked bör därför disponibla pensionsmedel kunna finnas.
”Obeskattade vinstmedel”
Även avseende detta begrepp uppkommer en del tolkningsfrågor och lagtexten lämnar ringa vägledning.
Resultatreglering kan inte längre ske. Med ”obeskattade vinstmedel” åsyftas, att vinsten ännu inte blivit beskattad. Detta anses vara fallet så länge resultatreglering alltjämt kan göras. Det saknar däremot betydelse om skatten faktiskt har betalats. Detta innebär, att aktierna kan överlåtas efter utgången av det beskattningsår, då större delen av tillgångarna överlåtits. Detta synes gälla även vid brutet räkenskapsår. Denna ståndpunkt har intagits av RSV i ett dispensärende.
Netto/Brutto. En särskild fråga är, om man skall föra ett netto- eller ett bruttoresonemang, dvs. om en vinst på en inventarieförsäljning kan motverkas av en motsvarande förlust vid avyttring av andra tillgångar. RSV uttalar sig i sin kontrollpromemoria för ett nettoresonemang. En sådan tolkning synes också vara korrekt med beaktande av lagstiftningens syfte.
Generalklausulen mot skatteflykt
En ständigt återkommande fråga, som berörts ovan, är om skatteflyktsklausulen kan tillämpas på transaktioner, som i och för sig inte faller inom lagens direkta tillämpning men ligger inom gränsområdet. Vid bedömning av denna fråga bör noteras, att vinstbolagslagstiftningen i sig är en kringgåendelagstiftning. Om transaktionen inte formellt faller inom lagens tillämpningsområde får det antagas, att detta beror på lagstiftarens definition av tillämpningsområdet. Det är då svårt att hävda, att förfarandet strider mot lagstiftningens grunder. Redan av detta skäl torde det vara mycket svårt att tillämpa generalklausulen i ”gränsområdena”.
Denna bedömning stärks av att regeringsrätten i ett icke publicerat förhandsbesked funnit, att generalklausulen inte kan tillämpas vid försäljning av ett bolag, som vid avyttringen haft obeskattade vinstmedel i form av investeringsfonder.
Interna aktieöverlåtelser
Lagstiftningen rörande interna aktieöverlåtelser bör särskilt observeras. Enligt särskild föreskrift i 35 § 3 mom. 8 st. KL blir interntransaktionsreglerna tillämpliga om avyttringen av inkråmet (större delen av tillgångarna) sker efter aktieförsäljningen. Detta gäller även om inga obeskattade vinstmedel uppkommer pga. inkråmsöverlåtelsen.
Härefter kan aktierna i det nya bolaget skänkas till den yngre generationen, eventuellt efter bodelning mellan föräldrarna för att nedbringa gåvoskatten. Aktierna i det gamla bolaget säljs till utomstående intressent.
Det nu föreskrivna förfarandet är möjligt endast under vissa givna förutsättningar. Som framgått av beskrivningen om lagstiftningen ovan, är vinstbolagslagstiftningen tillämplig om större delen av bolagets tillgångar före aktieöverlåtelsen överlåtits på den skattskyldige eller annan, och därigenom obeskattade vinstmedel uppkommit. Regeringsrätten har i förhandsbeskedet RSV/FB Dt 1983:40 behandlat frågan om vinstbolagslagstiftningen kan tillämpas i en situation, där inkråmet överlåtits till bokfört värde och det gamla bolaget vid försäljningen av aktierna således endast innehållit beskattade vinstmedel och investeringsfonder. Regeringsrätten fann därvid, att de obeskattade vinstmedel, som fanns i investeringsfonderna, inte kunde anses ha uppkommit genom överlåtelsen av större delen av tillgångarna, varför vinstbolagslagstiftningen inte ansågs tillämplig. I ett senare – ej publicerat – rättsfall ansåg regeringsrätten, att inte heller skatteflyktsklausulen var tillämplig. Riksskatteverket har i ett nyligen avgjort förhandsbesked ansett, att inte heller resultatutjämningsfonden, om denna lämnas kvar i det gamla bolaget, ger upphov till tillämpning av vinstbolagslagstiftningen.
Tillämpningen av vinstbolagslagstiftningen kan med ledning av nämnda rättsfall sammanfattas enligt följande. Om tillgångarna i det gamla bolaget överlåts till bokförda värden till det nybildade bolaget och endast investeringsfonder och resultatutjämningsfond lämnas kvar, anses inte obeskattade vinstmedel ha uppkommit genom överlåtelsen av tillgångarna. Vinstbolagslagstiftningen kan därför inte tillämpas. Det bör dock kraftigt understrykas, att överlåtelsen av tillgångarna inte får föranleda att en enda krona av vinstmedel uppkommer i det överlåtande bolaget.
Generationsskiftesplanering
Efter 1983 års rättsfall har en betydande marknad etablerats för försäljning av vinstbolag som innehåller endast investeringsfonder, resultatutjämningsfond, beskattat eget kapital och eventuellt periodens vinst. Priset för obeskattade vinstmedel varierar mellan 65 och 75 % och priset för beskattade vinstmedel mellan 90 och 100 %. Det kan dock noteras en prisavmattning under 1988, särskilt vad gäller investeringsfonder. För den äldre generationen innebär generationsskiftesplanering genom en vinstbolagsaffär, att den äldre generationen erhåller ett betydande likviditetstillskott vid försäljningen av vinstbolaget. Detta likviditetstillskott kan användas för att skapa ett ekonomiskt oberoende även efter företagsöverlåtelsen till den yngre generationen. Slutligen skapas även likviditet för finansiering av eventuell gåvoskatt. Genom att det gamla bolaget töms på substans vid överlåtelsen till det nya bolaget kommer det nya bolagets substansvärde att vara relativt lågt i förhållande till det gamla bolagets substansvärde. Härigenom kan gåvoskatten hållas nere vid en eventuell gåva till nästa generation. Om sådan gåva dessutom föregås av bodelning mellan makarna kan gåvan uppdelas på en gåva från vardera maken och progressiviteten hållas nere.
2. Lundintransaktioner
Lundintransaktionerna blev populära redan i mitten av seklet. Idén bakom lundintransaktionen var, att ett bolag med stora beskattade vinster såldes till ett annat bolag, som skattefritt kunde utdela vinsterna. Särskild lagstiftning mot lundintransaktioner tillkom redan 1967. Det bör särskilt noteras, att lagstiftningens effekter i detta fall riktas mot köparen av bolaget. Köparen förlorar nämligen sin skattefrihet för den mottagna utdelningen från det köpta bolaget, alternativt sin rätt till nedskrivning på aktierna, om dessa är lageraktier. Detta blir fallet om det inte är uppenbart, att det köpta bolaget innehåller tillgång av ”verkligt och särskilt värde” för det förvärvade företagets rörelse eller kapitalförvaltning.
Det saknas märkligt nog helt klarläggande rättspraxis rörande tillämpningen av lundinlagstiftningen. Detta torde främst bero på att kontrollen av lagstiftningens efterlevnad varit ringa. Ett par ”pilotfall” är emellertid föremål för prövning nu och kan leda till en ökad uppmärksamhet kring denna lagstiftning. Utan tvekan är lundintransaktioner betydligt vanligare än man kan frestas att tro av avsaknaden av rättsfall.
Några korta kommentarer till lagreglerna.
”Verkligt och särskilt värde”
För att en tillgång skall vara av verkligt och särskilt värde för förvärvarens rörelse krävs, att der rör sig om substantiella rörelsetillgångar. Finansiella tillgångar av typen aktier, obligationer, fordringar o dyl kan endast åberopas om förvärvaren själv har en betydande kapitalförvaltning. Immateriella tillgångar av typen patent, marknadsrättighet eller liknande torde kunna vara tillgång av verkligt och särskilt värde endast om de har ett faktiskt och reellt värde. Det är däremot mera tveksamt om ett firmanamn kan beaktas. Den som vill vara säker på att undgå effekterna av lundinlagstiftningen måste helt enkelt se till, att det köpta bolaget verkligen har en reell rörelse med tillhörande tillgångar.
Befintliga vinstmedel
Konsekvensen av lundinreglerna är, att de vinstmedel, som finns vid förvärvet av aktierna, inte skattefritt kan utdelas till mottagaren, även om kriterierna för skattefrihet i övrigt är uppfyllda. Detta gäller för ”tid och evighet”, dvs. det går aldrig att ”tvätta” utdelningen genom att t.ex. lägga in en rörelse i det köpta bolaget. Dessvärre uttalar lagtexten inte något om den ordning, i vilken utdelning skall anses ha skett. Risken är därmed uppenbar, att principen ”först in, först ut” kommer att gälla, dvs. det är de köpta vinstmedlen, som anses först utdelade. Man tvingas därför i lundinbolaget att skapa förluster, som täcker köpta vinstmedel, varefter nya vinstmedel kan börja byggas upp.
Vinstbolag
Ett typiskt vinstbolag är ett skalbolag, som på tillgångssidan innehåller i stort sett endast likvida medel. Detta innebär, att då förvärvaren driver rörelse föreligger en lundintransaktion. Detta gäller även om vinstbolaget skulle innehålla investeringsfonder eller liknande.
3. Tillskapade realisationsförluster i företagssektorn
Om en avyttring av aktier medfört förlust för det säljande företaget medges avdrag för förlusten enligt reglerna för realisationsförlust i 36 § jämte anv. KL. Om säljaren är ett rörelsedrivande aktiebolag kan avdrag även medges för förlusten såsom en driftskostnad i rörelsen enligt 20 § anv. pkt 5 KL. En förutsättning för avdragsrätt i rörelsen är, att förlusten är definitiv, att förlusten avser organisationsaktier samt att förlusten inte tillskapats genom koncerninterna transaktioner. Regeringsrätten har i två ärenden under 1986, RÅ 1986 ref. 52 och RÅ 1986 ref. 104 uttalat, att den skattskyldige äger valrätt mellan att yrka avdraget såsom rörelseförlust resp. såsom realisationsförlust om förutsättningarna för avdragsrätt för rörelseförlust faktiskt sett är uppfyllda. Regeringsrätten har vidare funnit, att koncerninterna transaktioner skall påverka beräkningen av rörelseförlusten, men inte beräkningen av realisationsförlusten.
Förhållandena i RÅ 1986 ref. 104 kan kort beskrivas enligt följande. Ett bolag förvärvade aktierna i ett annat rörelsedrivande bolag. Efter förvärvet utdelades samtliga beskattade vinstmedel till det nya moderbolaget och större delen av rörelsen överfördes till bokförda värden till andra bolag inom den nya koncernen. Aktierna avyttrades därefter och av naturliga skäl uppkom en förlust på aktieförsäljningen. Regeringsrätten ansåg inte att avdragsrätt förelåg enligt rörelsereglerna, då skattefri utdelning mottagits av moderbolaget och rörelsetillgångar överförts till andra koncernbolag. Däremot ansågs full avdragsrätt föreligga för realisationsförlusten. I princip innebär detta, att moderbolaget fick avdragsrätt för realisationsförlusten, trots att de värden, som tillskapat realisationsförlusten, behållits i koncernen. Rättsfallet har väckt betydande uppmärksamhet och i flera koncerner har därefter den av regeringsrätten accepterade metoden att tillskapa realisationsförluster kommit till utnyttjande. Ett flertal fallgropar finns emellertid i samband med struktureringen av koncernerna för att möjliggöra avyttringen med förlust. Några av dessa pekas på nedan.
En förutsättning för att skattefrihet skall erhållas för mottagen aktieutdelning är antingen att mottagande företaget vid utgången av beskattningsåret innehar minst 25 % av röstetalet för aktierna i det utdelande företaget eller att ett organisationssamband finns mellan utdelningsmottagaren och det utdelande företaget. En konsekvens av denna regel är, att det utdelande företaget måste ha ett organisationssamband med utdelningsmottagaren för att skattefrihet skall kunna uppnås. Aktierna avyttras ju efter utdelningen och innehas inte vid beskattningsårets utgång. En förutsättning för att organisationssamband skall kunna föreligga är under alla omständigheter, att båda företagen är rörelsedrivande. Det är osäkert vilka samband i övrigt, som erfordras mellan företagen.
Om rörelse överförs till andra koncernföretag måste sådan överföring ske till nettobokförda värden eller till i beskattningshänseende gällande ingångsvärden. I annat fall uppkommer en vinstbolagstransaktion vid avyttringen av aktierna. Konsekvensen därav blir, att realisationsförlust överhuvudtaget inte anses föreligga, utan att det säljande företaget beskattas för hela köpeskillingen för aktierna.
Realisationsförlusten är avdragsgill med endast 40 % efter två års innehav. Beträffande beräkningen av innehavstiden bör särskilt observeras, att aktierna anses förvärvade den dag bindande avtal om förvärv träffades och att aktierna anses avyttrade den dag bindande avtal om avyttring träffades.
I den mån det till en koncern införskaffas ett bolag i syfte att tillskapa en realisationsförlust bör särskild uppmärksamhet ägnas reglerna om lundintransaktioner. Reglerna har kommenterats ovan och här skall blott anmärkas, att en förutsättning för skattefrihet för utdelning är, att bolaget vid förvärvet innehåller tillgång av verkligt och särskilt värde för förvärvarens rörelse eller kapitalförvaltning.
Slutligen bör framhållas, att båda de nämnda rättsfallen är mycket svaga prejudikat (2–3 resp 3–2 avgöranden). Man bör därför vara mycket försiktig vad gäller de slutsatser som kan dras rörande generella principer m.m.
4. Förskottsräntor
Ny lagstiftning infördes hösten 1987 rörande vissa åtgärder mot viss skatteplanering. De nya reglerna grundar sig på proposition 1987/88:62 och innebär, att avdragsrätten för räntor som betalats i förskott, begränsas. Avdrag skall medges endast för räntor, som avser samma beskattningsår som räntan betalats. Omedelbart avdrag medges inte längre för räntor, som belöper på tid efter det aktuella beskattningsåret. Begränsningarna trädde i kraft avseende ränta, som betalats efter den 9 november 1987.
Nya regler antogs även för avdrag för räntekompensation vid förvärv av obligationer och andra skuldebrev samt andelar i avkastningsfonder. De nya reglerna innebär, att köparen av ett sådant skuldebrev inte genast skall få avdrag för den ränta han betalar till säljaren som en kompensation. I stället skall avdraget få göras det år, då räntan enligt skuldebrevet förfaller till betalning. Om köparen har sålt skuldebrevet vidare innan räntan utbetalas får han avdrag det år han säljer skuldebrevet. Även dessa regler trädde i kraft för räntekompensation, som lämnats efter den 9 november 1987.
Trots förbudet mot förskottsräntor efter den 9 november 1987 kunde många, såväl enskilda som företag, tillskapa en avdragsrätt för år 1987, genom att förvärva andelar i kommanditbolag, som redan före den 9 nov 1987 hade erlagt förskottsränta. Genom att vara kvar som delägare över årets utgång, kunde då avdrag erhållas för det underskott, som uppkom i kommanditbolaget på grund av erlagda räntor. Denna möjlighet kommer inte att stå öppen under år 1988. Många som varit inne i ”karusellen” med förskottsräntor, kommer därmed att tvingas ta fram de tidigare ränteavdragen till beskattning år 1988 – eller att betala ränta för 1988 i början av året och placera i t.ex. premieobligationer eller dylikt, om det bedöms lönsamt.
Ett under tidigare år relativt vanligt förekommande sätt att skjuta beskattningen i företagssektorn framåt i tiden har varit förskottsräntor. Planeringen har i stort varit upplagd enligt följande. Ett bolag har bedrivit en lönsam rörelse och har en stor obeskattad periodvinst. Före beskattningsårets utgång lånas ett betydande kapital upp och förskottsränta erläggs för ett år framåt i tiden. Det upplånade kapitalet placeras i obligationer, marknadspapper eller liknande och det hävdas därför, att inkomstslaget kapital etablerats. Förskottsräntan avdrages därför såsom ränta i inkomstslaget kapital och enligt kontantmetoden. Särskilt vanligt synes detta förfarande ha varit för företag med brutet räkenskapsår.
Förfarandet med förskottsräntor har i den praktiska tillämpningen godtagits under flera år. Successivt har dock skattemyndigheternas inställning förändrats avseende förskottsräntorna. Redan vid 1985 års taxering har i ett par fall avdragsrätt vägrats för förskottsränta och vid 1986 och 1987 års taxeringar har i allt större utsträckning avdragsrätten för förskottsräntor vägrats. Allmänna ombuden driver nu flera s.k. pilotprocesser avseende avdragsrätten. Utgångspunkten synes vara, att allmänna ombuden anser, att den skattskyldige inte gjort sannolikt att inkomstslaget kapital etablerats genom upptagandet av lånet och placeringen i skilda typer av värdepapper. Kapitalet skulle alltjämt anses nedlagt i rörelsen och därmed skall räntekostnaden beräknas enligt bokföringsmässiga grunder och periodiseras.
Det är svårt att bedöma hur de nu påbörjade processerna kan komma att utfalla. Sannolikt kommer utfallen också att variera beroende på omständigheterna i det enskilda fallet. Helt klart är, att förvaltningsföretag och investmentföretag medges avdragsrätt för räntan enligt kontantmetoden, eftersom dessa företag endast har inkomstslaget kapital och eventuellt inkomstslaget tillfällig förvärvsverksamhet. För rörelsedrivande bolag torde avdragsrätt enligt kontantmetoden i allmänhet kunna godtas om inkomstslaget kapital redan tidigare varit etablerat och en fungerande kapitalförvaltning funnits. För företag, som inte tidigare haft förvärvskällan kapital etablerad, kan däremot problem eventuellt uppkomma.
Anm.: Skattemyndigheternas syn på förskottsräntorna har redovisats i föregående nummer i en artikel av taxeringsdirektör Jean Witting.
av professor Göran Grosskopf