Engångsskatten m.m.

2.1 Engångsskatten

Skattskyldiga är livförsäkringsbolag, pensionsstiftelser och understödsföreningar som bedriver livförsäkringsverksamhet. Undantagna från skattskyldighet är sådana institutioner som påbörjat sin verksamhet efter år 1984. Ett livförsäkringsbolag eller en understödsförenings verksamhet bör enligt propositionen (s. 38) anses påbörjad när bolaget resp. föreningen registrerats (2 kap. 13 § försäkringsrörelselagen och 3 § lagen om understödsföreningar). En pensionsstiftelse skall undantas från beskattning om medel första gången överförts till stiftelsen efter utgången av år 1984. Vid förmögenhetsberäkningen medges ett grundavdrag på tio miljoner kr. Skattskyldiga med en förmögenhet – beräknad enligt föreskrifterna i lagen – på mindre än tio miljoner kr blir således i realiteten undantagna från skatten.

När det gäller tjänstepensioneringen innebär lagen att tryggandeformerna försäkring och stiftelse beskattas medan tryggande genom internkontoavsättning inte träffas av skatten. Skattesatsen för pensionsförsäkringskapitalet uppgår till 7 %. För kapitalförsäkringskapitalet ansågs en reduktion av skattesatsen med två procentenheter befogad m.h.t. att avkastningen på sådant sparande träffas av skatt på bolagsnivå genom den s.k. ränteskatten. Detta uppnås genom att förmögenhet som hänför sig till sådana försäkringar reduceras med 28 %. Den skilda värderingen liksom det förhållandet att vissa slag av försäkringar undantas från skatten gör det nödvändigt att dela upp ett bolags förmögenhet. Enligt propositionen (s. 36 f.) bör detta ske enligt samma grunder som tillämpas vid den löpande beskattningen av försäkringsbolag enligt 2 § 6 mom. Lagen om statlig inkomstskatt. I det lagrummet ges emellertid direkt föga ledning utan den intresserade får gå tillbaka till förarbetena till 1950 års lagstiftning om beskattningen av försäkringsföretag (prop. 1950 nr 93 s. 123 f.). Huvudregeln blir att uppdelningen av förmögenheten skall ske utifrån de försäkringstekniska skulderna.

Vad sedan beträffar värderingen av tillgångarna har särskilda bestämmelser – som saknar motsvarighet i annan skattelagstiftning – införts för fastigheter och värdepapper (7 och 8 §§). Bestämmelserna syftar till en marknadsvärdering. När det gäller fastigheter åstadkoms en sådan värdering genom en schablon. Fastigheter tas upp till 133 % av taxeringsvärdet eller anskaffningsvärdet om detta är högre.

Marknadsmässigt omsatta värdepapper tas upp till det noterade värdet. Värderingen av aktier – som vid kapitalbeskattningen i övrigt tilldragit sig stort intresse2 – skall enligt propositionen (s. 40) ske till noterat värde för alla aktier som noteras regelbundet. Aktier på den s.k. C-listan omfattas inte av huvudregeln om marknadsvärdering. För dessa aktier och tillgångar i övrigt hos de skattskyldiga skall värderingen ske till bokfört värde.

I propositionen (s. 28) anges att en värdering till bokförda värden för livbolagen och föreningarna inte innebär några betydande avvikelser från beräknade marknadsvärden. Vad sedan gäller stiftelserna, som inte är bokföringsskyldiga enligt bokföringslagen eller annan särskild lagstiftning, kan större avvikelser möjligen tänkas förekomma. I propositionen görs den bedömningen att pensionsstiftelsernas förmögenhet i allmänhet placeras i tillgångar som omfattas av de uttryckliga värderingsbestämmelserna.

Avdragsrätten för skulder är starkt begränsad. Avdrag medges vid förmögenhetsberäkningen enbart för finansiella skulder. Avgörande för om en skuldpost är avdragsgill är om den enligt de regler som gäller för försäkringsbolagens redovisning skall hänföras till de finansiella skulderna (prop. s. 26 f.). Till finansiella skulder för försäkringsbolag och understödsföreningar räknas skatteskulder. I och med att värderingstidpunkten passeras uppkommer skyldigheten att erlägga den tillfälliga förmögenhetsskatten. Även den skatten skall tas upp i balansräkningen för räkenskapsåret 1986 som en finansiell skuld. Föreskrifter om redovisningen av skatten har utfärdats av försäkringsinspektionen (Cirkulär 1986:18). Vid beräkningen av den skattepliktiga förmögenheten skall därför avdrag medges för engångsskattebeloppet. Avdragsrätt torde också tillkomma pensionsstiftelserna även om dessa som nyss nämnts inte omfattas av några uttryckliga redovisningsregler.

Beskattningsförfarandet sker enligt lagen om punktskatter och prisregleringsavgifter. Beskattningsmyndighet blir då riksskatteverket. Deklarationen skall inges senast fem månader efter värderingstidpunkten; i normalfallet den 1 juni 1987. Vid deklarationstidpunkten skall halva skattebeloppet inbetalas. Återstoden skall med två lika stora belopp betalas den 31 augusti resp. den 30 november 1987. Understiger skattebeloppet 100 000 kr skall detta i sin helhet betalas när deklarationen inges. För pensionsstiftelser kan – om stiftelsen har brutet räkenskapsår – värderingspunkten inträffa efter den 31 december 1986. Deklarationstidpunkten resp. tidpunkterna för betalningen av skatten förskjuts då i motsvarande mån. Det är inte första gången som punktskatteförfarandet tillämpas på en tillfällig skatt. Den tillfälliga vinstskatten år 1983 hanterades på samma sätt (SFS 1983:219).

Vad slutligen beträffar skatteintäkternas storlek beräknas dessa i propositionen uppgå till ca 15 miljarder kr utifrån en skattebas på omkring 225 miljarder kr. I debatten i anslutning till skatten bl.a. i de borgerliga partiernas gemensamma motion (mot. 1986/87:502) anges att det slutliga skattebeloppet kan komma att uppgå till 20 miljarder kr. Skatteintäkterna skall användas för amortering av statsskulden. Enligt propositionen skapas härigenom utrymme för åtgärder för de sämst ställda pensionärerna inom en årlig utgiftsram på 1,5 miljarder kr.

2.2 Beskattningen av avkastningen på kapitalförsäkringar (K-försäkringar)

Ingreppet när det gäller beskattningen av löpande avkastning på K-försäkringskapital är av enkelt slag. Skattesatsen för livförsäkringsbolag och understödsföreningar höjs från 40 till 50 % vilket m.h.t. de inkomstberäkningsregler som gäller torde innebära en höjning av det effektiva skatteuttaget från drygt 30 till ca 40 %. Avkastningen på kapital hänförligt till pensionsförsäkringar (P-försäkringar) blir även för framtiden obeskattad på bolagsnivå. Även de s.k. kvalitativa och kvantitativa villkoren för P-försäkringar kvarstår oförändrade (se departementschefens uttalande i prop. s. 22).

Den nya högre skattesatsen tillämpas första gången vid 1988 års taxering.

2.3 Förmögenhetsbeskattning av K-försäkringar

Skattskyldighet vid förmögenhetsbeskattningen för K-försäkringar har vid olika tillfällen diskuterats under de senaste årtiondena. I utredningssammanhang behandlades frågan senast i livförsäkringsskattekommitténs betänkande (Ds B 1977:4) Kapitalförsäkring m.m. Tanken på en förmögenhetsbeskattning av K-försäkringar har emellertid tidigare avvisats bl.a. med hänvisning till tekniska svårigheter som ansetts förenade med en sådan beskattning.

I anslutning till beslutet om engångsskatten ändrades emellertid förmögenhetsbeskattningen så att K-försäkringar för framtiden i princip likställs med andra förmögenhetsskattepliktiga tillgångar. Anledningen till att lagstiftningsingripandet aktualiserades nu var enligt propositionen (s. 31 f.) i första hand den mycket snabba ökningen av teckningen av engångsbetalda försäkringar där förmånerna vid förmögenhetsbeskattningen antogs vara en starkt bidragande faktor.

Enligt de nya reglerna skall värdet av livförsäkringar som inte är P-försäkringar i kommunalskattelagens mening, dvs. K-försäkringar, tas upp vid förmögenhetsberäkningen. Ett undantag har gjorts för rena dödsfallsförsäkringar om utbetalning p.g.a. försäkringen kan ske senast vid 70 års ålder. Ett ytterligare villkor för skattefrihet är att försäkringen inte är återköpsbar. Ytterligare ett undantag från skattskyldighet har införts, nämligen beträffande livräntor som utgår på grund av sjuk- eller olycksfallsförsäkring men som av tekniska skäl hänförs till livförsäkring. Gruppliv- och tjänstegrupplivförsäkringar kommer inte heller att träffas av förmögenhetsskatt.

Sammansatta kapitalförsäkringar, som tecknas för dödsfall men också innehåller en spardel som alltid faller ut, beskattas enligt de nya reglerna alltid. Detsamma är fallet när det gäller s.k. kapitallivräntor. Bestämmelserna om vilka försäkringar som skall beskattas finns intagna i en ny punkt h) i 3 § 1 mom. lagen (1947:577) om statlig förmögenhetsskatt, SFL, samt i en ny anvisningspunkt 6 till 3 och 4 §§ SFL.

De nya bestämmelserna gäller endast för försäkringar som meddelats i här i landet bedriven försäkringsrörelse. Utländska livförsäkringar kommer således alltjämt att vara obeskattade. Skälet till detta är i första hand de kontroll – och taxeringsproblem som skulle vara förenade med en beskattning av utländska försäkringar. I propositionen gör också departementschefen den bedömningen att risken för en överströmning av försäkringssparandet till utländska bolag av förmögenhetsskatteskäl är obetydlig m.h.t. de begränsningar som följer av valutalagstiftningen för i Sverige bosatta personer i fråga om köp av utländska försäkringar. Samtidigt höjs dock ett varnande finger. Skulle tendenser till en sådan överströmning kunna iakttas förklarar sig departementschefen beredd att ompröva ställningstagandet beträffande de utländska försäkringarna oaktat kontrollproblemen (prop. s. 34).

Värdet av en försäkring skall tas upp av försäkringens ägare. Detta är också fallet om ägarens förfoganderätt inskränkts genom ett oåterkalleligt förmånstagarförordnande. I en situation skall dock en förmånstagare beskattas för en försäkrings värde, nämligen om denne erhållit förfoganderätten till försäkringen. Så kan vara fallet när det gäller en dödsfallsförsäkring som utgår i rater. Får förmånstagaren förfoganderätten till försäkringen kommer han att arvsbeskattas för försäkringen. Han kommer också att ha att redovisa försäkringen i sin årliga förmögenhetsdeklaration. Får förmånstagaren inte förfoganderätten kommer förmögenhetsskatt inte att utgå över huvudtaget för försäkringen. Skattskyldigheten för förmånstagare följer av ett nytt sista stycke i 7 § SFL.

Ett skäl som tidigare anförts mot förmögenhetsbeskattning av K-försäkringar har varit svårigheter när det gäller värderingen. Enligt de nya bestämmelserna skall en försäkring tas upp till det s.k. tekniska återköpsvärdet. Detta värde motsvarar vad som försäkringsbolaget enligt försäkringsavtalet minst har att betala. Det tekniska återköpsvärdet inkluderar avkastning på fyra procent på det sparade kapitalet – den s.k. kalkylräntan – men inte den avkastning som härutöver tillfaller en försäkring. Detta innebär i sin tur att en försäkrings värde för beskattningsändamål i allmänhet kommer att understiga det verkliga värdet. Undervärderingen blir i regel större ju längre löptid en försäkring har.

Som underlag för förmögenhetstaxeringen skall försäkringsbolagen lämna kontrolluppgifter. Skyldighet att lämna uppgift föreligger dock inte om värdet av en persons försäkringar hos ett bolag understiger 1 000 kr.

De nya bestämmelserna skall tillämpas första gången vid 1988 års taxering. Från beskattning undantas dock försäkringar som meddelats i överensstämmelse med ansökningar som inkommit till försäkringsgivarens huvudkontor före den 13 september 1986. Som tidigare nämnts offentliggjordes regeringsförslagen den 12 september 1986.

Retroaktivitetsfrågan

Regeringen konstaterade kort och gott att skatten är en förmögenhetsskatt med förmögenheten värderad utifrån förhållandena den 31 december 1986 som bas samt att riksdagens beslut skulle fattas före nämnda tidpunkt. Härigenom ansågs skatten inte stå i strid med retroaktivitetsförbudet i 2 kap. 10 § andra stycket regeringsformen.

Lagrådet framförde att skatten formellt uppfyller regeringsformens krav, att det är begripligt att skatten uppfattas som retroaktivt verkande eftersom den träffar ett långsiktigt bundet sparande samt att det möjligen kan sägas att förslaget står i mindre god överensstämmelse med grunderna för retroaktivitetsförbudet men att den inte kan anses åsidosätta detta.

Medan retroaktivitetsfrågan intog en central plats i debatten före lagrådets yttrande kom den vid riksdagsbehandlingen att skjutas i bakgrunden. Den behandlades t.ex. inte alls i den gemensamma motionen från de borgerliga partierna. Engångsskatten kommer emellertid för framtiden att få betydelse vid bedömningen av retroaktivitetsfrågor. När det gäller en förmögenhetsskatts förenlighet med retroaktivitetsförbudet måste det enligt min mening nu anses klarlagt att prövningen är i hög grad formell. Det råder ingen tvekan om att motivet för engångsskatten var den höga avkastningen på livförsäkringssparandet under åren 1985 och 1986 (och för den delen också den förväntade höga avkastningen under de närmaste åren); en avkastning som vid intjänandet var i huvudsak obeskattad och som inte heller p.g.a. retroaktivitetsförbudet kunde belastas med en inkomstskatt. Däremot är det således fullt möjligt att i förmögenhetsbeskattningens form ta ut en skatt i efterhand med i huvudsak samma effekter för de skattskyldiga.

Engångsskatten en olaga konfiskation

I den allmänna debatten – främst före det att lagrådets yttrande avlämnades – hävdades ibland att engångsskatten innebar en (olaga) konfiskation. Från regeringens sida angavs kortfattat i lagrådsremissen (prop. s. 21) att förslaget inte stod i strid med några föreskrifter i regeringsformen. Häri torde ha legat ett bemötande av den kritiken. Även den delen av debatten tystnade efter lagrådets yttrande där det konstaterades att konfiskationsargumentet ofta begagnas på ett sätt som inte kan godtas från juridiska synpunkter. Lagrådet sammanfattade sin diskussion med ett konstaterande av att vad som sägs i litteraturen klart pekar på att det nu aktuella förslaget inte kan sägas innebära en olaga konfiskation.

Engångsskatten och Europakonventionen

Även frågan om engångsskattens förenlighet med Europakonventionen diskuterades i ett tidigt skede av debatten med anledning av engångsskatten.3 Från regeringens sida hävdades att engångsskatten inte stod i strid med några svenska fördragsenliga åtaganden. Lagrådet fann sammanfattningsvis att det inte fanns underlag för att påstå att förslaget skulle strida mot Europakonventionen. Den aspekten togs inte upp vid riksdagsbehandlingen.

Engångsskatten och den konstitutionella praxisen på skattelagstiftningens område

När lagrådet framförde starka betänkligheter mot engångsskatten från konstitutionella utgångspunkter var det – som redan framgått – inte för att skatten strider mot några bestämmelser i regeringsformen. Tveksamheten har sin grund i att beskattningsmakten och dess gränser långt ifrån är uttömmande reglerade i regeringsformen utan måste med lagrådets ord utfyllas med en ändamålsenlig praxis. Lagrådets sammanfattning av sin uppfattning kom senare i den allmänna debatten och under riksdagsbehandlingen att få en framträdande roll varför den här återges.

Lagrådet kan inte bortse från att detta lagförslag kan bilda utgångspunkten för en utveckling som skulle kunna ge upphov till rätt allvarliga betänkligheter med hänsyn till de grunder på vilka regeringsformen vilar. Förutom till 2 kap. 18 § kan bl.a. hänvisas till att den enskildes ekonomiska välfärd i 1 kap. 2 § uppställs som ett grundläggande mål för den offentliga verksamheten. Det är första gången ett förslag framläggs om en engångsskatt på förmögenhet utan generell natur. En sådan skatt passar redan i sig mindre väl in i vårt konstitutionella system. Den skulle också kunna ge grund för olika engångsskatter på egendom som tas ut av snävt begränsade kretsar av skattskyldiga och med högre skattesatser än den nu aktuella. Någonting sådant ligger förvisso inte i remissen, men den innehåller inte heller något uttalande som tar avstånd från en sådan utveckling.

Det remitterade förslaget skulle enligt lagrådets mening skapa ett olyckligt prejudikat på ett känsligt område, där grundlagsregleringen är ofullständig och oklar och praxisbildningen därför får en särskild betydelse.

Det kan anmärkas att lagrådet i yttrandet redogjort för diskussionen om en engångsskatt på förmögenheter i andra världskrigets slutskede och den tillfälliga skatt som togs ut på vissa inkomster under Korea-kriget, den s.k. Koreaskatten.

Regeringens ståndpunkt i frågan framförs av departementschefen i hans anmälan av lagrådsyttrandet (prop. s. 87 ff.). I de allmänna resonemangen instämmer departementschefen i vad som framförs i lagrådsyttrandet. En långtgående återhållsamhet när det gäller engångsskatter bör råda. Skattereglerna bör vara av permanent karaktär. Att utifrån en sådan grunduppfattning komma till den slutsatsen att engångsskatter under alla förhållanden skulle vara förkastliga är emellertid enligt departementschefens mening att gå för långt. I synnerligen speciella situationer bör engångsskatter kunna tas ut. Departementschefen drar i det sammanhanget parallellen med Korea-skatten. Enligt hans mening är skälen för att nu ta ut en engångsskatt på livförsäkringssparandet starkare än de skäl som motiverade Korea-skatten. I sammanhanget anförs också att den åtskillnad som lagrådet gör mellan skatter på förmögenhet och avkastning ofta är mindre relevant. Restriktiviteten när det gäller engångsskatter bör gälla såväl skatter på förmögenhet som på avkastning.

Vid riksdagsbehandlingen anslöt sig de borgerliga partierna till lagrådets kritik mot engångsskatten när det gällde de konstitutionella aspekterna. Parallellen mellan Korea-skatten och engångsskatten underkändes också av de borgerliga. Liksom lagrådet ansåg de borgerliga partierna att en engångsskatt på förmögenhet är av annat och från konstitutionella utgångspunkter mera tveksamt slag än en skatt på inkomst.

I den allmänna debatten ifrågasattes också ”effekten” av de försäkringar som lämnas av regeringen om återhållsamhet när det gäller engångsskatter. En ändring i den konstitutionella praxisen som lagrådet förutskickat som en följd av engångsskatten uppkommer enligt den uppfattningen oberoende av vilka avsiktsdeklarationer som görs inför framtiden av regeringen.4 Samma synpunkt framförs i de borgerliga partiernas motion.

Av den omfattande debatten kan den slutsatsen dras att enighet råder om återhållsamhet när det gäller engångsskatten. Klart är emellertid också att man från socialdemokratiskt håll även för framtiden i speciella situationer kan tänka sig engångsskatter på förmögenheter som ett skattepolitiskt instrument medan man på den borgerliga sidan uppenbarligen helt utesluter sådana skatter när det gäller förmögenhet.

Beredningen av förslaget

En huvudpunkt i lagrådets kritik var också att beredningen av förslaget till engångsskatt var bristfällig. Bristerna avsåg de vidare konstitutionella aspekterna som inte alls belysts. Också i andra avseenden än de konstitutionella ansåg lagrådet att beredningen var bristfällig även om förslaget i olika detaljer kunnat utformas med realränteskattekommitténs betänkande och remissyttrandena över detta som grund. Engångsskattens helt avvikande principiella konstruktion och effekterna av denna hade inte belysts på ett tillfredsställande sätt.

Från regeringens sida framfördes att ett tillfredsställande faktaunderlag fanns genom kommittébetänkandet och den omfattande remissen av detta. Tekniskt var realränteskattekommitténs förslag utformat som en förmögenhetsskatt på livförsäkringssektorn. Även i det hänseendet kunde således engångsskatteförslaget baseras på betänkandet. Vad slutligen beträffar effekterna av engångsskatten menade departementschefen att de bedömningar som redovisats av kommittén var relevanta när det gällde engångsskatten. Till stöd för detta anfördes att skatteintäkterna från en realränteskatt redan under de två första åren skulle ha medfört en större belastning för de skattskyldiga än den som engångsskatten ger upphov till. När det gäller de konstitutionella frågorna i vidare mening medgav departementschefen att dessa kunde belysts mera ingående, men hävdade att bl.a. lagrådets utförliga diskussion i ämnet och hans egna klarlägganden gjorde att riksdagen hade ett erforderligt beslutsunderlag (s. 89 f.).

Kritiken mot bristande beredning återkom vid riksdagsbehandlingen av förslaget. Vid behandlingen av propositionen i skatteutskottet anordnades s.k. hearings med ett stort antal organisationer och myndigheter som berördes av förslaget. Borgerliga yrkanden om remiss av propositionen avvisades däremot av utskottsmajoriteten. Från borgerligt håll hävdades att hearingförfarandet inte kunde ersätta en sedvanlig remissomgång (SkU 1986/87:17 s. 24).

Om man sammanfattar uppfattningarna i beredningsfrågan var regeringens uppfattning den att kommittébetänkandet gav underlag såväl beträffande de relevanta sakförhållandena som den tekniska utformningen och effekterna av engångsskatten, medan kritikerna ansåg att engångsskatten var en skatt av principiellt helt annat slag än realränteskatten och därför nödvändiggjorde ett förnyat remissförfarande.

De olika uppfattningarna i beredningsfrågan på regerings- och oppositionssidan hade också andra skäl för sig än skiljaktligheter i bedömningen av om underlaget för riksdagens beslut var tillfredsställande. Ett remissförfarande skulle nämligen ha medfört att engångsskatten i vart fall skulle ha fått skjutas på framtiden ett helt år.

Om debatten kring engångsskatten kommer att vara avslutad i och med riksdagens beslut får kanske hållas för osäkert. Frågan om en eventuell återbetalning av skatten efter en borgerlig valseger år 1988 tilldrog sig ju stort intresse vid riksdagsbehandlingen. Denna diskussion i den högre politiska skolan skall jag dock inte trötta tidskriftens läsare med. Avslutningsvis vill jag dock våga mig på den gissningen att det lär dröja länge innan en ny engångsskatt kommer att beslutas av riksdagen. Måhända är tidsintervallet mellan Korea-skatten och engångsskatten – 34 år – en god prognos för när det kan vara dags nästa gång.

Av Johan Salsbäck