Dnr 2018-456

Revisorsinspektionens utredning

I revisionsdokumentation avseende bemanningsbolagets finns ett låneavtal som reglerade förutsättningarna för lånet mellan bemanningsbolaget och bolaget i Förenade Arabemiraten. Av avtalet framgår att bolaget i Förenade Arabemiraten avsåg att göra en investering i ett ”medical health care project” samt att bemanningsbolaget såg en kommersiell möjlighet och därför planerade att bistå med finansiering så att bolaget i Förenade Arabemiraten kunde fullfölja investeringen.

Av avtalet framgår, under rubriken Term of Loan and Renewal, att löptiden på lånet var 10 år och att parterna kunde komma överens om att förlänga löptiden.

Under rubriken Interest and Payment angavs i avtalet att låntagaren skulle betala upplupen ränta på lånebeloppet enligt en årlig räntesats om 3,65 procent. Låntagaren skulle, vid återbetalningen av lånebeloppet, betala den totala räntesatsen beräknat för hela lånets längd.

Av avtalet framgår vidare, under rubriken Repayment; Voluntary Repayment; Mandatory Repayment, att låntagaren skulle återbetala lånets utestående belopp i en klumpsumma vid utgången av lånets löptid eller vid förnyelse.

Av A-sons revisionsdokumentation går inte att utläsa om han övervägde om lånet utgjorde ett s.k. förbjudet lån enligt bestämmelserna i 21 kap. aktiebolagslagen. A-son har i revisionsdokumentationen under Reserveringsbehov noterat att det var svårt att bedöma om det fanns något reserveringsbehov, eftersom projektet precis hade startat. Det anges även i dokumentationen att räntan är hög med tanke på dagens låga inlåningsräntor i Sverige och att detta talade för att det kunde vara en bra affär. Som slutsats har A-son noterat att han bedömde fordran som kurant detta första år, men att den borde följas upp årligen.

Revisorns uppgifter

A-son har uppgett följande.

Eftersom Förenade Arabemiraten inte lämnar ut uppgifter om ägare av bolag, frågade han E.M. om ägarförhållandena. E.M. meddelade honom att A.A. var delägare i bolaget i Förenade Arabemiraten. Bemanningsbolaget hade stora likviditetsöverskott och valde att placera delar av detta i ett lån/investering i Förenade Arabemiraten. Bolaget fick för detta en ränta som översteg den som gavs av banker i Sverige. Enligt företagsledningen var enbart detta ett starkt skäl för att leta placering utomlands. Han hade inget att erinra mot resonemanget. Hans bedömning var att fordran var riktig och att det var fråga om ett kommersiellt lån enligt bestämmelserna i 21 kap. 2 § aktiebolagslagen. Bolaget har inte upprättat någon särskild förteckning över kommersiella lån enligt 21 kap. 10 § aktiebolagslagen. Varken styrelsen eller redovisningskonsulten visste om denna regel och han tog inte upp detta i revisionsberättelsen. Detta var ett förbiseende av honom. Han bedömer dock att detta inte förändrar de ställningstaganden som han gjorde för bolaget. Han kontrollerade att skuldebrev fanns och att allt var riktigt bokfört.

Revisorsinspektionens bedömning

Tillämpliga bestämmelser

Av 21 kap. 1 § aktiebolagslagen framgår att ett aktiebolag inte får lämna penninglån till bl.a. aktieägare, styrelseledamot eller verkställande direktör i bolaget eller till en juridisk person över vars verksamhet aktieägare eller styrelseledamot i bolaget har ett bestämmande inflytande (den s.k. förbjudna kretsen). Även den som är gift med en aktieägare, styrelseledamot eller verkställande direktör i bolaget ingår i den förbjudna kretsen. Enligt 2 § samma kapitel gäller inte bestämmelsen i 1 § om lånet är avsett uteslutande för gäldenärens rörelse och det långivande bolaget har lämnat lånet av rent affärsmässiga skäl (s.k. kommersiellt lån). Enligt 10 § samma kapitel ska styrelsen och den verkställande direktören upprätta en särskild förteckning över lämnade kommersiella lån.

Av 9 kap. 32 § första stycket 3 aktiebolagslagen framgår att ett aktiebolags revisor ska uttala sig om huruvida styrelsen har upprättat en föreskriven förteckning. Enligt 9 kap. 33 § andra stycket ska revisorn i revisionsberättelsen anmärka om en styrelseledamot eller den verkställande direktören har handlat i strid med bl.a. aktiebolagslagen.

För att aktiebolagslagens undantag för kommersiella lån ska vara tillämpligt krävs att lånet är betingat av affärsmässiga skäl. Affärsmässigheten ska bedömas utifrån det långivande bolagets intressen och lånet ska vara ägnat att, direkt eller indirekt, främja den verksamhet som det bolaget bedriver. Så kan t.ex. vara fallet om lånet lämnas för att finansiera en verksamhet som bolaget självt ska ta del i eller som bolaget har ett intresse av att den kommer till stånd. Att lånet ska vara avsett ”uteslutande för gäldenärens rörelse” är främst avsett att förhindra lån för privat konsumtion och innebär inte att lånets koppling till den aktuella rörelsen måste vara av mer kvalificerat slag.2

Av International Standard on Auditing (ISA) 550 Närståendeförhållanden p. 2 framgår att närståendetransaktioners karaktär kan ge upphov till högre risker för väsentliga felaktigheter i de finansiella rapporterna än transaktioner med fristående parter, bl.a. därför att de kanske inte genomförs till normala marknadsvillkor. I sådana fall är det angeläget att revisorn granskar vad transaktionerna innebär, hur de redovisas och formerna för eventuella avtals ingående. En revisor som identifierar betydande transaktioner utanför företagets normala affärsverksamhet ska fråga företagsledningen om vilken karaktär dessa transaktioner har och om närstående skulle kunna vara inblandade (se p. 16).

När en revisor undersöker karaktären på betydande transaktioner utanför företagets normala affärsverksamhet, ska han eller hon, enligt p. A 26 samma ISA, skaffa sig förståelse av de affärsmässiga grunderna för transaktionerna och de villkor enligt vilka företaget har ingått dessa. I p. A 42 påtalas att det vanligtvis finns praktiska begränsningar i revisorns möjligheter att inhämta revisionsbevis som visar att alla aspekter av en transaktion är likvärdiga med en transaktion på marknadsmässiga villkor. Revisorn måste därför räkna med att företagsledningens påstående om att en närståendetransaktion har genomförts till villkor som är likvärdiga med villkoren i en transaktion på affärsmässiga villkor kan vara väsentligt felaktigt.

Bedömningen i detta fall

Bemanningsbolaget hade för räkenskapsåret 2016 en balansomslutning om cirka 24 mnkr och lånet till bolaget i Förenade Arabemiraten uppgick till cirka 12 mnkr. Transaktionen var därför betydande. För ett bolag som bedriver personaluthyrning till vårdföretag faller denna typen av transaktion generellt sett utanför bolagets normala affärsverksamhet. Vid en transaktion som den aktuella behöver en revisor vid transaktioner med närstående, enligt både 21 kap. aktiebolagslagen och ISA 550, skaffa sig kunskap om transaktionens affärsmässiga grunder.

Av det låneavtal som finns i revisionsdokumentationen framgår inte att låntagaren ställde någon säkerhet för lånet. Ränta skulle inte betalas löpande utan först när lånet reglerades.

Lånevillkoren medförde alltså att en stor del av den ekonomiska risken vilade på bemanningsbolaget. Att en utlåning medför en ekonomisk risk för långivaren medför i sig inte att lånet har gjorts av andra än affärsmässiga skäl. Om förutsättningarna för ett lån tyder på att den ekonomiska risken huvudsakligen ligger hos långivaren, samtidigt som det framkommer att en närstående till långivaren är delägare i låntagaren, bör dock revisorn vidta en närmare granskning av transaktionen.

I revisionsdokumentationen saknas uppgifter om vilka förutsättningar som bolaget i Förenade Arabemiraten hade att genomföra det projekt som lånet skulle användas till. Det finns exempelvis inte någon närmare redogörelse för vilken typ av projekt det var fråga om. Det finns inte heller någon investeringskalkyl som närmare redogör för tidplaner, framtida avkastning m.m. och som skulle kunna möjliggöra ett ställningstagande till investeringens framtida lönsamhet. Det enda som framgår är att projektet var nystartat.

Reglerna om förbjudna lån syftar bl.a. till att förhindra privat konsumtion med obeskattade medel. När ett större belopp lånas ut till ett bolag där en närstående har ett ägande måste revisorn alltid beakta risken att lånet kan syfta till att möjliggöra privat konsumtion, särskilt om transaktionen sker till ett land utanför Europeiska ekonomiska samarbetsområdet där svenska myndigheters möjligheter till insyn är begränsade. När en transaktion av det nu aktuella slaget genomförs krävs det därför att revisorn har tillräckliga revisionsbevis för att lånebeloppet kommer att användas i gäldenärens rörelse.

A-son inhämtade inte några revisionsbevis om vilka förutsättningar som bolaget i Förenade Arabemiraten hade att genomföra projektet. Tillgängligt material visade inte heller att lånet var avsett uteslutande för gäldenärens rörelse. Det innebär, enligt Revisorsinspektionens bedömning, att han inte hade tillräckliga revisionsbevis för sin bedömning att lånet utgjorde ett kommersiellt lån. Genom att underlåta att på ett godtagbart sätt utreda om utlåningen omfattades av låneförbudet har A-son åsidosatt god revisionssed.

Som ovan angetts bedömde A-son att det förelåg affärsmässiga skäl för utlåningen och att lånen omfattades av undantaget för kommersiella lån. Såvitt framgår av hans dokumentation och yttrande uppmärksammade han inte styrelsen i bemanningsbolaget på att lån, som omfattas av detta undantag, enligt aktiebolagslagens ska tas upp i en särskild förteckning. Inte heller anmärkte han i sin revisionsberättelse på att en sådan särskild förteckning saknades. Han har genom sin underlåtelse i dessa avseenden åsidosatt god revisionssed.

Revisorsinspektionens utredning

I revisionsdokumentationen avseende bemanningsbolagets finns tre skuldebrev som visar att vårdbolaget i december 2016 lånade ut cirka 4,5 miljoner till bemanningsbolaget. Lånens löptid var cirka ett år och skuldebreven saknar uppgifter om ränta. Det framgår dock att en dröjsmålsränta om tolv procent (enkel årsränta) skulle betalas om lånen inte återbetalades på utsatt tid. Av A-sons revisionsdokumentation går det inte utläsa huruvida han övervägde om lånen utgjorde förbjudna lån enligt bestämmelserna i 21 kap. aktiebolagslagen.

Revisorns uppgifter

A-son har uppgett följande.

Han granskade transaktionerna och de skuldebrev som fanns och hans bedömning var att lånen hade samband med affärerna och därför fick betraktas som kommersiella. Säkerhet för lånen fanns indirekt genom de tjänster som bemanningsbolaget hela tiden utförde för vårdbolaget; det fanns löpande alltid en ”fordran” på vårdbolaget. Bemanningsbolaget låg hela tiden ute med kostnader för lön och skatter som fakturerades i efterhand. Hans bedömning var att det rörde sig om kommersiella lån enligt 21 kap. 2 § aktiebolagslagen. Bolagen hade inte upprättat någon särskild förteckning enligt 21 kap. 10 § aktiebolagslagen. Varken styrelsen eller redovisningskonsulten visste om denna regel och han har inte tagit upp detta i revisionsberättelsen. Detta var ett förbiseende av honom. Han bedömer dock att detta inte förändrar de ställningstaganden som han gjorde för bolagen. Han kontrollerade att skuldebrev fanns och att allt var riktigt bokfört.

Revisorsinspektionens bedömning

Aktiebolagslagens bestämmelser om lån till närstående och revisorns skyldigheter enligt lagen och ISA 550 har beskrivits i avsnitt 2.3.

Bemanningsbolaget hade under räkenskapsåret 2016 en god ekonomi och uppvisade bl.a. ett resultat före skatt om cirka 13 mnkr. Några omständigheter som tyder på att lånen främjade den verksamhet som långivaren (vårdbolaget) bedrev framgår inte av dokumentationen eller av A-sons yttrande. Det har inte heller framkommit någonting som visar att lånen användes uteslutande för gäldenärens räkning.

Sammantaget anser Revisorsinspektionen att A-son inte hade tillräckliga revisionsbevis för sitt ställningstagande att lånen utgjorde kommersiella lån. Genom att underlåta att på ett godtagbart sätt utreda om lånen omfattades av aktiebolagslagens bestämmelser om lån till närstående har han åsidosatt god revisionssed.

Utifrån A-sons uppfattning att det förelåg affärsmässiga skäl för lånen och att de omfattades av undantaget från aktiebolagslagens låneförbud borde han ha uppmärksammat styrelsen i vårdbolaget på att lånen skulle upptas i en särskild förteckning. Såvitt framgår av hans dokumentation och yttrande till Revisorsinspektionen gjorde han inte det. Han anmärkte inte heller, såsom han borde ha gjort, i sin revisionsberättelse på att en särskild förteckning saknades. Han har genom sin underlåtelse i dessa avseenden åsidosatt god revisionssed.

FARs kommentar

Det bör noteras att, både med anledning av bestämmelserna om förbjudna lån i 21 kap. aktiebolagslagen samt enligt ISA 550 Närståendeförhållanden, behöver en revisor vid transaktioner med närstående skaffa sig kunskap om transaktionens affärsmässiga grunder. FAR vill särskilt lyfta RIs formulering i bedömningen att ”om förutsättningarna för ett lån tyder på att den ekonomiska risken i huvudsak ligger hos långivaren samtidigt som det framkommer att en närstående till långivaren är delägare i låntagaren, bör dock revisorn vidta en närmare granskning av transaktionen”.