Dnr 2014-1375

Revisorsnämnden meddelar godkände revisorn A-son varning.

1 Inledning

A-son har varit föremål för Revisorsnämndens (RN) kvalitetskontroll. Av en rapport från kvalitetskontrollanten framgår att denne bedömde att A-sons revisionsarbete inte uppfyller den kvalitetsnivå som förutsätts enligt god revisorssed och god revisionssed. Rapporten har föranlett RN att öppna detta disciplinärende.

RNs utredning har omfattat en uppföljning av kontrollantens iakttagelser beträffande de tre revisionsuppdrag som ingick i dennes kontroll. Nedan kommenteras A-sons revisionsarbete i två av uppdragen. Dessa avsåg två bolag, här benämnda byggbolaget och isoleringsbolaget. Vidare har RN inhämtat hans revisionsdokumentation för ytterligare tre revisionsuppdrag. De aktiebolag som dessa uppdrag avsåg benämns här livsmedelsbolaget, produktbolaget och markbolaget. Bolagens omsättning och balansomslutning för de av RN granskade räkenskapsåren framgår av nedanstående uppställning (belopp i mnkr).

Byggbolaget bedrev byggverksamhet och isoleringsbolaget bedrev tillverkning och försäljning av isoleringsmaterial. Livsmedelsbolaget skulle enligt förvaltningsberättelsen bedriva handel med livsmedel men hade endast begränsad verksamhet under år 2013. Produktbolaget bedrev försäljning av specialprodukter inom byggsektorn, medan markbolaget bedrev markanläggnings-, grund- och VVS-arbeten.

A-son avgav för byggbolaget, isoleringsbolaget, produktbolaget och markbolaget revisionsberättelser som inte avvek från standardutformningen.

Vad gäller livsmedelsbolaget tillstyrkte A-son fastställande av resultat- och balansräkningarna samt förslaget till vinstdisposition. I revisionsberättelsen informerade han bl.a. om att bolagets eget kapital var förbrukat och att någon kontrollbalansräkning enligt aktiebolagslagen (2005:551) inte hade upprättats.

Detta beslut är disponerat enligt följande. I avsnitt 2 redogörs allmänt för revisorers dokumentationsskyldighet. I avsnitt 3–5 behandlas A-sons granskning av väsentliga resultat- och balansposter och i avsnitt 6 hans granskning av principerna för intäktsredovisning. I avsnitt 7 behandlas frågor om fortsatt drift, i avsnitt 8 skriftliga uttalanden från företagsledningen och i avsnitt 9 granskning av efterföljande händelser. RNs sammanfattande bedömning och frågan om disciplinär åtgärd redovisas i avsnitt 10.

2 Revisorers dokumentationsskyldighet

En godkänd eller auktoriserad revisor ska enligt god revisionssed dokumentera dels sådana förhållanden som har betydelse för att ge bevis till stöd för uttalandena i revisionsberättelsen, dels sådana förhållanden som utgör bevis för att revisionen har planerats och utförts enligt god revisionssed. Bestämmelser om dokumentation finns i 24 § revisorslagen (2001:883) och 2–4 §§ RNs föreskrifter (RNFS 2001:2) om villkor för revisorers och registrerade revisionsbolags verksamhet.1 Dokumentationen ska vara tydlig och sammanställd på ett överskådligt sätt. Av dokumentationen ska framgå bl.a. hur granskningen har planerats, vilken granskning som har genomförts, när granskningen har utförts, vilka iakttagelser som har gjorts och vilka slutsatser som har dragits. Underlåtenhet att fullgöra dokumentationsskyldigheten på ett riktigt sätt bedöms som allvarlig, eftersom den försvårar en analys och en tillfredsställande bedömning av arbetet i efterhand.

Den omständigheten att en revisor inte dokumenterar sina granskningsåtgärder enligt gällande föreskrifter behöver i och för sig inte innebära att hans eller hennes granskningsåtgärder har varit otillräckliga. I ett sådant fall får dock en stor del av RNs bevisbörda anses övergå på revisorn. Det innebär att revisorn måste kunna redogöra för sin granskning på ett sådant sätt att det vid en helhetsbedömning framstår som sannolikt att de påstådda åtgärderna har utförts och att de har haft sådan inriktning och omfattning att de har kunnat tjäna som underlag för välgrundade slutsatser. Vid denna bedömning beaktar RN bl.a. hur detaljerade uppgifter revisorn har lämnat om sina granskningsinsatser. Om revisorn därvid inte förmår göra den påstådda granskningen sannolik, utgår RN från att någon tillfredsställande granskning inte har skett.

3 Intäktsredovisning

A-sons dokumentation beträffande intäktsredovisningen i byggbolaget, isoleringsbolaget, produktbolaget och markbolaget består förutom av resultatrapporter av checklistor, rubricerade Resultaträkning, utan några noteringar om granskningar eller gjorda iakttagelser. Listorna har tre underrubriker. Under den första rubriken, benämnd Inledande analys, finns tre föreslagna revisionsåtgärder, nämligen Jämför med föregående år, Oväntade belopp och Vad visar nyckeltalen. Under den andra rubriken, benämnd Fullständighet, finns upptaget Bruttovinst/täckningsbidrag respektive Ränteintäkter/räntekostnader. Under den tredje rubriken, benämnd Presentation, anges ”Rubricering ÅRL”. För byggbolaget har A-son efter frågan ”Vad visar nyckeltalen”antecknat ”Bra siffror”. I fråga om isoleringsbolaget har han antecknat ”Positiva tal” och ”Ökad intäkt” efter samma fråga. Vad gäller produktbolaget har han efter samma fråga antecknat ”Dåliga värden” och beträffande markbolaget ”Positiva tal”, ”Stabila intäkter”, ”Bra resultat” och ”Bra soliditet”. Efter övriga förslag till åtgärder på respektive checklista har han antecknat ”Ok” eller ”Bra”. Han har beträffande isoleringsbolaget även antecknat att han hade granskat närståendetransaktioner och konton med större belopp. Av dokumentationen kan inte närmare utläsas utförda granskningars inriktning eller omfattning eller vilken grund han hade för sina slutsatser.

Som slutsats har A-son på checklistorna för byggbolaget och produktbolaget antecknat att poster var rätt redovisade. På checklistorna för isoleringsbolaget och markbolaget har han noterat att resultaträkningen gav en rättvisande bild av resultatet i respektive bolag.

A-son har för samtliga de fyra här aktuella bolagen antecknat att kontrollmiljön var god. Enligt hans dokumentation var grunden för denna bedömning främst att företagsledningen i respektive bolag var engagerad och delaktig i väsentliga rutiner. Han har beträffande byggbolaget också noterat att redovisningskonsultens arbete bidragit till hans slutsats om kontrollmiljön. Vad gäller isoleringsbolaget har han antecknat att den ekonomiansvariges arbete bidragit till slutsatsen. I fråga om produktbolaget och markbolaget har han hänvisat till att det fanns en fungerande redovisning.

RN har i föreläggande till A-son konstaterat att det inte för något av bolagen finns något som visar om han granskade några intäktsposter. Han har för samtliga bolag förelagts att kommentera RNs iakttagelse, att beskriva eventuella granskningar och att förklara vilken grund han hade för att godta de redovisade intäkterna.

A-son har uppgett följande.

Han granskade redovisningen genom att analysera denna med hjälp av erhållen sie4-fil2 av bolagens redovisning. Genom den kunde han hitta adekvata konton och verifikationer att granska närmare. Han följde även upp större förändringar mellan åren och orsaken till skillnaderna. Han godtog de redovisade intäkterna, eftersom kontrollmiljön var god och det vid hans granskningar inte framkom något som fick honom att ifrågasätta riktigheten i redovisningen.

För samtliga fyra här aktuella bolag granskade han de fem eller tio beloppsmässigt största fakturorna för att bedöma att de var rätt bokförda avseende belopp och mervärdesskatt och att intäkten avsåg bolaget och rätt period.3

Byggbolaget hade ett system där företagsledaren såg till att fakturering skedde. Markbolaget var ISO-certifierat och dess rutiner hade granskats av kontrollant varje år. Han kunde förlita sig på att systemet fungerade genom den uppföljning som gjordes via ISO-certifieringen.

RN gör följande bedömning.

Intäktsredovisningen får normalt anses vara ett väsentligt granskningsområde som revisorn har anledning att ägna särskild uppmärksamhet. Både byggbolaget och markbolaget bedrev verksamhet i projektform. För att bedöma intäktsredovisningens riktighet i dessa bolag var det därför viktigt att granska bolagens rutiner för projektredovisning.

Som framgått ovan bedömde A-son att kontrollmiljön i bolagen var god, eftersom respektive företagsledning var engagerad och delaktig i verksamheten. Denna bedömning understöddes, enligt hans uppfattning, av det arbete som hade utförts av en redovisningskonsult respektive en ekonomiansvarig samt att det fanns en fungerande redovisning. Det finns emellertid inte något i dokumentationen som visar att han granskade och bedömde bolagens rutiner närmare. Han har inte heller i sitt yttrande till RN redovisat någon sådan granskning. RN drar av detta slutsatsen att han inte hade tillräckliga revisionsbevis för att kontrollmiljön vad god.

A-son var därför i samtliga bolag hänvisad till substansgranskning. Det kan emellertid inte för något av de fyra här aktuella bolagen av dokumentationen utläsas att han genomförde någon substansgranskning som gav honom tillräckliga revisionsbevis för intäktsredovisningen.

A-son har i sina svar till RN för samtliga bolag uppgett att han utförde analyser genom sie4-filer och på RNs fråga tillagt att han granskade fem eller tio av de största fakturorna. RN konstaterar att en granskning av fakturor inte kan verifiera att intäktsredovisningen är fullständig. Vad A-son har uppgett om att han genom sie4-filerna hittade adekvata konton och verifikationer att granska närmare och att han följde upp större förändringar mellan åren och orsaken till skillnaderna är så allmänt hållet att det inte ger möjlighet att bedöma vare sig omfattningen eller inriktningen av utförda granskningar.

A-son har därför varken genom sin dokumentation eller sina yttranden till nämnden gjort sannolikt att han vidtog tillräckliga åtgärder för att han skulle kunna verifiera fullständigheten i de fyra bolagens intäktsredovisning. RN drar av detta slutsatsen att hans granskning i detta hänseende var bristfällig i samtliga fyra bolag (jfr den i avsnitt 2 beskrivna bevisbörderegeln). Med hänsyn till bristerna i granskningsarbetet saknade han grund för att tillstyrka fastställande av bolagens resultat- och balansräkningar. Genom att ändå göra detta har han åsidosatt god revisionssed.

4 Varulager

5 Övriga väsentliga balansposter

6 Principer för intäktsredovisning

I årsredovisningarna för byggbolaget och markbolaget saknas information om bolagets principer för intäktsredovisning. Av A-sons dokumentation kan inte för något av bolagen utläsas om han uppmärksammade detta och påtalade att rättelse skulle ske.

A-son har anfört följande.

Det är riktigt att årsredovisningarna för byggbolaget och markbolaget saknade upplysningar om principerna för intäktsredovisning. Byggbolaget hade endast lämnat en upplysning om att periodisering av inkomster och utgifter hade skett enligt god redovisningssed. Bolaget borde ha varit tydligare i detta avseende. Markbolaget hade endast hänvisat till Bokföringsnämndens allmänna råd. Han borde ha sett till att bolaget hade rätt upplysningstext.

RN gör följande bedömning.

Av BFNAR 2003:3 p. 42 framgår att en årsredovisning ska innehålla tilläggsupplysningar om vilka principer som har tillämpats för intäktsredovisningen och vilka metoder som har använts för att fastställa färdigställandegraden för pågående tjänsteuppdrag. A-son har inte uppmärksammat att dessa för byggbolaget och markbolaget väsentliga uppgifter saknades i årsredovisningarna för de här aktuella räkenskapsåren. Genom att inte granska årsredovisningarna i tillräcklig omfattning har han åsidosatt god revisionssed.

7 Fortsatt drift

8 Skriftliga uttalanden från företagsledningen

Dokumentationen avseende revisionen av byggbolaget och produktbolaget innehåller skriftliga uttalanden av det slag som anges i ISA 580 Skriftliga uttalanden. Uttalandena är dock endast undertecknade av respektive bolags ekonomichef. Motsvarande skriftliga uttalande avseende markbolaget är inte undertecknat alls.

A-son har uppgett följande.

Vad gäller byggbolaget och produktbolaget får han hänvisa till att uttalandet till företagets revisor, enligt ISA 580 p. A 2, kan vara undertecknat av bolagets ekonomidirektör, vilket även måste omfatta en ekonomichef. Vad gäller markbolaget hade han skickat ett dokument till bolaget men inte erhållit ett undertecknat uttalande. Han borde ha sett till detta innan han undertecknade revisionsberättelsen. Han ansåg att han trots detta kunde förlita sig på att den redovisning som bolaget tagit fram via sin redovisningsbyrå uppfyllde de kriterier som uttalandet ska bekräfta.

RN gör följande bedömning.

Enligt ISA 580 p. 9 ska revisorn kräva skriftliga uttalanden från de personer i företagsledningen som har vederbörligt ansvar för de finansiella rapporterna och kunskap om de berörda förhållandena. Enligt p. A 2 i samma ISA kan skriftliga uttalanden inhämtas bl.a. från verkställande direktören och ekonomichefen eller andra personer med motsvarande befogenheter i bolaget. Syftet med att såväl den verkställande direktören som ekonomichefen ska lämna ett uttalande är att uttalandet ska göras av de personer som har kunskaper dels om omständigheter knutna till den finansiella rapporteringen, dels om den verksamhet som bedrivs i det reviderade bolaget.

En ekonomichefs uppdrag är normalt begränsat till sådant som har med bolagets ekonomiska förhållanden och dess finansiella rapportering att göra. ISA 580 innebär att ett skriftligt uttalande måste införskaffas även från någon med kunskaper om bolagets verksamhet. A-son skulle därför ha krävt att även den verkställande direktören eller motsvarande befattningshavare undertecknade uttalandena avseende byggbolaget och produktbolaget. I avsaknad av sådana uttalanden saknade A-son de fullständiga revisionsbevis som krävs enligt ISA 580. Genom att inte inhämta sådana revisionsbevis har han åsidosatt god revisionssed.

Av A-sons egna uppgifter framgår att han inte inhämtade något skriftligt uttalande från företagsledningen i markbolaget. Ett sådant uttalande kan inte ersättas av information från en redovisningsbyrå. Genom att avge en revisionsberättelse i markbolaget, trots att han inte hade tillgång till något uttalande från företagsledningen, har A-son åsidosatt god revisionssed.

9 Granskning av efterföljande händelser

Av A-sons dokumentation kan inte för något av bolagen utläsas om han gjorde någon faktisk granskning av efterföljande händelser. Han har förelagts att kommentera RNs iakttagelse och att för vart och ett av bolagen beskriva eventuella revisionsåtgärder vad avser efterföljande händelser.

A-son har anfört följande.

Han har för samtliga bolag granskat efterkommande perioder och följt upp in- och utbetalningar och resultatutveckling samt väsentliga händelser, via redovisningen och genom samtal med respektive företagsledning. Genomgångar har skett muntligen avseende samtliga bolag i nära samband med revisionsberättelsernas avlämnande. Vid dessa möten har han inhämtat information om efterföljande händelser.

RN gör följande bedömning.

Av 6 kap. 1 § andra stycket 2 årsredovisningslagen framgår att det i förvaltningsberättelsen ska lämnas upplysningar om sådana händelser av väsentlig betydelse för företaget som har inträffat under räkenskapsåret eller efter dess slut.

Enligt ISA 560 Efterföljande händelser p. 6 ska revisorn utföra granskningsåtgärder som ger honom eller henne tillräckliga och ändamålsenliga revisionsbevis för att han eller hon har uppmärksammat alla händelser, som har inträffat mellan datumet för de finansiella rapporterna och datumet för revisors rapport och som kräver justering av eller upplysning i de finansiella rapporterna. Som exempel på sådana granskningsåtgärder som avses i den angivna standarden kan nämnas genomgång av de rutiner som företagsledningen har infört för att uppmärksamma efterföljande händelser och genomläsning av protokoll från bolagsstämmor och styrelsesammanträden. Andra exempel på granskningsåtgärder är förfrågningar rörande förhållanden som har diskuterats vid ännu inte protokollförda möten efter räkenskapsårets utgång, förfrågningar hos företagsledningen om händelser som har inträffat efter räkenskapsårets utgång och genomgång av företagets senaste delårsrapport, om en sådan finns. De nämnda granskningsåtgärderna är avsedda att komplettera sådan granskning som har genomförts i syfte att få fram revisionsbevis för saldon på balansdagen, såsom exempelvis avklippskontroller.

Av A-sons dokumentation kan inte utläsas att han gjorde några granskningar av efterföljande händelser. De revisionsåtgärder som han i sina yttranden till RN har uppgett att han utförde för att granska efterföljande händelser är inte tillräckliga för att uppfylla kraven i ISA 560. Granskningen var därför bristfällig. Genom att inte vid någon av de här aktuella revisionerna granska efterföljande händelser på ett godtagbart sätt har A-son åsidosatt god revisionssed.

10 RNs sammanfattande bedömning och val av disciplinär åtgärd

RN har funnit ett flertal brister i A-sons revisionsarbete. Hans granskningar av intäktsredovisningen har varit otillräcklig i fyra av de av RN granskade revisionerna. Detta har medfört att han inte har haft grund för att tillstyrka fastställandet av bolagens resultat- och balansräkningar. Vidare har hans granskning av väsentliga balansposter i dessa bolag varit så bristfällig att han även av detta skäl saknade grund för att tillstyrka fastställande av bolagens resultat- och balansräkningar. Han har också, i fråga om två av bolagen, inte uppmärksammat att årsredovisningarna saknade information om principerna för intäktsredovisning. För två av bolagen har han inte haft tillräckliga revisionsbevis för att kunna acceptera antagandet om fortsatt drift. I två bolag har han inhämtat uttalanden från respektive företagsledning som inte var underskrivna av de personer som enligt ISA ska göra det. I ett tredje bolag har han undertecknat revisionsberättelsen utan att ha tillgång till något sådant skriftligt uttalande. Slutligen har han inte för något av bolagen granskat efterföljande händelser på ett godtagbart sätt.

A-son har genom dessa försummelser på ett allvarligt sätt åsidosatt sina skyldigheter som revisor. Han ska därför meddelas en disciplinär åtgärd.

Vid valet av disciplinär åtgärd har RN beaktat följande. RNs granskning av A-sons revisionsarbete har omfattat revisioner i fem bolag. Hans revisionsarbete har uppvisat så allvarliga brister att det finns starka skäl att ifrågasätta hans förmåga att genomföra revisioner av godtagbar kvalitet. Vid en samlad bedömning finner dock RN inte att omständigheterna kan anses vara så försvårande att det finns skäl att upphäva hans godkännande som revisor. Den disciplinära åtgärden kan därför stanna vid en varning. I detta sammanhang kan noteras att RN, i situationer där revisorer har åsidosatt sina skyldigheter på ett så allvarligt sätt som här är fallet, inom ett till två år efter meddelad disciplinär åtgärd brukar följa upp revisorns arbete inom ramen för myndighetens systematiska och uppsökande tillsyn.

Med stöd av 32 § andra stycket revisorslagen (2001:883) meddelar RN A-son varning.