En revisor har brutit mot jävsbestämmelser i aktiebolagslagen och drivit handelsbolag med sin hustru i strid med revisorsförfattningarna. Vidare har det funnits allvarliga brister i hans granskningsarbete och dokumentationen därav. Revisorsnämnden upphävde revisorns godkännande med omedelbar verkan.
Genom systematisk och uppsökande tillsyn (SUT) informerar sig Revisorsnämnden (RN) om kvaliteten i revisorers och revisionsbolags verksamhet. Som ett led i SUT har RN genom stickprov valt ut revisorer som under 1998 förnyade sitt godkännande och för dessa undersökt förutsättningarna för att genomföra revisioner av godtagbar kvalitet. K ingår i detta urval och har skriftligen fått besvara ett antal frågor. För att få underlag för en kvalitetsbedömning av hans arbete har RN även tagit del av hans revisionsdokumentation över senast utförd revision i två aktiebolag, ”videobolaget” och ”tryckeribolaget”. Med hänvisning till vad som framkommit har RN beslutat att överföra SUT-ärendet till ett disciplinärende. De överväganden som legat till grund för detta beslut har sammanfattats i en promemoria över vilken K har yttrat sig.
Ks oberoende som revisor m.m
K utövar sin revisionsverksamhet i ett aktiebolag, K Revisionsbyrå AB (revisionsbyrån). Ende anställde i revisionsbyrån utöver K är hans son. K samarbetar med ett redovisningsaktiebolag (RAB) som ägs av hans hustru. Styrelsen i RAB utgörs av hustrun som ordinarie ledamot och Ks son som suppleant. Ende anställde i RAB är Ks hustru. Under handläggningen av SUT-ärendet har K i skrivelse till RN bekräftat att samarbetet omfattat sju aktiebolag vilka till antalet utgjort 17% av revisionsbyråns revisionsklienter. För dessa sju bolag har RAB skött bokföringen vilket för tre av dem innefattat även grundbokföringen.
K meddelades 1992 varning av Kommerskollegium för bl.a. redovisningsjäv. Den av hustrun ägda redovisningsbyrån hade då handhaft grundbokföringen åt flera av Ks revisionsklienter. Enligt vad K anfört i förevarande ärende hade han under tiden 1993 – 1994 avtal om samarbete med annan byrå för att undvika jäv. Detta avtal upphörde emellertid 1994.
Under handläggningen av SUT-ärendet har K fått besvara ett antal frågor om sina fem största revisionsklienter. K har bl.a. uppgett följande: ”Klienten tar fram alla underlag för bokslutet, anställd på byrån sammanställer bokslutet”. Som framgått ovan är den ende anställde i revisionsbyrån utöver K hans son. Denne är också Ks revisionsmedarbetare. K har beskrivit den generella arbetsfördelningen dem emellan på följande sätt: ”I hans arbetsuppgift ingår att stämma av alla balanskonton, granska verifikationer m.m. och sammanställa boksluten. Själva revisionen av bokslutsbilagor, bokslut och genomgång av allt granskningsmaterial görs av undertecknad”.
Sedan RN underrättat K om sitt beslut att öppna ett disciplinärende har han meddelat att han avgått som revisor i de tre bolag åt vilka hustrun handhar grundbokföringen. Han anför vidare: ”I övrigt hänvisar jag till tidigare skrivelse, och enligt bestämmelserna att revisorn kan ge hjälp med redovisning under viss tid när klienten utbildar sig. För att klienten sedan själv kan klara av redovisningen. När detta ej gick valde jag att avgå som revisor i tre bolag för att klara jävsbestämmelserna.” I en kommentar gällande sonens upprättande av bokslut anför K bl.a. följande: ” De bolag som jag är revisor i upprättar boksluten själva och lämnar till oss en diskett på detta. Förteckningar över de viktigaste balanskontona får vi från klienten. Min son gör SIE import till det bokslutsprogram som vi har.” ”När revisionen är klar renskriver han allt för bokslutet”.
RN gör följande bedömning
En revisor skall enligt 14 § lagen (1995:528) om revisorer (revisorslagen) noggrant iaktta gällande jävsbestämmelser för revisorer. Av 10 kap. 4 § aktiebolagslagen (i dess lydelse före den 1 januari 1999) framgår att den kan inte vara revisor som själv biträder vid bolagets bokföring eller som är gift med eller är släkting i rakt upp- eller nedstigande led till person som biträder vid bolagets bokföring. Under åren 1994–1998 har Ks hustru handhaft grundbokföring åt tre av hans revisionsklienter. Till detta kommer att hon sedan i vart fall 1994 utfört och fortfarande utför annan bokföring än grundbokföring åt flera av Ks revisionsklienter och att sonen regelmässigt upprättar boksluten åt Ks klienter. Den omständigheten att hustrun fortfarande utför bokföring åt ett antal av Ks klienter har han inte kommenterat. Vad gäller sonens bokslutsupprättande har K bestridit de uppgifter som han tidigare skriftligt lämnat. RN konstaterar att K framfört sitt bestridande först sedan han fått del av RNs beslut att öppna ett disciplinärende. Vad han senare anfört förtjänar därför ingen tilltro. Vidare konstaterar RN att K, trots att han 1992 meddelats varning för redovisningsjäv, fortsatt och fortsätter att grovt bryta mot gällande jävsregler. Vad K hävdat om utbildning av klienter torde grunda sig på ett uttalande från Kommerskollegium 1993 vari kollegiet accepterat biträde med ett klientbolags grundbokföring under en tillfällig upplärningsperiod eller om redovisningsfunktionen hos bolaget tillfälligt sätts ur funktion, exempelvis pga. sjukdom. Att en tillfällig upplärningsperiod skulle omfatta fyra år faller på sin egen orimlighet. Genom sina upprepade underlåtelser att följa gällande lagstiftning har K på ett synnerligen allvarligt sätt åsidosatt sina plikter som revisor.
Ks delägarskap i ett handelsbolag
K och hans hustru är bolagsmän i ett handelsbolag. I detta bolag bedrivs redovisning, konsultationer samt utbildning.
K har uppgett bl.a. följande angående sitt engagemang i handelsbolaget: ”Från och med 980501 har jag ej utfört något arbete och ej varit verksam i detta bolag, och kommer ej i fortsättningen att vara det”.
RN gör följande bedömning
Av 4 § RNs föreskrifter (RNFS 1997:1) framgår följande: ”Driver en revisor sin yrkesverksamhet i annat handelsbolag än revisionsbolag får endast revisor vara bolagsman, firmatecknare eller prokurist”. Eftersom Ks hustru är bolagsman i handelsbolaget blir slutsatsen att K bedrivit en del av sin yrkesverksamhet i former som strider mot RNs föreskrifter. RN konstaterar att denna regelöverträdelse upphörde först sedan RN initierat SUT-ärendet.
Ks revisionsarbete
Videobolaget (räkenskapsår 1995-09-01–1996-08-31)
Det aktuella räkenskapsåret uppgick videobolagets omsättning till 18,2 mkr och balansomslutning till 7,6 mkr. I dokumentationen saknas såväl riskanalys som revisionsplan. K har använt en frågelista på vilken frågorna ”bockats av” och där hans kommentarer avseende flertalet frågor utgörs av endast Ja eller Nej. Hur den eventuella granskning skett som leder fram till svaren framgår endast i undantagsfall. Någon klientanpassning av frågelistan har inte skett. I en revisionspromemoria anges att ett urval verifikationer har granskats. Uppgifter om omfattning och inriktning av denna granskning saknas i dokumentationen. I balansräkningen redovisas ett lån om 1,6 mkr från ett filmbolag som långfristig skuld. Av en kontoanalys som finns i dokumentationen framgår att det förekommit ett stort antal transaktioner mellan de båda bolagen och att posten snarare är en avräkningsskuld. Eventuella överväganden beträffande denna post framgår inte av Ks dokumentation.
K har anfört bl.a. följande.
Vad gäller rubriceringen av det långfristiga lånet uppger han att ”Min motivering var att eftersom lånet är i den storlek och delvis kvarstår har jag betraktat det som långfristigt”. K uppger vidare att han tagit del av lånevillkoren samt granskat den säkerhet som bolaget ställt för lånet. Vidare anför han att i dokumentationen finns ”kontoanalys och underlag från redovisningen på att alla balanskonton stämde”. ”Om man tar fram kontoanalyser på alla balanskonton och dessa stämmer med verkligheten och detta är dokumenterat och det ej finns någon anmärkning, anser jag att det räcker med min signatur.”
RN gör följande bedömning.
K borde ha upprättat en riskanalys och en revisionsplan och utifrån denna process anpassat frågelistan till den enskilde klienten. Hans svar beträffande det långfristiga lånet är svårförståeligt. Av Ks dokumentation framgår varken den av honom uppgivna lånegranskningen eller hur han försäkrat sig om att årsredovisningen stämde ”med verkligheten”. Generellt är hans dokumentation i detta uppdrag bristfällig.
Tryckeribolaget (räkenskapsår 1996)
Tryckeribolaget är helägt dotterbolag till ett film- och videoföretag. Tryckeribolagets omsättning det aktuella räkenskapsåret var 18 mkr och balansomslutning 7,4 mkr. Riskanalys och revisionsplan saknas i dokumentationen. Även i detta uppdrag har använts en ej klientanpassad frågelista på vilken frågorna ”bockats av”. Vilken granskning som ligger till grund för ”avbockningen” framgår i flertalet fall inte av Ks dokumentation. I en revisionspromemoria konstaterar han att ”debiteringar har skett mellan bolagen under året”. Uppgift om koncernmellanhavanden saknas emellertid i tryckeribolagets (dotterbolagets) årsredovisning.
Pågående arbeten, 551 tkr, (7 % av balansen) består av tidningar under produktion. Dokumentationen utgörs av vissa sifferuppgifter. Hur detta material granskats eller vilka överväganden som eventuellt skett framgår inte av dokumentationen. Bolaget har en långfristig fordran på moderbolaget uppgående till drygt 1 mkr. Av dokumentationen kan inte utläsas hur K bedömt värdet av denna fordran.
K har i efterhand till RN insänt en kalkyl avseende pågående arbeten och gör gällande att han granskat denna post. Vem som upprättat kalkylen eller när framgår inte. Vidare har han redogjort för sina överväganden för att godta värdet på bolagets långfristiga fordran på moderbolaget.
RN gör följande bedömning.
Att underlåta att utföra riskanalys och planering överensstämmer inte med god revisionssed. I övrigt konstaterar RN att de granskningsinsatser K uppger sig ha utfört och de överväganden han säger sig ha gjort inte är möjliga att verifiera utifrån dokumentationen. De handlingar K företett för RN utgör i huvudsak dokumentation över bokslutsupprättande.
Sammanfattande bedömning
Den utredning som nu gjorts visar att K på ett anmärkningsvärt sätt brutit mot aktiebolagslagens jävsregler. En i sammanhanget försvårande omständighet är att K år 1992 meddelades varning av Kommerskollegium för bl.a. redovisningsjäv.
Vidare visar RNs genomgång av Ks granskningsinsatser i de två bolagen på betydande brister vad avser såväl planering som genomförande och dokumentation. De granskningsåtgärder som K hävdar att han utfört kan inte verifieras av hans dokumentation. Även i Kommerskollegiums beslut år 1992 framfördes allvarlig kritik mot Ks sätt att dokumentera sitt revisionsarbete.
K har i hög grad och i flera avseenden allvarligt åsidosatt sina skyldigheter som revisor. De nu konstaterade allvarliga överträdelserna av grundläggande jävsbestämmelser i ABL måste i sig anses synnerligen försvårande. Härtill kommer att K redan år 1992 varnats för redovisningsjäv och bristfällig dokumentation. Ks godkännande som revisor skall därför upphävas.
Med stöd av 22 § andra stycket revisorslagen upphäver RN Ks godkännande som revisor. Med stöd av 25 § första stycket samma lag förordnar RN att beslutet skall gälla omedelbart.
Kommentar
I detta fall har revisorn brutit mot jävsregler genom att utföra revision i företag vars grundbokföring och övrig redovisning upprättats av nära släktingar till honom samt att som revisorsassistent anlita en person som via bokslutsbiträde varit jävig att delta i revisionen. Samtliga dessa jävssituationer är reglerade i aktiebolagslagen och återfinns numera i 10 kap. 16 och 17 §§.
Beträffande revisorns delägande i handelsbolaget synes RN enbart utifrånägandet och bolagets angivna verksamhet ha dragit slutsatsen att revisorn bedrivit del av sin yrkesverksamhet i bolaget. Detta kan möjligen förklaras av att ett handelsbolag per definition är ett bolag i vilket två eller flera avtalat att gemensamt utöva näringsverksamhet. (Därutöver krävs att bolaget förts in i handelsregistret, se 1 kap. 1 § lag (1980:1102) om handelsbolag och enkla bolag.) I detta fall får således revisorn anses ha avtalat med sin hustru att utöva angiven verksamhet i bolaget. Verksamheten sammanfaller med vad som ofta förekommer på en revisionsbyrå och sådan verksamhet får revisorn inte driva i form av handelsbolag tillsammans med annan än godkänd eller auktoriserad revisor.
Henry Åkerlund