I ärendet har uppkommit frågor om revisors plikter då årsredovisning inte avges i tid, bokslutsjäv för revisor, revisors rätt att avge revisionsberättelse efter sin förtida avgång, revisionsberättelse som ersätter tidigare avgiven berättelse, revisors skyldighet att i revisionsberättelsen anmärka på brister i redovisningen samt revisors skyldighet att granska skatter och avgifter när dessa redan granskats av skattemyndigheten. Revisorsnämnden har funnit att revisorn har brustit i samtliga dessa avseenden. (Varning.)
Bakgrund
Ett fåmansägt aktiebolag har anmält godkände revisorn R till Kommerskollegium. Anmälan avser Rs insats som vald revisor i bolaget under räkenskapsåren 1990/91, 1991/92 och 1992/93 (brutet räkenskapsår 1/7-30/6). Ärendet har överförts till Revisorsnämnden (RN) och prövats enligt äldre bestämmelser varvid de disciplinära påföljder som kunnat komma ifråga varit varning eller upphävande av godkännandet.
R valdes till revisor i bolaget i februari 1991. Sommaren 1992 beslutade skattemyndigheten att granska bolagets inkomst- och mervärdesskatteredovisning. Bolagets redovisning bedömdes då vara så bristfällig att skattemyndigheten återlämnade bokföringsmaterialet till bolaget för omarbetning. Rekonstruktionen av bokföringen kom att omfatta räkenskapsåren 1990/91, 1991/92 och 1992/93 och utfördes av den revisionsbyrå genom vilken R vid den tiden bedrev sin verksamhet. Vid skattegranskningen kvarstod ett antal av skattemyndighetens anmärkningar. Vidare uppdagades flera allvarliga brister beträffande bolagets hantering av mervärdesskatt.
R avgav revisionsberättelse för räkenskapsåret 1990/91 i september 1992. För räkenskapsåret 1991/92 avgavs två revisionsberättelser. Den första i juni 1993 och den andra i februari 1994. I den senare av de två revisionsberättelserna anges att den avser den ”rättade” årsredovisningen. Någon närmare förklaring ges inte. Revisionsberättelse för räkenskapsåret 1992/93 avgav R i februari 1994. Samtliga dessa revisionsberättelser, med undantag för den som avser den ”rättade” årsredovisningen för räkenskapsåret 1991/92, innehåller anmärkningen att årsredovisningen upprättats för sent. I övrigt är revisionsberättelserna rena. R avsade sig uppdraget som revisor i bolaget i december 1993. Den andra av de två revisionsberättelserna avseende räkenskapsåret 1991/92 och revisionsberättelsen för räkenskapsåret 1992/93 har hon således avgett efter det att hon frånträtt uppdraget.
R har anfört att bolaget hade varit vilande under ett flertal år då hon valdes till revisor. Då skattemyndigheten konstaterade att räkenskaperna var i ett sådant bristfälligt skick att någon granskning inte var möjlig att genomföra, uppdrogs åt Rs revisionsbyrå att bringa reda i redovisningen. Efter ett misslyckat försök att korrigera befintligt material beslutade R att göra om bokföringen helt och hållet. Arbetet utfördes av R och en av hennes medarbetare. Räkenskapsåret 1990/91 hade bolaget endast genomfört ett fåtal transaktioner. R upprättade personligen bolagets bokslut för detta år. Huvuddelen av rekonstruktionsarbetet avseende de två följande åren, vilket var mer omfattande, utfördes av Rs medarbetare. Den andra årsredovisningen för 1991/92 upprättades efter att skattemyndigheten påtalat ytterligare felaktigheter beträffande redovisningen av mervärdesskatt.
R hade inte utfört något löpande granskningsarbete fram till dess att skattemyndigheten lämnade tillbaka bokföringsmaterialet för omarbetning. Däremot hade hon vid flera tillfällen muntligen uppmanat bolagets styrelse att inkomma med räkenskaperna för revision. Vid rekonstruktionen av bokföringen hade hon upprepade muntliga kontakter med företagsledaren, varvid hon påtalade de fel som upptäckts i bolagets redovisning. Bristerna i bokföringen rättades men rekonstruktionen innebar inte att bolaget fick kontroll över sin ställning och sitt resultat. R bedömde inte att det fanns skäl att anmärka på redan rättade fel i sina revisionsberättelser. De kvarvarande brister som skattemyndigheten påtalat rörde vissa delar av mervärdesskatteredovisningen och inte bokföringen som sådan. Granskningen av skatter och avgifter har R inte ansett vara av primär betydelse vid sin revision eftersom dessa områden redan kontrollerats av skattemyndigheten.
Arbetet med att rekonstruera bolagets bokföring medförde till slut att R ansåg sig jävig som revisor. Hon frånträdde därför uppdraget i förtid i december 1993, vilket registrerades hos PRV i januari 1994. R underlät dock att göra någon anmälan avseende förtida avgång, i enlighet med 10 kap. 5 § aktiebolagslagen. Efter att ha avsagt sig uppdraget blev hon uppringd av den tillträdande revisorn som bad henne slutföra revisionen avseende räkenskapsåren 1991/92 och 1992/93. Hon gjorde detta och avgav därefter sina revisionsberättelser i slutet av februari 1994. R har i efterhand insett att hon med hänsyn till revisionsbyråns inblandning i bolagets bokföring inte borde ha avgett dessa revisionsberättelser.
RNs bedömning (plenum)
”RN, som har haft tillgång till Rs granskningsdokumentation och även företagit ett besök hos henne, gör följande bedömning.
En revisor är skyldig att verka för att klienten upprättar och hanterar bokföringen i enlighet med lag och god sed. R valdes som revisor i februari 1991. Räkenskapsåret 1990/91 avslutades den 30 juni 1991. Bolaget har emellertid inte lagt fram några räkenskaper för revision förrän sommaren 1992 i samband med skattemyndighetens granskning. R har under hela denna tid uppenbarligen inte genomfört någon som helst kontroll av bolagets rutiner och redovisning vilket i sig är anmärkningsvärt. Det kan vidare konstateras att hon nöjt sig med att muntligen påtala för företagsledaren att bolaget varit skyldigt att upprätta årsredovisning. Denna åtgärd har dock inte varit tillräcklig. Eftersom muntliga påpekanden inte hjälpte borde hon även skriftligen ha erinrat styrelsen om dess ansvar i nämnda avseende och om inte heller detta haft någon effekt, som sista utväg, ha avsagt sig uppdraget.
R har reviderat räkenskapsåret 1990/91 trots att hon personligen upprättat bolagets bokslut. Detta strider mot bestämmelsen i 10 kap. 4 § första stycket 1 ABL, enligt vilken den som biträder vid bokföringen inte kan vara revisor i bolaget. För räkenskapsåren 1991/92 och 1992/93 har R avgett revisionsberättelser efter det att hon avsagt sig uppdraget på grund av jäv. Hon har själv förklarat att jävssituationen uppkommit som en följd av revisionsbyråns arbete med rekonstruktionen av bolagets räkenskaper för just dessa år. RN finner att R genom att avge revisionsberättelser trots att hon ansett sig jävig på ett allvarligt sätt har åsidosatt sina plikter som revisor. RN menar vidare att R överhuvudtaget saknat behörighet att avge några revisionsberättelser efter det att hon frånträtt uppdraget. Hon har i och för sig varit bolagets valda revisor under de räkenskapsår hon reviderat. Eftersom det i årsredovisningen bör redogöras för viktigare händelser som inträffat efter räkenskapsårets slut måste dock revisorns granskning av förvaltningen sträcka sig ända fram till tiden för avgivandet av revisionsberättelsen. Denna granskning kan inte utföras av någon som inte längre har formell rätt att ta del av bolagets angelägenheter. R borde istället ha tillskrivit länsstyrelsen i enlighet med bestämmelsen i 10 kap. 5 § ABL i samband med att hon frånträdde uppdraget i förtid.
Även om R på grund av vad som nu sagts inte borde ha reviderat bolaget kvarstår faktum att hon har avgett revisionsberättelser för samtliga tre aktuella räkenskapsår. RN finner därför skäl att även bedöma revisionsberättelsernas innehåll. Bristerna i bolagets redovisning och rutiner har uppenbarligen varit ytterst allvarliga. R borde redan med hänsyn härtill ha anmärkt på dessa brister i sina revisionsberättelser. Den omständigheten att bolaget såvitt framgått inte ens efter att bokföringen omarbetats hade kontroll över sin ställning och sitt resultat talar med ökad styrka för att anmärkning borde ha skett i revisionsberättelserna. Hon har dessutom åsidosatt god revisionssed genom att inte i den andra av de två revisionsberättelserna avseende räkenskapsåret 1991/92 på ett tydligt sätt ange att revisionsberättelsen ersätter en tidigare avgiven berättelse. När det gäller kontrollen av skatter och avgifter har det förhållandet att bolaget varit föremål för skatterevision inte utgjort någon godtagbar grund för Rs underlåtenhet att fullgöra sin lagstadgade granskningsskyldighet inom dessa områden, jfr 10 kap. 10 § ABL.
Vid RNs besök hos R framkom bl.a. vissa generella brister avseende hennes sätt att dokumentera sitt revisionsarbete. R har medgett att hon varit slarvig i detta avseende.
R har i flera avseenden allvarligt åsidosatt sina plikter som revisor. Med stöd av 23 § andra stycket revisorsförordningen meddelar RN R varning”.
Kommentar
RN har ansett det anmärkningsvärt att revisorn fram till ett år efter räkenskapsårets utgång inte gjort någon kontroll av bolagets rutiner och redovisning. Av beslutet framkommer emellertid att revisorn vid flera tillfällen uppmanat bolagets styrelse att inkomma med räkenskaperna för revision. När styrelsen inte följt denna uppmaning från revisorn finner jag det tveksamt att kritisera henne för att hon för samma tid inte granskat rutiner och redovisning. En annan sak är att hon inte synes ha agerat tillräckligt kraftfullt för att förmå styrelsen att leva upp till sitt ansvar.
Jag har tidigare i FAR INFO berört frågan om huruvida revisorn ska anses ha en plikt att avgå då styrelsen och en eventuell verkställande direktör är i dröjsmål med att avge årsredovisning. En sådan plikt får anses ha förelegat vid den tid då de i RNs beslut berörda uppdragen pågick. Min åsikt är att någon sådan plikt numera knappast borde uppkomma eftersom Patent- och registreringsverket (PRV) i dessa situationer har fått väsentligt förstärkta sanktionsmöjligheter mot bolagen samt möjlighet att tvångslikvidera ett bolag långt innan revisorn enligt tidigare praxis hade anledning att överväga sin avgång.
Den anmälan revisorn enligt 10 kap. 5 § aktiebolagslagen är skyldig att avge vid förtida avgång ska numera ges in till PRV. RN för i beslutet ett resonemang kring revisorns möjlighet att avge revisionsberättelse efter sin avgång. För min del anser jag det ställt utom allt tvivel att revisorn i förevarande situation inte har rätt att avge revisionsberättelse efter sin avgång.
Henry Åkerlund