Revisorsnämnden har meddelat en revisor varning för att i vissa hänseenden ha underlåtit att utföra ett revisionsuppdrag enligt god revisionssed. Avvikelserna från god sed gällde klientbolagets faktureringsrutiner och varulagret. Enligt Revisorsnämnden var omständigheterna sådana att revisorn inte skulle ha nöjt sig med att göra en periodiseringskontroll av de fakturor som utställts under den första månaden på det nya räkenskapsåret, utan han borde ha kontrollerat att faktureringen även i övrigt överensstämde med vad som levererats enligt upprättade fraktsedlar. Vidare borde revisorn enligt Revisorsnämnden ha deltagit vid inventeringen av lagret per balansdagen mot bakgrund av att bolaget inte hade någon lagerbokföring. (Varning.)
Revisorn överklagade beslutet till Länsrätten i Stockholms län, som i viss mån delade Revisorsnämndens bedömningar i sak, men inte ansåg revisorns underlåtenhet så allvarlig att varning skulle meddelas. Länsrätten biföll därför överklagandet och undanröjde varningen. (Ingen påföljd.)
Bakgrund
Revisorsnämnden (RN) har från Kommerskollegium övertagit prövningen av ett tillsynsärende avseende godkände revisorn S, vilket anhängiggjorts genom en underrrättelse från en skattemyndighet som gjort revision i ett aktiebolag där S var vald revisor. Ärendet har enligt övergångsbestämmelserna till revisorslagen prövats enligt äldre bestämmelser, dvs. den gamla revisorsförordningen.
Vid revisionen i bolaget, ett gjuteri, har skattemyndigheten uppmärksammat bl.a. följande omständigheter. I bolagets bokslut per den 30 april 1992 har redovisats interima fordringar på drygt 600 tkr. Dessa fordringar omfattar bl.a. elva fakturor avseende varor som levererats i april men där faktureringen skett först efter bokslutet. Genom en jämförelse mellan packsedlar och fakturor har konstaterats att ytterligare drygt 500 tkr avseende tjugoen olika fakturor skulle ha redovisats som en tillgång per bokslutsdagen. Leveranserna skedde under den sista veckan i april 1992. Bolagets ställföreträdare har medgivit att bolaget försummat att redovisa fordringarna. Bolaget har vidare bland tillgångarna redovisat ett lager av aluminium och zink om 23 000 kg respektive 13 700 kg per bokslutsdagen. Bolaget saknade vid denna tidpunkt lagerbokföring. I balansräkningen upptogs lagret till drygt 600 tkr. Enligt skattemyndighetens beräkningar, som utförts med utgångspunkt från bolagets inköp av metall och en uppskattad genomsnittlig förbrukning, fanns i lagret per bokslutsdagen åtminstone 117 095 kg aluminium och 92 320 kg zink. Skattemyndighetens beräkning resulterar i ett totalt lagervärde på drygt 1,8 mkr, dvs. en differens på ca 1,2 mkr. Bolaget har under revisionens gång lämnat in en ny deklaration i vilken lagrets värde tagits upp till drygt 1,8 mkr och får därför anses i huvudsak ha godtagit skattemyndighetens värdering.
S, som varit revisor i bolaget sedan 1973, har yttrat sig i ärendet.
S har beskrivit bolagets faktureringsrutiner såsom varande fasta och enkla. Fakturering skedde i regel samma dag som godset levererades eller möjligen någon dag senare. Han bedömde därför att det inte var nödvändigt att granska fordringarna med mer än sedvanliga insatser. Vid granskningen jämförde han bolagets fakturor mot grundboken. Avklippskontrollen skedde på så sätt att samtliga fakturor som utställts under den första månaden på det nästföljande räkenskapsåret, dvs. maj 1992, kontrollerades. Därvid framkom att vissa av faktureringarna borde ha hänförts till det föregående räkenskapsåret. Några felperiodiserade fakturor från andra hälften av maj 1992 upptäcktes inte. S bedömde därför att han inte behövde utvidga kontrollen till nästa månad. Mot bakgrund av hans erfarenhet av bolagets rutiner samt företagsledarens ovanligt stora intresse av att snabbt få betalt av kunderna, hade han ingen som helst anledning att misstänka att det skett ytterligare leveranser som fakturerats efter den ”rena” perioden, med vilken avses andra hälften av maj 1992.
Beträffande varulagret gör S gällande att bolaget hade ett tillförlitligt redovisningssystem. Han granskade lagret med utgångspunkt från materialförbrukning och inköp jämfört med bolagets egna kalkyler. Beräkningarna stämde väl med hans tidigare erfarenheter. Varulagrets storlek var också rimlig i förhållande till bolagets omsättning. Han ansåg det därför inte nödvändigt att närvara personligen vid den fysiska inventeringen i samband med bokslutet. Han besökte emellertid bolaget ett par gånger varje år. Lagret var lätt att inventera. Personalen var van och kunde produkterna. S förstår inte varför företagsledaren godtagit skattemyndighetens beräkningar som bygger på lösa antaganden. Enligt hans uppfattning har lagret värderats till ett rimligt belopp i bokslutet. S har även framfört ett flertal invändningar mot skattemyndighetens beräkning av lagervärdet.
RN har haft tillgång till Ss dokumentation över uppdraget.
RNs bedömning (plenum)
”S har beträffande kundfordringarna hävdat att bolaget haft fasta och enkla faktureringsrutiner. Av vad han yttrat och av hans dokumentation framgår dock inte att han har företagit någon granskning av hur faktureringen skötts under det aktuella räkenskapsåret. S har endast antecknat att faktureringsrutinerna erfarenhetsmässigt fungerat bra. Vid en, vad S benämner, sedvanlig granskning har han uppmärksammat att vissa fakturor som rätteligen borde ha redovisats räkenskapsåret 1991/92 har utelämnats i bokslutet. Trots denna upptäckt har han såvitt kan utläsas av handlingarna inte utvidgat kontrollen till att även omfatta en jämförelse av huruvida bolagets leveranser enligt fraktsedlarna överensstämt med vad som fakturerats. S borde ha företagit en sådan granskning.
Även beträffande varulagret har S hänvisat till att bolaget haft väl fungerande rutiner. I likhet med vad som sagts ovan beträffande kundfordringarna finns emellertid inte heller här något som tyder på att han under räkenskapsåret granskat hur rutinerna fungerade i praktiken. S allmänna uttalande att han årligen brukat göra ett antal besök hos bolaget föranleder inte RN att härvid göra någon annan bedömning. När det gäller frågan om lagrets storlek och värde finner RN inte några skäl att ifrågasätta skattemyndighetens beräkningar. Det förhållandet att företagsledaren i allt väsentligt godtagit skattemyndighetens värden talar också för att dessa är rättvisande. Enligt skattemyndigheten har mindre än 18 % av det faktiska lagret av metall redovisats i bokslutet. Det är alltså fråga om en betydande avvikelse. RN finner det därför utrett att varulagret tagits upp till ett väsentligt för lågt värde i bokslutet. I FARs rekommendation om granskning av balansposten varulager anges inledningsvis att felaktigheter i denna post sannolikt är den vanligaste orsaken till felaktigheter i företagens redovisade resultat och att revisorn därför ofta har anledning att förlägga tyngdpunkten av sin arbetsinsats till granskningen av varulagret. Bolaget hade räkenskapsåret 1991/92 inte någon lagerbokföring utan varulagret fastställdes genom fysisk inventering per balansdagen. För att ha möjlighet att bedöma lagrets värde borde S ha närvarit vid denna inventering.
Sammanfattningsvis finner RN att S underlåtit att utföra det nu ifrågasatta revisionsuppdraget enligt god revisionssed. S har därmed åsidosatt sina plikter som revisor.
Med stöd av 23 § andra stycket revisorsförordningen meddelar RN S varning.”
(S överklagade Revisorsnämndens beslut till Länsrätten i Stockholms län som undanröjde RNs beslut genom dom den 11 mars 1998 (mål nr Ö 2265-97). Domen har vunnit laga kraft. Innehållet i domen återges i huvuddrag nedan.)
Länsrätten i Stockholms län
Yrkanden m.m.
Till stöd för sin talan i länsrätten anförde S bl.a. följande.
Vid revisionen upptäckte han några fakturor som hade bokförts alldeles efter balansdagen den 30 april 1992 men som avsåg leveranser under det gångna räkenskapsåret. Detta rättades i bokslutet och han betraktade det inte som någon nämnvärd avvikelse från bolagets normala rutiner, som var mycket enkla och tillförlitliga. Han fann inte några felperiodiserade fakturor längre fram i maj månad och ansåg sig inte ha någon grund att misstänka ytterligare fördröjningar i faktureringen. Därför bedömde han att han inte heller detta år hade anledning att kontrollera hur rutinerna efterlevdes. Han har varit revisor i bolaget sedan 1973 och hans bedömning av rutinerna grundades på hur de, av samma personer, hade skötts under många år. Han har aldrig tidigare erfarit någon längre fördröjning i faktureringen.
Han har goda erfarenheter av bolagets redovisning och kalkylering och han besökte bolaget flera gånger per år. Varulagrets storlek var relativt konstant under åren med en viss ökning under det aktuella året. Priserna fluktuerade inte nämnvärt och inköpen skedde i svenska kronor. Allt detta talar mot att bolaget skulle ha köpt upp ett onormalt stort lager just detta år.
Han anser att skattemyndighetens beräkningar är felaktiga. Myndigheten har till exempel vid beräkningen av aluminiumlagret i en första beräkning utgått från två månaders inköp av metall och anser sig därmed ha fått underlag för att beräkna den genomsnittliga månadsförbrukningen. Denna beräkning har applicerats på inköpen varvid man fått fram ett beräknat varulager. Detta innebär att flera osäkerheter multipliceras med varandra. I en annan beräkning utgår skattemyndigheten från ett beräknat lagervärde ”enligt lagerboken” den 28 september 1992. Han har inhämtat att detta värde utgjorde en simulerad uppgift inlagd för att kunna inleda provdrift av ett nytt datoriserat lagerbokföringssystem. Dessa två beräkningsmetoder har råkat ge utfall som ligger i närheten av varandra, vilket skattemyndigheten tolkat som ett bevis på att beräkningarna är riktiga. Ytterligare en felaktighet i skattemyndighetens beräkningar är att de inte tar hänsyn till att viss del av metallen var bearbetad till halvfabrikat. Den materialförbrukning skattemyndigheten har räknat med har gått åt till att framställa utlevererat gods. Det lager av halvfabrikat som de facto fanns hos bolaget per balansdagen den 30 april 1992 måste rimligen, enligt skattemyndighetens beräkningar, också ha framställts av de metallinköp som myndigheten räknat med. Skattemyndigheten bortser från att framställningen av det kvarvarande lagret också förbrukat inköpt material och lägger i stället lagret av halvfabrikat till det totala lagret. Lagret blir därmed uppblåst genom att värdet av halvfabrikat räknas två gånger. Enligt uppgift både från hans efterträdare som revisor och från företagsledaren har ”medgivandet” lämnats under stor press och den nya bolagsdeklarationen inlämnades för att diskussionen med skattemyndigheten inte skulle ta ytterligare tid och engagemang i anspråk.
Han har inte någon absolut skyldighet att närvara vid inventeringen. I FARs rekommendation Revisionsprocessen konstateras att varulagret oftast är en av de viktigaste posterna i balansräkningen. I bolagets balansräkning per den 30 april 1992 utgjorde varulagret drygt 600 tkr, att jämföra med de totala tillgångarna om drygt 10,7 mkr respektive eget kapital om drygt 5,6 mkr. Från revisionssynpunkt var varulagret alltså inte en väsentlig tillgång. I FARs rekommendation behandlas flera alternativa metoder att fastställa och granska balansposten varulager. Det anges att fysisk närvaro i de flesta fall är en effektiv revisionsmetod, vilken revisorn bör utnyttja om icke alternativa åtgärder ger ett tillfredsställande underlag för bedömningen. Detta ger inte alls samma kategoriska bild som RN förmedlat. Enligt hans mening är närvaro vid inventeringen inte alls den förhärskande metoden vid granskningen av varulager. FARs rekommendation ger utrymme för revisorns eget omdöme vid valet av granskningsmetod. Han bedömde i detta fall att närvaro vid inventeringen inte var en effektiv granskningsmetod. Varulagret bestod till stor del av halvfabrikat i vilket ingick produkter som senare skulle visa sig nödvändiga att kassera. Det var svårt att avgöra vad som var skrot innan produkterna hade vidarebearbetats. Kassationsgraden var erfarenhetsmässigt högst varierande vilket borde leda till en försiktig värdering. Av dessa skäl framstod det inte som ändamålsenligt att han deltog vid räknandet av tackor, skrot och halvfabrikat. Han bedömde att det var effektivare att göra en analytisk granskning genom att bl.a. stämma av materialförbrukning och materialandel mot kalkyler samt jämföra lagrets storlek under åren. Till detta har han lagt sin allmänna kunskap om företaget. Vidare har företagsledaren lämnat ett s.k. varulagerintyg. Sammanfattningsvis hävdar han att han utfört det aktuella granskningsuppdraget i enlighet med god revisionssed. Om det ändå skulle föreligga någon grund för kritik mot honom är en varning en alltför allvarlig sanktion.
RN har bestritt bifall till överklagandet och anfört i huvudsak följande. Nämnden anser inte att det förhållandet att en revisor innehaft ett uppdrag under lång tid och, som i förevarande fall, hyst ett stort förtroende för klientens redovisningsrutiner innebär att revisorn kan underlåta att granska hur rutinerna efterlevts i praktiken. Såvitt avser kundfordringarna har nämnden bedömt att omständigheterna varit sådana att S borde ha undersökt om bolagets leveranser överensstämde med faktureringen. I synnerhet som felaktigheter, trots bolagets tillförlitliga rutiner, uppdagats vid granskningen av de fakturor som ställts ut månaden efter bokslutsdagen. Nämndens kritik mot S avseende varulagret grundas på hans, enligt nämndens uppfattning, bristfälliga granskningsinsats, inte att lagret varit felvärderat. Lagret fastställdes genom fysisk inventering per balansdagen och representerade ett inte obetydligt värde. Bolaget hade ingen lagerbokföring och under sådana förhållanden skall revisorn enligt nämndens uppfattning närvara vid inventeringen.
S har kommenterat RNs yttrande i huvudsak enligt följande. Han har granskat kundfordringarna och funnit felperiodiseringar. Han har sett till att dessa blivit rättade. Felperiodiseringarna hade sin grund i oklarheter kring prissättningen av vissa leveranser. Eftersom dessa avsåg fakturering som skett under första hälften av månaden efter bokslutsdagen och sådana felaktigheter inte förekom senare under denna månad, fann han inte anledning att utöka granskningen. Extern revision måste av nödvändighet göras selektiv. Om det i efterhand kan konstateras felaktigheter i ett bolags redovisning innebär detta inte att revisionen därmed måste anses bristfällig. Även en fysisk inventering i bolaget var förenad med osäkerhet, främst med anledning av kassationsrisken i halvfabrikaten. I detta bolag fanns alltså förhållanden som från revisorns sida krävde bedömningar utöver en fysisk inventering, vilket minskar värdet av hans närvaro vid inventeringen. Det varulagervärde bolaget kom fram till genom inventeringen överensstämde med hans beräkningar vid revisionen. Han anser att RNs argumentation avseende närvaro vid fysisk inventering grundas på en felaktig tolkning av god revisionssed.
Till stöd för sin talan har S bifogat ett yttrande från en ingenjör med erfarenhet från produktion i gjuteriföretag och ett yttrande från Martin Johansson, kanslichef på Svenska Revisorsamfundet SRS, avseende god revisionssed vid granskning av varulager.
Länsrättens domskäl
”– – –
I FARs rekommendationer i revisionsfrågor avseende revisionsprocessen, kapitel 2.3.7.1, anges att granskningen av kundfordringarna skall säkerställa att försäljningen har bokförts i rätt redovisningsperiod, det vill säga att försäljningen avser alla faktiska leveranser och utförda tjänster under perioden. Utöver en bedömning av företagets åtgärder för att säkerställa en korrekt avgränsning per balansdagen krävs i normalfallet att revisorn genom stickprov förvissar sig om att utleveranser i anslutning till balansdagen och häremot svarande fordringar blivit redovisade i rätt period.
Av kapitel 2.3.7.2 framgår att varulagret i många fall är en av de viktigaste posterna i företagets balansräkning. Relativt sett små avvikelser i varulagervärdet kan ha mycket stor inverkan på företagets redovisade resultat. Felaktigheter i denna post är sannolikt den vanligaste orsaken till felaktigheter i företagens redovisade resultat, särskilt som fastställandet av varulagrets värde ofta är besvärligt rent beräkningstekniskt och innehåller svåra bedömningar. Man måste därför hos många företag ägna särskild uppmärksamhet åt varulagret och förlägga tyngdpunkten av arbetsinsatsen till detta. Om varulagerkvantiteterna fastställs endast genom fysisk inventering per balansdagen eller i nära anslutning därtill, är det i normalfallet erforderligt att revisorn är närvarande vid inventeringen för att genom stickprovsmässiga observationer och kontroller förvissa sig om att inventeringen genomförs på ett tillförlitligt sätt. Om balansposten är väsentlig fordras alltid kontrollinventering eller revisorns närvaro vid inventeringen.
Av handlingarna framgår bl.a. följande.
Enligt skattemyndighetens utredning har bolaget medgett att lagret kan bestämmas med utgångspunkt från lagerboken av den 28 september 1992. Bolaget hade under verksamhetsåret 91/92 ingen lagerbokföring. Vid myndighetens revision av bolaget konstaterades att inköp av råmaterial under 1991 och 1992 varit helt koncentrerat till månaderna innan boksluten. Trots detta har en förhållandevis liten kvantitet redovisats som lager.
Länsrätten gör följande bedömning.
Vid skattemyndighetens utredning har konstaterats att fordringar om totalt 525 838 kr utelämnats i bolagets bokslut per den 30 april 1992. S har vid sin granskning inte uppmärksammat detta. Han har anfört att han inte ansåg sig ha någon grund att misstänka ytterligare förseningar i faktureringen då företaget hade väl fungerande rutiner. Länsrätten finner att S, trots att bolagets rutiner tidigare fungerat, i och för sig borde ha utvidgat sin granskning när han upptäckte att vissa fakturor som skulle ha redovisats under räkenskapsåret 1991/92 utelämnats i bokslutet och att han inte enbart borde ha förlitat sig på bolagets rutiner. Revisorsnämnden har också gjort gällande att S brutit mot god revisionssed vid granskningen av varulagret. Bolaget saknade visserligen lagerbokföring och lagret utgjorde en i vart fall inte helt obetydlig balanspost. Det synes emellertid ha förelegat betydande svårigheter att rättvisande uppskatta lagret vid inventering främst med anledning av kassationsrisken i halvfabrikaten.
Vid en samlad bedömning av omständigheterna i målet finner länsrätten att Ss underlåtenhet att utvidga sin granskning av posterna kundfordringar och varulager inte kan anses utgöra ett så allvarligt åsidosättande av de plikter som åvilar honom som revisor att varning skall meddelas honom. Överklagandet skall därför bifallas.”
Kommentar
Detta är ett av de förhållandevis sällsynta fall i vilka länsrätten ändrat RNs beslut om påföljd i ett tillsynsärende som gällt utförandet av revisionsuppdrag. Ärendet är intressant också därför att det på ett bra sätt belyser revisionens natur – om vilken det i ett mera övergripande teoretiskt perspektiv torde råda en god samsyn mellan RN och revisorskåren – och den mindre goda samsyn som allt som oftast visar sig när RN i efterhand prövar hur en enskild revisor omsatt teorierna till granskningsarbete i praktiken. Detta gäller inte minst i fråga om den bakomliggande riskbedömningen och betydelsen i detta sammanhang av den valde revisorns egen ”känsla” för i vad mån det går att förlita sig på uppgifter från klienten och dennes rutiner.
Enligt min mening visar RNs beslut i tillsynsärenden att många revisorer, mot bakgrund av sin yrkeserfarenhet och sin kännedom om den enskilde klienten och dennes rutiner, är benägna att förlita sig på rutiner och uppgifter från klienten i högre grad än vad RN anser vara förenligt med god revisionssed. Revisorn i detta fall är ett exempel härpå. RNs beslut innebär ju att myndigheten inte delar revisorns uppfattning att granskningsinsatsen var tillräcklig. Och enligt min mening får domen, oaktat länsrätten ändrat RNs beslut i påföljdsdelen, tolkas så att domstolen ger RN rätt i sak. Detta gäller i vart fall att revisorn – med anledning av de periodiseringsfel som upptäcktes – borde ha utvidgat granskningen avseende kundfordringarna, och möjligen också att revisorn borde ha varit med vid inventeringen av lagret. Domen är dock inte helt tydlig i sistnämnda hänseende.
Å andra sidan borde länsrättens beslut att undanröja varningen utgöra en signal till RN att revisorn i det enskilda fallet måste ges utrymme att – på basis av den insamlade informationen och de egna erfarenheterna – göra bedömningar i alla de frågor som uppkommer vid planeringen och genomförandet av granskningsinsatserna, utan att riskera att bli föremål för en allvarlig disciplinär sanktion om RN vid en efterföljande prövning, i ljuset av fel som uppmärksammats först efter revisionen, skulle komma till slutsatsen att granskningsinsatserna i något avseende borde ha sett annorlunda ut.
Här kan tilläggas att den mildare påföljden erinran, som infördes genom den nya revisorslagen den 1 juli 1995, inte stått vare sig RN eller länsrätten till buds i detta ärende, eftersom RN övertagit ärendet från Kommerskollegium och detta därmed skulle prövas enligt äldre bestämmelser. Det tjänar dock knappast något till att spekulera i frågan huruvida länsrätten, om det skulle uppkomma ett jämförbart fall för prövning enligt de nya bestämmelserna, skulle välja att ändra varningen till en erinran eller helt undanröja varningen som i detta fall.
Anders Strömqvist