En revisor har för tre räkenskapsår varken till- eller avstyrkt fastställande av resultat- och balansräkningarna samt styrelsens förslag till resultatdisposition. Enligt Revisorsnämnden borde revisorn det första året ha tillstyrkt resultat- och balansräkningarna, dessutom har motiveringarna de följande åren varit vilseledande. Revisorsnämnden har även kritiserat revisorn för att denne krävt betalning av en faktura för att lämna en revisionsberättelse. (Varning.)
Revisorsnämndens beslut överklagades till Länsrätten i Stockholms län som undanröjde varningen. (Ingen påföljd.)
Bakgrund
I anmälan till Kommerskollegium (KK) har kritik riktats mot godkände revisorn W. Anmälaren hävdar att W vid utfärdandet av revisionsberättelser för räkenskapsåren 1989/90, 1990/91 och 1991/92 i ett aktiebolag, nedan kallat byggbolaget, formulerat sig vilseledande och att det skadat bolaget.
Bakgrunden är att byggbolaget träffat avtal med en kund om att utföra arbeten och lovat kunden en rabatt om 470 000 kronor. En underentreprenör, entreprenadbolaget, har sedan utfört arbetet. I maj 1990 utfärdade kunden en faktura mot entreprenadbolaget på den utlovade rabatten. Då det senare bolaget vägrade betala, riktade kunden i december 1990 i stället kravet mot byggbolaget. W avgav revisionsberättelse för byggbolaget avseende räkenskapsåret 1989/90 i juni 1991. I denna angav han att ersättningsanspråk riktats mot bolaget med 470 000 kronor, medan skuldreservering gjorts med 83 500 kronor. W angav sig vidare sakna möjlighet att bedöma huruvida bolaget kunde bli skyldigt att infria ställda anspråk, varvid bolagets aktiekapital skulle vara förbrukat och likvidationsplikt föreligga. Med hänvisning till osäkerhet avseende ersättningsanspråken, varken till- eller avstyrkte W fastställande av resultaträkningen och balansräkningen samt styrelsens förslag till resultatdisposition. – W förklarade för bolaget att han inte skulle lämna ifrån sig denna revisionsberättelse innan bolaget reglerade en aå conto faktura från honom.
I december 1991 träffade byggbolaget och kunden en förlikning, innebärande att byggbolaget skulle betala 190 000 kronor. Betalning skedde i februari 1992 av entreprenadbolaget, som därmed infriade ett borgensansvar. I revisionsberättelserna för 1990/91 och 1991/92, som W avgav i maj respektive november 1992, lämnade W upplysning med innebörd att ersättningsanspråk riktats mot bolaget och att skuldreservering inte gjorts samt att han inte kunde bedöma huruvida anspråket skulle medföra kostnad för bolaget. I båda dessa revisionsberättelser har W, med hänvisning till osäkerhet avseende ersättningsanspråken, varken till- eller avstyrkt fastställande av resultat- och balansräkningarna respektive styrelsens förslag till resultatdisposition. W har till Revisorsnämnden (RN) anfört att han känt till förlikningen då han avgav revisionsberättelsen för 1990/91, men inte kunnat bortse från risken att entreprenadbolaget skulle kunna ställa ersättningsanspråk mot byggbolaget, vilket även företagsledaren uttryckt oro för.
RNs bedömning (plenum)
”Bestämmelser vad gäller upprättandet av revisionsberättelsen och vilka uppgifter som skall ingå i denna finns i 10 kap. 10 § aktiebolagslagen (ABL). Enligt nu nämnda paragrafs andra stycke skall revisorn uttala sig om årsredovisningen uppgjorts enligt ABL. Om årsredovisningen inte innehåller sådana upplysningar som enligt 11 kap. ABL skall lämnas skall revisorn ange detta och, om det kan ske, lämna ifrågavarande upplysningar. Enligt 11 kap. 9 § första stycket ABL skall i förvaltningsberättelsen upplysning lämnas dels om sådana för bedömning av bolagets verksamhetsresultat och ställning viktiga förhållanden, för vilka redovisning ej skall lämnas i resultaträkningen eller balansräkningen, dels om händelser av väsentlig betydelse för bolaget som inträffat under räkenskapsåret eller efter dettas slut. Revisorn har att noga överväga i vilken utsträckning kompletterande information skall eller kan lämnas i revisionsberättelsen.
Av handlingarna i ärendet framgår att ersättningsanspråk framställdes mot byggbolaget efter utgången av räkenskapsåret 1989/90, d.v.s. det första av de tre aktuella räkenskapsåren, men innan W avgav sin revisionsberättelse för detta år. RN finner inte anledning ifrågasätta de upplysningar om detta som W lämnat i revisionsberättelsen. Med hänsyn till den tidsutdräkt, drygt fem månader, som förelåg mellan balansdagen och framställan om ersättningsanspråk anser RN dock att det var felaktigt av W att låta den osäkerhet som ersättningsanspråken gett upphov till komma till uttryck i revisionsberättelsen för det aktuella räkenskapsåret genom att varken till- eller avstyrka fastställande av resultaträkningen och balansräkningen.
Innan W avgav sina revisionsberättelser för de två efterföljande åren, 1990/91 och 1991/92, hade byggbolaget och kunden träffat ett förlikningsavtal. Kunden hade även erhållit avtalad ersättning. Trots detta har W lämnat upplysningar även i dessa revisionsberättelser. Han har som skäl för detta uppgett att det fanns risk för att entreprenadbolaget skulle fordra tillbaka erlagt belopp av byggbolaget. Det kan emellertid konstateras att det inte är denna farhåga W uttryckt i sina revisionsberättelser när han anför, att ’Bolaget är indraget i tvist’ respektive ’Ersättningsanspråk har framställts’. Upplysningarna överensstämmer inte med de faktiska förhållandena och är således vilseledande.
Vad gäller förhållandet att W i skrivelse till bolaget uppställt krav på betalning som villkor för att utlämna sin revisionsberättelse får RN anföra följande. Att hota med att innehålla revisionsberättelsen som ett påtryckningsmedel för att erhålla betalning för en arvodesfordran är inte acceptabelt. Revisionsberättelsen kan aldrig bli föremål för detentionsrätt, eftersom revisorn enligt lag är skyldig att avge sådan i viss ordning.
Det är sammanfattningsvis RNs bedömning att W i flera avseenden åsidosatt sina plikter som revisor.”
RN meddelade W varning.
Länsrätten i Stockholms län
”Enligt 10 kap. 10 § andra stycket aktiebolagslagen (1975:1385) skall revisionsberättelse innehålla uttalande, huruvida årsredovisningen uppgjorts enligt aktiebolagslagen. Har i årsredovisningen inte lämnats sådana upplysningar som enligt 11 kap. skall lämnas, skall revisorerna ange detta och, om det kan ske, lämna erforderliga upplysningar i sin berättelse.
Enligt 11 kap. 1 § aktiebolagslagen gäller i fråga om resultaträkning och balansräkning bl.a. bestämmelserna i bokföringslagen (1976:125).
I 20 § första stycket bokföringslagen sägs att i resultaträkningen och balansräkningen skall anpassat efter rörelsens förhållanden lämnas uppgifter och upplysningar om förhållande av väsentlig betydelse för att bedöma rörelsens resultat och ställning.
Enligt 11 kap. 9 § aktiebolagslagen skall i förvaltningsberättelsen upplysning lämnas dels om sådana för bedömningen av bolagets verksamhetsresultat och ställning viktiga förhållanden, för vilka redovisning ej skall lämnas i resultaträkning eller balansräkning, dels om händelser av väsentlig betydelse för bolaget, som inträffat under räkenskapsåret eller efter dettas slut.
Enligt 5 § förordningen (1973:221) om auktorisation och godkännande av revisorer som enligt övergångsbestämmelserna till lagen (1995:528) om revisorer skall tillämpas i ärenden som av Kommerskollegium överlämnats till Revisorsnämnden, skall auktoriserad revisor redbart och nitiskt utföra de uppdrag som anförtros honom och i allt iakttaga god redovisningssed*. Enligt 23 § samma förordning får varning meddelas revisor som åsidosätter sina plikter som revisor.
Av utredningen i målet framgår bl.a. följande.
Det byggbolag i vilket W var revisor och som gjort anmälan mot honom till Kommerskollegium hade räkenskapsår 07-01–06-30. Ersättningsanspråk mot bolaget framställdes den 14 december 1990. Faktura på beloppet hade utställts på bolagets underentreprenör den 8 maj 1990. Den 19 december 1991 stadfäste tingsrätten förlikning mellan den ersättningsberättigade kunden och byggbolaget. Kunden erhöll betalning i februari 1992 genom att entreprenadbolaget infriade sitt borgensansvar. Ingen handling upprättades vid den uppgörelse som träffats. Enligt W har bolagets ledning uttryckt oro för att entreprenadbolaget skulle framställa regressanspråk mot bolaget.
W har i skrivelse till bolaget den 24 maj 1991 frågat hur det gått med garantianspråken som H kommun framställt, var företagsinteckningar på 1 000 000 kr fanns samt angivit att han behövde ta del av innevarande års räkenskaper för att bedöma huruvida bolagets resultat och ställning utvecklats efter räkenskapsårets utgång. Slutligen har han angivit att när ovanstående frågetecken rätats ut och bifogad aå contofaktura reglerats skulle han komma att avlämna revisionsberättelsen.
Länsrätten gör följande bedömning
Länsrätten biföll genom dom den 21 maj 1997 Ws överklagande och undanröjde den av RN meddelade varningen. Till grund för detta ställningstagande anförde länsrätten följande.
Vid utgången av räkenskapsåret 1989/90 hade något ersättningskrav gentemot byggbolaget ännu inte uppkommit. Byggbolaget som haft skäl att anta att sådant krav skulle komma att riktas mot det har dock gjort viss skuldreservering. Att W, som ansett att reserveringen var otillräcklig, varken till- eller avstyrkt att resultaträkningen och balansräkningen fastställdes kan vid sådant förhållande inte anses innebära att han åsidosatt sina plikter som revisor.
Revisionsberättelser för räkenskapsåren 1990/91 och 1991/92 avgavs i maj 1992 respektive november 1992. Förlikning hade träffats och kunden hade fått betalt innan någondera av revisionsberättelserna avgavs. Frågan huruvida en resultat- och balansräkning kan tillstyrkas är i viss mån en bedömningsfråga. W har inte tyckt sig kunna tillstyrka ansvarsfrihet på grund av den osäkerhet som han uppfattade rådde vad gäller regresskrav från entreprenörföretaget. De uttalanden han gjorde i revisionsberättelserna, att ”Bolaget är indraget i tvist vad gäller garanti på utfört arbete” respektive att ”Ersättningsanspråk har framställts mot bolaget för brister i utfört arbete”, finner länsrätten felaktiga och vilseledande. Fråga har varit om mängdrabatt. Så som bolagets företrädare anfört i sin anmälan går det inte att utläsa om det gällt nya krav för varje räkenskapsår. W har å sin sida anfört att anledningen till att formuleringarna blivit vaga varit en önskan att inte frammana ett regresskrav från entreprenadbolaget.
Länsrätten finner W genom att uttrycka sig på ett felaktigt sätt i revisionsberättelserna inte kan anses ha utfört sitt uppdrag redbart och nitiskt och i överensstämmelse med god revisorssed.
W har vidare genom att antyda att revisionsberättelsen inte skulle lämnas ut förrän han fick betalt för sitt arbete handlat i strid med god revisorssed.
De av W företagna åtgärderna låg vid tiden för Revisorsnämndens beslut alla mer än fyra år bakåt i tiden. Något hinder att meddela varning av detta skäl föreligger inte. Med hänsyn till att W – såvitt känt – inte härefter gjort sig skyldig till någon försummelse eller någonsin mot någon annan klient finner länsrätten emellertid att tillräckliga skäl att nu meddela honom varning inte föreligger.”
Kommentar (Revisorsnämndens beslut)
RN beskriver i sitt beslut den bakgrund mot vilken revisorn ska eller kan lämna kompletterande information i revisionsberättelsen. I den delen är RNs beslut lovvärt informativt.
RN har i detta fall uppenbarligen funnit att revisorn lämnat felaktig information. Det hade dock varit av intresse om RN i sak tydligare utvecklat sina ställningstaganden. Det framgår således inte klart varför RN anser att revisorn, på grund av tidsutdräkten mellan balansdagen och kundens framställan om ersättningsanspråk, inte borde ha låtit osäkerheten avseende anspråket komma till uttryck i revisionsberättelsen genom att varken till- eller avstyrka fastställande av resultaträkningen och balansräkningen. Den grundläggande frågan här torde emellertid vara huruvida en viss händelse efter räkenskapsårets slut har anknytning till de förhållanden som redovisats i bokslutet, och sålunda kan påverka detta beträffande t.ex. värderingen av tillgångar eller skulder. RN synes mena att händelsen i detta fall, dvs. anspråket från kunden, ska anses helt och hållet hänförlig till nästföljande räkenskapsår och således inte har någon koppling till ifrågavarande bokslut.
Vad gäller de två revisionsberättelser som avgetts efter att byggbolaget träffat förlikningsavtal med kunden, har RN tydligt förklarat att dessa är vilseledande eftersom de innehåller upplysningar som inte överensstämmer med faktiska förhållanden. Det framgår emellertid inte om RN ansett det befogat att revisorn i revisionsberättelserna över huvud taget skulle ge uttryck för risken att entreprenadbolaget kunde komma att rikta regressanspråk mot byggbolaget. Revisorn synes ha bedömt denna risk som reell och ansett att bolagets framtid därmed varit hotad. Det hade varit värdefullt att få RNs syn på hur en revisor ska resonera vid avvägningen om väsentlig information ska lämnas i revisionsberättelsen av hänsyn till bolagets intressenter eller utelämnas för att inte skada bolaget.
Henry Åkerlund
Kommentar (länsrättens dom)
I min tidigare kommentar till RNs beslut har jag framhållit att det varit oklart på vilken grund RN ansett att ersättningsanspråket, på grund av tidsutdräkten mellan balansdagen och kundens framställan av anspråket, inte skulle påverka revisorns ställningstagande till fastställande av resultaträkningen och balansräkningen. Länsrätten har i sin dom klargjort att revisorn haft grund för att varken till- eller avstyrka resultaträkningen och balansräkningen, på grundval av sin bedömning att bolagets skuldreservering i bokslutet var otillräcklig.
Vad gäller de efterföljande revisionsberättelserna har länsrätten delat RNs bedömning att revisorns uttalanden varit vilseledande. Likaså har även länsrätten funnit att revisorn handlat i strid med god revisorssed då han krävt betalning som villkor för att lämna ut en revisionsberättelse. Trots detta har länsrätten inte funnit det befogat att i detta fall meddela revisorn varning. Som skäl till detta har domstolen angett att revisorn inte låtit något nytt komma sig till last under den långa tid som förflutit från de åtgärder ärendet avsett till tiden för RNs beslut och att han inte heller tidigare gjort sig skyldig till någon försummelse. Länsrätten har således visserligen funnit att revisorn felat men att disciplinär åtgärd trots allt inte varit motiverad. Länsrätten synes ha beaktat att en revisor många gånger ställs inför svåra överväganden och ansett att en felaktig bedömning från revisorns sida inte alltid måste medföra sanktioner.
Henry Åkerlund