International Standard on Auditing (ISA) 705 (omarbetad) Modifierat uttalande i rapport från oberoende revisor ska läsas tillsammans med ISA 200 Den oberoende revisorns övergripande mål samt utförandet av en revision enligt International Standards on Auditing.
Inledning
Denna standards tillämpningsområde
1.Denna internationella revisionsstandard (ISA) behandlar revisorns ansvar för att lämna en ändamålsenlig rapport i de fall då revisorn, när han eller hon bildar sig en uppfattning enligt ISA 700 (omarbetad)1, drar slutsatsen att det är nödvändigt att lämna ett modifierat uttalande om de finansiella rapporterna. Denna ISA behandlar också hur formen för och innehållet i revisors rapport påverkas när revisorn lämnar ett modifierat uttalande. I samtliga fall gäller rapportkraven i ISA 700 (omarbetad) och de upprepas inte i denna ISA såvida de inte uttryckligen hänvisas till eller ändras genom kraven i denna ISA.
ISA 700 (omarbetad) Bilda sig en uppfattning och uttala sig om finansiella rapporter.
Typer av modifierade uttalanden
2.Denna ISA fastställer tre typer av modifierade uttalanden: Uttalande med reservation, uttalande med avvikande mening och att revisorn avstår från att uttala sig. Beslutet om vilken typ av modifierat uttalande som är lämpligt beror på
karaktären på det förhållande som ger upphov till modifieringen, dvs. om de finansiella rapporterna innehåller väsentliga felaktigheter eller, i det fall det inte går att inhämta tillräckliga och ändamålsenliga revisionsbevis, kan innehålla väsentliga felaktigheter, och
revisorns bedömning av hur avgörande effekter eller möjliga effekter detta förhållande har på de finansiella rapporterna. (Se punkt A 1.)
Ikraftträdande
3.Denna standard gäller vid revision av finansiella rapporter för räkenskapsperioder som slutar den 15 december 2016 eller senare.
Mål
4.Revisorns mål är att klart och tydligt lämna ett på lämpligt sätt modifierat uttalande om de finansiella rapporterna, vilket krävs om
revisorn, med grund i de inhämtade revisionsbevisen, drar slutsatsen att de finansiella rapporterna som helhet innehåller väsentliga felaktigheter, eller
revisorn inte kan inhämta tillräckliga och ändamålsenliga revisionsbevis för att kunna dra slutsatsen att de finansiella rapporterna som helhet inte innehåller väsentliga felaktigheter.
Definitioner
5.I ISA har nedanstående termer följande betydelser:
Av avgörande betydelse – en term som i samband med felaktigheter används för att beskriva effekterna eller de möjliga effekterna på de finansiella rapporterna av eventuella felaktigheter som inte har upptäckts på grund av att revisorn inte har kunnat inhämta tillräckliga och ändamålsenliga revisionsbevis. Effekter av avgörande betydelse på de finansiella rapporterna är sådana som enligt revisorn
inte är begränsade till särskilda delar, konton eller poster i de finansiella rapporterna,
om de är begränsade på det sättet, representerar eller skulle kunna representera en avsevärd del av de finansiella rapporterna, eller
när det gäller upplysningar, är grundläggande för användares förståelse av de finansiella rapporterna.
Modifierat uttalande – ett uttalande med reservation, ett uttalande med avvikande mening eller att revisorn avstår från att uttala sig om de finansiella rapporterna.
Krav
Omständigheter som kräver ett modifierat uttalande i revisors rapport
6.Revisorn ska modifiera uttalandet i revisors rapport om
revisorn, med grund i de inhämtade revisionsbevisen, drar slutsatsen att de finansiella rapporterna som helhet innehåller väsentliga felaktigheter, eller (se punkterna A 2–A 7)
revisorn inte kan inhämta tillräckliga och ändamålsenliga revisionsbevis för att kunna dra slutsatsen att de finansiella rapporterna som helhet inte innehåller väsentliga felaktigheter. (Se punkterna A 8–A 12.)
Fastställa typen av modifierat uttalande
Uttalande med reservation
7.Revisorn ska uttala sig med reservation om
revisorn, när han eller hon har inhämtat tillräckliga och ändamålsenliga revisionsbevis, drar slutsatsen att det finns felaktigheter som enskilda eller sammantaget är väsentliga, men inte av avgörande betydelse, för de finansiella rapporterna, eller
revisorn inte kan inhämta tillräckliga och ändamålsenliga revisionsbevis som grund för uttalandet men drar slutsatsen att de möjliga effekterna av oupptäckta felaktigheter på de finansiella rapporterna skulle kunna vara väsentliga men inte av avgörande betydelse.
Uttalande med avvikande mening
8.Revisorn ska uttala en avvikande mening om han eller hon, efter att ha inhämtat tillräckliga och ändamålsenliga revisionsbevis, drar slutsatsen att felaktigheter, enskilda eller sammantaget, är både väsentliga och av avgörande betydelse för de finansiella rapporterna.
Inget uttalande lämnas
9.Revisorn ska avstå från att uttala sig om han eller hon inte kan inhämta tillräckliga och ändamålsenliga revisionsbevis som grund för uttalandet och drar slutsatsen att de möjliga effekterna av oupptäckta felaktigheter på de finansiella rapporterna skulle kunna vara både väsentliga och av avgörande betydelse.
10.Revisorn ska avstå från att uttala sig om han eller hon, i ytterst sällsynta fall som innefattar flera osäkerhetsfaktorer, drar slutsatsen att, även om han eller hon har lyckats inhämta tillräckliga och ändamålsenliga revisionsbevis rörande var och en av de enskilda osäkerhetsfaktorerna, det inte går att bilda sig en uppfattning om de finansiella rapporterna på grund av att osäkerhetsfaktorerna kan komma att samspela och ha en ackumulerad effekt på de finansiella rapporterna.
Konsekvenser av att revisorn inte har kunnat inhämta tillräckliga och ändamålsenliga revisionsbevis beroende på en begränsning som har införts av företagsledningen efter det att revisorn har accepterat uppdraget
11.Om revisorn, efter det att han eller hon har accepterat uppdraget, får kännedom om att företagsledningen infört en begränsning i revisionens inriktning och omfattning som enligt revisorns uppfattning sannolikt leder till att revisorn måste uttala sig med reservation eller avstå från att uttala sig avseende de finansiella rapporterna, ska revisorn begära att företagsledningen tar bort begränsningen.
12.Om företagsledningen vägrar att ta bort en sådan begränsning som nämns i punkt 11 i denna ISA, ska revisorn kommunicera frågan med dem som har ansvar för företagets styrning (styrelsen), såvida inte hela styrelsen deltar i ledningen av företaget,2 och fastställa om det går att utföra alternativa åtgärder för att inhämta tillräckliga och ändamålsenliga revisionsbevis.
ISA 260 (omarbetad) Kommunikation med dem som har ansvar för företagets styrning, punkt 13.
13.Om revisorn inte kan inhämta tillräckliga och ändamålsenliga revisionsbevis, ska revisorn fastställa konsekvenserna på följande sätt:
Om revisorn drar slutsatsen att de möjliga effekterna på de finansiella rapporterna av eventuella felaktigheter som inte har upptäckts skulle kunna vara väsentliga men inte av avgörande betydelse, ska han eller hon uttala sig med reservation.
Om revisorn drar slutsatsen att de möjliga effekterna på de finansiella rapporterna av eventuella felaktigheter som inte har upptäckts skulle kunna vara både väsentliga och av avgörande betydelse så att ett uttalande med reservation inte skulle räcka för att förmedla allvaret i situationen, ska revisorn
avgå från uppdraget, om så är praktiskt genomförbart och möjligt enligt tillämplig lag eller annan författning, eller (se punkt A 13)
avstå från att uttala sig om de finansiella rapporterna, om det inte är praktiskt genomförbart eller möjligt att avgå från uppdraget innan revisors rapport har lämnats. (Se punkt A 14.)
14.Om revisorn avgår från uppdraget enligt vad punkt 13 b i anger som möjligt, ska revisorn innan han eller hon avgår från uppdraget informera styrelsen om alla frågor som rör felaktigheter som har identifierats under revisionen och som skulle ha gett upphov till ett modifierat uttalande. (Se punkt A 15.)
Andra överväganden om revisorn uttalar en avvikande mening eller avstår från att uttala sig
15.Om revisorn anser det nödvändigt att uttala en avvikande mening eller att avstå från att uttala sig om de finansiella rapporterna som helhet, ska revisors rapport inte samtidigt innehålla ett omodifierat uttalande med hänvisning till samma ramverk för finansiell rapportering avseende en enskild finansiell rapport eller en eller flera särskilda delar, konton eller poster i en finansiell rapport. Att infoga ett sådant omodifierat uttalande i samma rapport3, skulle under dessa omständigheter motsäga revisorns avvikande mening eller det faktum att revisorn avstår från att uttala sig om de finansiella rapporterna som helhet. (Se punkt A 16.)
ISA 805 (omarbetad) Särskilda överväganden – revisioner av enskilda finansiella rapporter och särskilda delar, konton eller poster i en finansiell rapport behandlar omständigheter där revisorn har anlitats för att lämna ett uttalande om en eller flera särskilda delar, konton eller poster i en finansiell rapport.
Form och innehåll i en revisors rapport med ett modifierat uttalande
Revisorns uttalande
16.Om revisorn lämnar ett modifierat uttalande, ska han eller hon använda den rubrik som passar av ”Uttalande med reservation”, ”Uttalande med avvikande mening” eller ”Inget uttalande lämnas” för avsnittet med uttalandet. (Se punkterna A 17–A 19.)
Uttalande med reservation
17.Om revisorn lämnar ett uttalande med reservation till följd av en väsentlig felaktighet i de finansiella rapporterna, ska revisorn ange att han eller hon, förutom vad gäller effekterna av det eller de förhållanden som beskrivs i avsnittet med grunden för uttalandet med reservation, anser att
de finansiella rapporterna ger en i alla väsentliga avseenden rättvisande bild (eller ger en sann och rättvisande bild) [...] enligt [det tillämpliga ramverket för finansiell rapportering], om rapportering sker enligt ett ramverk avsett att ge en rättvisande bild, eller
de finansiella rapporterna i alla väsentliga avseenden har upprättats [enligt det tillämpliga ramverket för finansiell rapportering], om rapportering sker enligt ett regelstyrt ramverk.
Om modifieringen är en följd av att revisorn inte har kunnat inhämta tillräckliga och ändamålsenliga revisionsbevis, ska revisorn i stället använda den motsvarande frasen ”förutom vad gäller de möjliga effekterna av det eller de förhållanden ...” för det modifierade uttalandet. (Se punkt A 20.)
Uttalande med avvikande mening
18.Om revisorn uttalar en avvikande mening, ska revisorn i uttalandet ange att han eller hon, på grund av betydelsen av det eller de förhållanden som beskrivs i avsnittet Grund för uttalande med avvikande mening, anser att
de finansiella rapporterna inte ger en rättvisande bild (eller ger en sann och rättvisande bild) [...] enligt [det tillämpliga ramverket för finansiell rapportering], om rapportering sker enligt ett ramverk avsett att ge en rättvisande bild, eller
de finansiella rapporterna inte i alla väsentliga avseenden har upprättats [enligt det tillämpliga ramverket för finansiell rapportering], om rapportering sker enligt ett regelstyrt ramverk.
Inget uttalande lämnas
19.Om revisorn avstår från att uttala sig på grund av att han eller hon inte har kunnat inhämta tillräckliga och ändamålsenliga revisionsbevis, ska revisorn
ange att han eller hon avstår från att uttala sig om de finansiella rapporterna,
ange att, på grund av betydelsen av det eller de förhållanden som beskrivs i avsnittet Grund för att avstå från uttalande har revisorn inte kunnat inhämta tillräckliga och ändamålsenliga revisionsbevis som grund för ett uttalande avseende de finansiella rapporterna, och
ändra den utsaga som krävs enligt punkt 24 b i ISA 700 (omarbetad), där det står att de finansiella rapporterna har reviderats, till att revisorn anlitats för att utföra en revision av de finansiella rapporterna.
Grund för uttalande
20.Om revisorn lämnar ett modifierat uttalande avseende de finansiella rapporterna, ska han eller hon, utöver de särskilda komponenter som krävs enligt ISA 700 (omarbetad) (se punkt A 21)
ändra rubriken ”Grund för uttalande” som krävs enligt punkt 28 i ISA 700 (omarbetad) till ”Grund för uttalande med reservation”, ”Grund för uttalande med avvikande mening”, eller ”Grund för att avstå från uttalande” enligt vad som är tillämpligt, och
i avsnittet beskriva det förhållande som ger upphov till det modifierade uttalandet.
21.Om det finns en väsentlig felaktighet i de finansiella rapporterna som avser särskilda belopp i de finansiella rapporterna (däribland kvantitativa upplysningar), ska revisorn i avsnittet Grund för uttalande beskriva och kvantifiera de finansiella effekterna av felaktigheten, såvida detta inte är praktiskt ogenomförbart. Om det inte går att kvantifiera de finansiella effekterna, ska revisorn ange detta i avsnittet. (Se punkt A 22.)
22.Om det finns en väsentlig felaktighet i de finansiella rapporterna som avser kvalitativa upplysningar, ska revisorn i avsnittet Grund för uttalande infoga en förklaring om på vilket sätt upplysningarna är felaktiga.
23.Om det finns en väsentlig felaktighet i de finansiella rapporterna som avser att upplysning om information inte har lämnats trots krav på detta, ska revisorn
diskutera de utelämnade upplysningarna med styrelsen,
i avsnittet Grund för uttalande beskriva den utelämnade informationens karaktär, och
såvida det inte är förbjudet i lag eller annan författning, infoga de utelämnade upplysningarna, förutsatt att det är praktiskt genomförbart och att revisorn har inhämtat tillräckliga och ändamålsenliga revisionsbevis om den utelämnade informationen. (Se punkt A 23.)
24.Om modifieringen är en följd av att revisorn inte har kunnat inhämta tillräckliga och ändamålsenliga revisionsbevis, ska han eller hon i avsnittet Grund för uttalande förklara skälen till detta.
25.När revisorn uttalar sig med reservation eller uttalar en avvikande mening ska han eller hon ändra utsagan om huruvida de inhämtade revisionsbevisen är tillräckliga och ändamålsenliga för att utgöra en grund för revisorns uttalande som krävs enligt punkt 28 d i ISA 700 (omarbetad) så att det innehåller ordet ”med reservation” eller ”med avvikande mening”, enligt vad som är tillämpligt.
26.När revisorn avstår från att uttala sig om de finansiella rapporterna ska revisors rapport inte innehålla de delar som krävs enligt punkt 28 b och 28 d i ISA 700 (omarbetad). Dessa delar är
en hänvisning till avsnittet i revisors rapport där revisorns ansvarsområden beskrivs, och
en utsaga om huruvida de inhämtade revisionsbevisen är tillräckliga och ändamålsenliga för att utgöra en grund för revisorns uttalande.
27.Även om revisorn har uttalat en avvikande mening eller avstått från att uttala sig om de finansiella rapporterna, ska revisorn i avsnittet Grund för uttalande beskriva skälen vad beträffar eventuella andra förhållanden som han eller hon känner till och som skulle ha krävt ett modifierat uttalande, samt effekterna av dessa. (Se punkt A 24.)
Beskrivning av revisorns ansvar för revisionen av de finansiella rapporterna när revisorn avstår från att lämna ett uttalande om de finansiella rapporterna
28.När revisorn avstår från att uttala sig om de finansiella rapporterna på grund av att han eller hon inte kan inhämta tillräckliga och ändamålsenliga revisionsbevis ska revisorn ändra den beskrivning av revisorns ansvar, som krävs enligt punkterna 39–41 i ISA 700 (omarbetad) så att den endast innehåller följande: (Se punkt A 25.)
En utsaga om att revisorns ansvar är att utföra en revision av företagets finansiella rapporter enligt International Standards on Auditing och att lämna en revisors rapport.
En utsaga som anger att, på grund av det eller de förhållanden som beskrivs i avsnittet Grund för att avstå från uttalande, revisorn inte kunde inhämta tillräckliga och ändamålsenliga revisionsbevis som grund för ett uttalande avseende de finansiella rapporterna.
En utsaga om revisorns oberoende och andra yrkesetiska ansvar som krävs enligt punkt 28 c i ISA 700 (omarbetad).
Överväganden när revisorn avstår från att uttala sig om de finansiella rapporterna
29.Såvida det inte krävs enligt lagar eller andra författningar ska revisors rapport, när revisorn avstår från att uttala sig om de finansiella rapporterna, inte innehålla ett avsnitt om särskilt betydelsefulla områden enligt ISA 701 eller ett avsnitt med annan information enligt ISA 720 (omarbetad).4 5
(Se punkt A 26.)
ISA 701 Kommunikation om särskilt betydelsefulla områden i rapport från oberoende revisor, punkterna 11–13.
ISA 720 (omarbetad) Revisorns ansvar avseende annan information, punkt A 54.
Kommunikation med dem som har ansvar för företagets styrning (styrelsen)
30.Om revisorn räknar med att modifiera uttalandet i revisors rapport, ska han eller hon meddela styrelsen de omständigheter som har lett till den väntade modifieringen samt ordalydelsen av modifieringen. (Se punkt A 27.)
Tillämpning och andra förtydliganden
Typer av modifierade uttalanden
(se punkt 2)
A 1.I tabellen nedan förtydligas hur revisorns bedömning av karaktären på det förhållande som ger upphov till modifieringen, och hur avgörande dess effekter eller möjliga effekter är för de finansiella rapporterna, påverkar vilken typ av uttalande som ska göras.
Karaktär på det förhållande som ger upphov till modifieringen | Revisorns bedömning av hur avgörande effekterna eller de möjliga effekterna är för de finansiella rapporterna | |
|---|---|---|
Väsentliga men inte av avgörande betydelse | Väsentliga och av avgörande betydelse | |
De finansiella rapporterna innehåller väsentliga felaktigheter | Uttalande med reservation | Uttalande med avvikande mening |
Revisorn kan inte inhämta tillräckliga och ändamålsenliga revisionsbevis | Uttalande med reservation | Revisorn avstår från att uttala sig |
Omständigheter som kräver ett modifierat uttalande i revisors rapport
Karaktären på väsentliga felaktigheter
(se punkt 6 a)
A 2.ISA 700 (omarbetad) kräver att revisorn, för att bilda sig en uppfattning om de finansiella rapporterna, drar en slutsats om huruvida han eller hon uppnått rimlig säkerhet om huruvida de finansiella rapporterna som helhet inte innehåller väsentliga felaktigheter.6 När denna slutsats dras ska revisorn ta hänsyn till sin utvärdering av hur de finansiella rapporterna påverkas av eventuella felaktigheter som inte har rättats enligt ISA 450.7
ISA 700 (omarbetad), punkt 11.
ISA 450 Utvärdering av felaktigheter som identifieras under revisionen, punkt 11.
A 3.ISA 450 definierar en felaktighet som en skillnad mellan det rapporterade beloppet eller den klassificering, presentation eller upplysning som anges för en post i de finansiella rapporterna och det belopp eller den klassificering, presentation eller upplysning som krävs för att redovisningen av posten ska följa det tillämpliga ramverket för finansiell rapportering. Följaktligen kan en väsentlig felaktighet i de finansiella rapporterna uppstå med hänsyn till
ändamålsenligheten i de valda redovisningsprinciperna,
tillämpningen av de valda redovisningsprinciperna, och
ändamålsenligheten eller tillräckligheten i upplysningarna i de finansiella rapporterna.
Ändamålsenligheten i de valda redovisningsprinciperna
A 4.Med hänsyn till ändamålsenligheten i de redovisningsprinciper som företagsledningen har valt kan det uppstå väsentliga felaktigheter i de finansiella rapporterna t.ex. när
de valda redovisningsprinciperna inte är förenliga med det tillämpliga ramverket för finansiell rapportering,
de finansiella rapporterna inte korrekt beskriver en redovisningsprincip avseende en betydande post i rapporten över finansiell ställning, rapporten över totalresultat, rapporten över förändringar i eget kapital eller kassaflödesanalysen, eller
de finansiella rapporterna inte återger eller upplyser om de underliggande transaktionerna och händelserna på ett sätt som ger en rättvisande bild.
A 5.Ramverk för finansiell rapportering innehåller ofta krav på redovisning av och upplysningar om ändringar i redovisningsprinciper. Om företaget ändrat sitt val av betydelsefulla redovisningsprinciper, kan en väsentlig felaktighet i de finansiella rapporterna uppstå om företaget inte har följt dessa krav.
Tillämpningen av de valda redovisningsprinciperna
A 6.Med hänsyn till tillämpningen av de valda redovisningsprinciperna kan det uppstå väsentliga felaktigheter i de finansiella rapporterna
när företagsledningen inte har tillämpat de valda redovisningsprinciperna på ett sätt som är förenligt med ramverket för finansiell rapportering, bland annat när företagsledningen inte har tillämpat de valda redovisningsprinciperna konsekvent mellan räkenskapsperioder eller för liknande transaktioner och händelser (tillämpningskonsekvens), eller
på grund av sättet som de valda redovisningsprinciperna tillämpas på (t.ex. ett oavsiktligt tillämpningsfel).
Ändamålsenligheten eller tillräckligheten i upplysningarna i de finansiella rapporterna
A 7.Med hänsyn till ändamålsenligheten och tillräckligheten i upplysningarna i de finansiella rapporterna kan det uppstå väsentliga felaktigheter i de finansiella rapporterna när
de finansiella rapporterna inte innehåller alla de upplysningar som krävs enligt det tillämpliga ramverket för finansiell rapportering,
upplysningarna i de finansiella rapporterna inte presenteras enligt det tillämpliga ramverket för finansiell rapportering, och
de finansiella rapporterna inte innehåller de ytterligare upplysningar, i tillägg till de upplysningar som särskilt krävs i det tillämpliga ramverket för finansiell rapportering, som krävs för att ge en rättvisande bild.
Punkt A 13 a i ISA 450 innehåller ytterligare exempel på väsentliga felaktigheter i kvalitativa upplysningar som kan uppkomma.
Karaktären på revisorns bristande möjlighet att inhämta tillräckliga och ändamålsenliga revisionsbevis
(se punkt 6 b)
A 8.Revisorns bristande möjlighet att inhämta tillräckliga och ändamålsenliga revisionsbevis (kallas även en begränsning i revisionens inriktning och omfattning) kan uppstå på grund av
omständigheter utanför företagets kontroll,
omständigheter som rör karaktären på eller tidpunkten för revisorns arbete, eller
begränsningar som företagsledningen infört.
A 9.Att revisorn inte kan utföra en särskild åtgärd utgör inte en begränsning i revisionens inriktning och omfattning, om revisorn kan inhämta tillräckliga och ändamålsenliga revisionsbevis genom att utföra alternativa åtgärder. Om detta inte är möjligt, gäller kraven i punkterna 7 b och 9–10 efter vad som är tillämpligt. Begränsningar som införs av företagsledningen kan ha andra följdverkningar för revisionen, t.ex. för revisorns bedömning av risker för oegentligheter och övervägande om fortsatt uppdrag.
A 10.Exempel på omständigheter som ligger utanför företagets kontroll:
Företagets räkenskapsmaterial har blivit förstört.
Räkenskapsmaterialet för en enhet där fortsatta granskningsåtgärder har bestämts nödvändiga för koncernrevisionens syften har beslagtagits av statliga myndigheter på obestämd tid.
A 11.Exempel på omständigheter som rör karaktären på eller tidpunkten för revisorns arbete:
Företaget måste använda kapitalandelsmetoden för redovisning av ett intresseföretag, och revisorn kan inte inhämta tillräckliga och ändamålsenliga revisionsbevis om intresseföretagets finansiella information för att utvärdera om kapitalandelsmetoden har tillämpats på rätt sätt.
Revisorn utses vid en sådan tidpunkt att han eller hon inte kan observera lagerinventeringen.
Revisorn fastställer att det inte är tillräckligt med enbart substansgranskning, men företagets kontroller är inte effektiva.
A 12.Exempel på att revisorn inte kan inhämta tillräckliga och ändamålsenliga revisionsbevis till följd av en begränsning i revisionens inriktning och omfattning som införs av företagsledningen:
Företagsledningen hindrar revisorn från att observera lagerinventeringen.
Företagsledningen hindrar revisorn från att begära extern bekräftelse av vissa konton.
Fastställa typen av modifierat uttalande
Konsekvenser av att det inte går att inhämta tillräckliga och ändamålsenliga revisionsbevis beroende på begränsningar som har införts av företagsledningen efter det att revisorn har accepterat uppdraget
(se punkterna 13 b i–14)
A 13.Revisorns möjlighet att avgå från revisionsuppdraget kan bero på hur långt revisionsarbetet har kommit när företagsledningen inför begränsningen i revisionens inriktning och omfattning. Om revisorn i stort sett har slutfört revisionen, kan han eller hon besluta sig för att slutföra revisionen i den utsträckning det är möjligt, avstå från att uttala sig och förklara begränsningen i avsnittet Grund för att avstå från uttalande innan han eller hon avgår från uppdraget.
A 14.Under vissa omständigheter kan det vara omöjligt att avgå från uppdraget om revisorn enligt lag eller annan författning är skyldig att fortsätta revisionsuppdraget. Detta kan vara fallet om revisorn är utsedd att granska de finansiella rapporterna för ett företag inom den offentliga sektorn. Det kan också vara fallet i jurisdiktioner där revisorn utses att granska de finansiella rapporterna för en viss räkenskapsperiod eller utses för en viss tid och inte får avgå från uppdraget innan revisionen av dessa finansiella rapporter har slutförts respektive innan denna tid löpt ut. Revisorn kan också anse det vara nödvändigt att ta med ett stycke med övriga upplysningar i revisors rapport.8
ISA 706 (omarbetad) Stycken med upplysningar av särskild betydelse och stycken med övriga upplysningar i rapport från oberoende revisor, punkt A 10.
A 15.Om revisorn drar slutsatsen att det är nödvändigt att avgå från revisionsuppdraget på grund av en begränsning i revisionens inriktning och omfattning kan det finnas ett yrkeskrav, regelkrav eller juridiskt krav på revisorn att kommunicera frågor som rör hans eller hennes avgång från uppdraget till tillsynsmyndigheter eller företagets ägare.
Andra överväganden om revisorn uttalar en avvikande mening eller avstår från att uttala sig
(se punkt 15)
A 16.Nedan följer några exempel på omständigheter som inte innebär någon konflikt med att revisorn uttalar en avvikande mening eller avstår från att uttala sig i revisors rapport:
Revisorn lämnar ett omodidierat uttalande om finansiella rapporter som har upprättats enligt ett visst ramverk för finansiell rapportering och uttalar, i samma revisors rapport, en avvikande mening om samma finansiella rapporter enligt ett annat ramverk för finansiell rapportering.9
Revisorn avstår i förekommande fall från att uttala sig om resultatet och kassaflödet och lämnar samtidigt ett omodifierat uttalande om den finansiella ställningen (se ISA 510)10). I detta fall har revisorn inte avstått från att uttala sig om de finansiella rapporterna som helhet.
Se punkt A 31 i ISA 700 (omarbetad) för en beskrivning av denna omständighet.
ISA 510 Förstagångsrevisioner – ingående balanser, punkt 10.
Form och innehåll i en revisors rapport med ett modifierat uttalande
Exempel på revisors rapport
(se punkt 16)
A 17.Exemplen 1 och 2 i bilagan innehåller revisors rapporter med uttalanden med reservation respektive avvikande mening där modifieringen har sin grund i att de finansiella rapporterna innehåller väsentliga felaktigheter.
A 18.Exempel 3 i bilagan innehåller en revisors rapport med ett uttalande med reservation, där modifieringen har sin grund i att revisorn inte har kunnat inhämta tillräckliga och ändamålsenliga revisionsbevis. Exempel 4 är ett exempel på att revisorn avstår från att uttala sig beroende på att han eller hon inte har kunnat inhämta tillräckliga och ändamålsenliga revisionsbevis om en särskild del i de finansiella rapporterna. Exempel 5 är ett exempel på att revisorn avstår från att uttala sig beroende på att han eller hon inte har kunnat inhämta tillräckliga och ändamålsenliga revisionsbevis om flera delar i de finansiella rapporterna. I de båda senare fallen är de möjliga effekterna på de finansiella rapporterna av detta både väsentliga och av avgörande betydelse. Bilagorna till andra ISA som innehåller rapportkrav, däribland ISA 570 (omarbetad)11, innehåller också exempel på revisors rapporter med modifierade uttalanden.
ISA 570 (omarbetad) Fortsatt drift.
Revisorns uttalande
(se punkt 16)
A 19.Genom att denna rubrik ändras blir det tydligt för användaren att revisorns uttalande är modifierat och typen av modifiering visas.
Uttalanden med reservation
(se punkt 17)
A 20.Om revisorn uttalar sig med reservation, är det inte lämpligt att använda uttryck som t.ex. ”med föregående förklaring” eller ”förutsatt” i avsnittet med uttalandet, eftersom de inte är tillräckligt tydliga eller kraftfulla.
Grund för uttalande
A 21.Att revisorn följer en konsekvent form i revisors rapport gör det lättare för användarna att förstå och identifiera ovanliga omständigheter när de uppstår. Även om det kanske inte går att uppnå enhetlighet i ordalydelsen av ett modifierat uttalande och i beskrivningen av skälen till modifieringen, är det ändå önskvärt med konsekvens i både formen och innehållet i revisors rapport.
A 22.Ett exempel på de finansiella effekterna av väsentliga felaktigheter som revisorn kan beskriva i avsnittet Grund för uttalande i revisors rapport är kvantifieringen av effekterna på skatt, resultatet före skatt, nettoresultat och eget kapital om lagret har övervärderats.
A 23.I följande fall går det inte att lämna upplysningar om den utelämnade informationen i avsnittet Grund för uttalande:
Upplysningarna har inte tagits fram av företagsledningen eller är inte lätt tillgängliga för revisorn på något annat sätt.
Upplysningarna skulle enligt revisorns bedömning vara alltför utrymmeskrävande i förhållande till revisors rapport.
A 24.Att revisorn uttalar en avvikande mening eller avstår från att uttala sig om ett särskilt förhållande som beskrivs i avsnittet Grund för uttalande, ger inte honom eller henne rätt att utelämna en beskrivning av andra identifierade förhållanden som annars skulle ha krävt en modifiering av revisorns uttalande. I sådana fall kan upplysningar om de förhållanden som revisorn känner till vara relevanta för användare av de finansiella rapporterna.
Beskrivning av revisorns ansvar för revisionen av de finansiella rapporterna när revisorn avstår från att lämna ett uttalande om de finansiella rapporterna
(se punkt 28)
A 25.När revisorn avstår från att uttala sig om de finansiella rapporterna är det bättre att placera följande klargöranden under avsnittet Revisorns ansvar för revisionen av de finansiella rapporterna i revisors rapport, vilket framgår av exemplen 4–5 i bilagan till denna ISA:
Överväganden när revisorn avstår från att uttala sig om de finansiella rapporterna
(se punkt 29)
A 26.Att skälen anges till att revisorn inte har kunnat inhämta tillräckliga och ändamålsenliga revisionsbevis i avsnittet Grund för att avstå från uttalande i revisors rapport utgör användbar information för att användare ska förstå varför revisorn avstår från att uttala sig om de finansiella rapporterna och kan ytterligare skydda mot att någon felaktigt förlitar sig på dem. Men kommunikation om eventuella särskilt betydelsefulla områden utöver det eller de förhållanden som är orsaken till att revisorn avstår från att uttala sig kan tyda på att de finansiella rapporterna i sin helhet är mer trovärdiga i förhållande till dessa frågor än vad som vore lämpligt med hänsyn till omständigheterna, och skulle vara oförenlig med att revisorn avstått från att uttala sig om de finansiella rapporterna som helhet. Det skulle inte heller vara lämpligt att ta med ett avsnitt med annan information enligt ISA 720 (omarbetad) som behandlar revisorns övervägande om huruvida den andra informationen är förenlig med de finansiella rapporterna. Därför förbjuder punkt 29 i denna ISA att ett avsnitt om särskilt betydelsefulla områden eller ett avsnitt med annan information tas med i revisors rapport när revisorn avstår från att uttala sig om de finansiella rapporterna, såvida det inte finns ett krav enligt lagar eller andra författningar på att revisorn ska kommunicera särskilt betydelsefulla områden eller rapportera om annan information.
Kommunikation med styrelsen
(se punkt 30)
A 27.I och med att revisorn i sin kommunikation med styrelsen informerar om de omständigheter som har lett till en tänkt modifiering av hans eller hennes uttalande, och ordalydelsen för modifieringen, kan
revisorn varsko styrelsen om den eller de avsedda modifieringarna och de bakomliggande skälen (eller omständigheterna) för modifieringen eller modifieringarna,
revisorn söka samstämmighet med styrelsen rörande det eller de förhållanden som har gett upphov till den eller de väntade modifieringarna eller till styrelsen bekräfta förhållanden om vilka det råder oenighet med företagsledningen, och
styrelsen, i tillämpliga fall, förse revisorn med ytterligare information och förklaringar avseende det eller de förhållanden som har gett upphov till den eller de väntade modifieringarna.
Bilaga Exempel på revisors rapporter med modifierade uttalanden
(se punkterna A 17–A 18, A 25)
Exempel 1: En revisors rapport som innehåller ett uttalande med reservation på grund av en väsentlig felaktighet i de finansiella rapporterna.
Exempel 2: En revisors rapport som innehåller ett uttalande med avvikande mening på grund av en väsentlig felaktighet i koncernredovisningen.
Exempel 3: En revisors rapport som innehåller ett uttalande med reservation som beror på att revisorn inte har kunnat inhämta tillräckliga och ändamålsenliga revisionsbevis avseende ett utländskt intresseföretag.
Exempel 4: En revisors rapport där revisorn avstår från att uttala sig beroende på att han eller hon inte har kunnat inhämta tillräckliga och ändamålsenliga revisionsbevis rörande en särskild del av koncernredovisningen.
Exempel 5: En revisors rapport där revisorn avstår från att uttala sig beroende på att han eller hon inte har kunnat inhämta tillräckliga och ändamålsenliga revisionsbevis rörande flera delar av de finansiella rapporterna.
Exempel 1 – Uttalande med reservation på grund av en väsentlig felaktighet i de finansiella rapporterna
I det här exemplet på en revisors rapport antas följande omständigheter gälla:
Revision av fullständiga finansiella rapporter för ett börsnoterat företag som använder ett ramverk avsett att ge en rättvisande bild. Revisionen är inte en koncernrevision (dvs. ISA 600 (omarbetad)12 är inte tillämplig).
De finansiella rapporterna är upprättade av företagsledningen enligt IFRS (ett generellt ramverk).
Villkoren för revisionsuppdraget avspeglar beskrivningen av företagsledningens ansvar för de finansiella rapporterna i ISA 210.13
Lagret är felaktigt redovisat. Felaktigheten bedöms vara väsentlig men inte av avgörande betydelse för de finansiella rapporterna (dvs. revisorn uttalar sig med reservation).
De relevanta yrkesetiska krav som gäller revisionen är de som gäller i jurisdiktionen.
Baserat på inhämtade revisionsbevis har revisorn dragit slutsatsen att det inte finns någon väsentlig osäkerhetsfaktor avseende händelser eller förhållanden som kan leda till betydande tvivel om företagets förmåga att fortsätta verksamheten enligt ISA 570 (omarbetad).
Särskilt betydelsefulla områden har kommunicerats enligt ISA 701.
Revisorn har inhämtat all den andra informationen före datumet för revisors rapport och frågan som ger upphov till uttalandet med reservation om koncernredovisningen påverkar också den andra informationen.
De som har ansvaret för tillsynen över de finansiella rapporterna är inte samma som de som har ansvaret för upprättandet av de finansiella rapporterna.
Utöver revisionen av de finansiella rapporterna har revisorn annat rapporteringsansvar enligt lagen i jurisdiktionen.
ISA 600 (omarbetad) Särskilda överväganden – revision av koncernredovisningar (däribland arbete som utförs av enhetsrevisorer).
ISA 210 Villkor för revisionsuppdrag.
Rapport från oberoende revisor
Till aktieägarna i ABC-företaget [eller annan lämplig mottagare]
Rapport avseende revisionen av de finansiella rapporterna14
Underrubriken ”Rapport avseende de finansiella rapporterna” behövs inte om den andra underrubriken ”Rapport om andra krav enligt lagar och andra författningar” inte är tillämplig.
Uttalande med reservation
Vi har reviderat de finansiella rapporterna för ABC-företaget (företaget), vilka består av rapporten över finansiell ställning per den 31 december 20X1, rapporten över totalresultat, rapporten över förändringar i eget kapital och kassaflödesanalysen för året samt noterna till de finansiella rapporterna, däribland en sammanfattning av betydelsefulla redovisningsprinciper.
Enligt vår uppfattning ger de bifogade finansiella rapporterna, förutom effekterna av det förhållande som beskrivs i avsnittet Grund för uttalande med reservation, en i alla väsentliga avseenden rättvisande bild (eller ”en sann och rättvisande bild”) av företagets finansiella ställning per den 31 december 20X1 och av dess finansiella resultat och kassaflöden för året enligt International Financial Reporting Standards (IFRS).
Grund för uttalande med reservation
Företagets lager redovisas i rapporten över finansiell ställning till xxx. Företagsledningen har inte redovisat lagret till det lägsta av anskaffningsvärdet och nettoförsäljningsvärdet utan endast till anskaffningsvärdet, vilket utgör ett avsteg från IFRS. Företagets underlag visar att om företagsledningen hade redovisat lagret till det lägsta av anskaffningsvärdet och nettoförsäljningsvärdet, skulle det ha krävts ett belopp på xxx för att skriva ned lagret till dess nettoförsäljningsvärde. Följaktligen skulle kostnaden för sålda varor ha ökats med xxx och skatten, nettoresultatet respektive eget kapital ha minskats med xxx, xxx respektive xxx.
Vi har utfört revisionen enligt International Standards on Auditing (ISA). Vårt ansvar enligt dessa standarder beskrivs närmare i avsnittet Revisorns ansvar för revisionen av de finansiella rapporterna i vår rapport. Vi är oberoende i förhållande till företaget enligt de yrkesetiska krav som är relevanta för revisionen av de finansiella rapporterna i [jurisdiktion] och har i övrigt fullgjort vårt yrkesetiska ansvar enligt dessa krav. Vi anser att de revisionsbevis vi har inhämtat är tillräckliga och ändamålsenliga som grund för vårt uttalande med reservation.
Övrig information [eller annan lämplig rubrik, t.ex. ”Annan information än de finansiella rapporterna och revisors rapport avseende dem”]
[Rapportering enligt rapporteringskraven i ISA 720 (omarbetad) – se Exempel 6 i bilaga 2 till ISA 720 (omarbetad).] Den sista punkten i avsnittet med övriga upplysningar i Exempel 6 anpassas för att beskriva den särskilda fråga som ger upphov till uttalandet med reservation och som också påverkar den andra informationen.]
Särskilt betydelsefulla områden
Särskilt betydelsefulla områden är de områden som enligt vår professionella bedömning var de mest betydelsefulla för revisionen av de finansiella rapporterna för den aktuella perioden. Dessa områden behandlades inom ramen för revisionen av de finansiella rapporterna som helhet, och när vi bildade oss en uppfattning om dessa, men vi lämnar inte ett separat uttalande om dessa områden. Utöver det förhållanden som beskrivs i avsnittet Grund för uttalande med reservation har vi fastställt att de förhållanden vi beskriver nedan är de särskilt betydelsefulla områden som vi ska kommunicera i denna rapport.
[Beskrivning av varje särskilt betydelsefullt område enligt ISA 701.]
Företagsledningens och styrelsens ansvar för de finansiella rapporterna15
[Rapportering enligt ISA 700 (omarbetad) – se Exempel 1 i ISA 700 (omarbetad).]
I dessa exempel på revisors rapporter kan termen "företagsledning" behöva ersättas av en annan term som är lämplig inom ramen för det juridiska ramverket i den särskilda jurisdiktionen.
Revisorns ansvar för revisionen av de finansiella rapporterna
[Rapportering enligt ISA 700 (omarbetad) – se Exempel 1 i ISA 700 (omarbetad).]
Rapport om andra krav enligt lagar och andra författningar
[Rapportering enligt ISA 700 (omarbetad) – se Exempel 1 i ISA 700 (omarbetad).]
Ansvarig revisor för den revision som lett fram till denna rapport från oberoende revisor är [namn].
[Underskrift med revisionsföretagets namn, med revisorns namn eller bådadera, enligt vad som är tillämpligt i jurisdiktionen i fråga.]
[Revisorns adress]
[Datum]
Exempel 2 – Uttalande med avvikande mening på grund av en väsentlig felaktighet i koncernredovisningen
I det här exemplet på en revisors rapport antas följande omständigheter gälla:
Revision av en fullständig koncernredovisning för ett börsnoterat företag som använder ett ramverk avsett att ge en rättvisande bild. Revisionen är en koncernrevision av ett företag med dotterföretag (dvs. ISA 600 (omarbetad) är tillämplig).
Koncernredovisningen är upprättad av företagsledningen enligt IFRS (ett generellt ramverk).
Villkoren för revisionsuppdraget avspeglar beskrivningen av företagsledningens ansvar för de finansiella rapporterna i ISA 210.
Koncernredovisningen innehåller väsentliga felaktigheter som beror på att ett dotterföretag inte har konsoliderats. Den väsentliga felaktigheten bedöms vara av avgörande betydelse för koncernredovisningen. Effekten av felaktigheten på koncernredovisningen har inte fastställts eftersom det inte var praktiskt genomförbart (dvs. det är lämpligt med ett uttalande med avvikande mening).
De relevanta yrkesetiska krav som gäller revisionen är de som gäller i jurisdiktionen.
Baserat på inhämtade revisionsbevis har revisorn dragit slutsatsen att det inte finns någon väsentlig osäkerhetsfaktor avseende händelser eller förhållanden som kan leda till betydande tvivel om företagets förmåga att fortsätta verksamheten enligt ISA 570 (omarbetad).
ISA 701 är tillämplig men revisorn har fastställt att det inte finns några särskilt betydelsefulla områden utöver det förhållande som beskrivs i avsnittet Grund för uttalande med avvikande mening.
Revisorn har inhämtat all den andra informationen före datumet för revisors rapport och frågan som ger upphov till uttalandet med reservation om koncernredovisningen påverkar också den andra informationen.
De som har ansvaret för tillsynen över koncernredovisningen är inte samma som de som har ansvaret för upprättandet av koncernredovisningen.
Utöver revisionen av koncernredovisningen har revisorn annat rapporteringsansvar enligt lagen i jurisdiktionen.
Rapport från oberoende revisor
Till aktieägarna i ABC-företaget [eller annan lämplig mottagare]
Rapport avseende revisionen av koncernredovisningen16
Underrubriken ”Rapport avseende revisionen av koncernredovisningen” behövs inte om den andra underrubriken ”Rapport om andra krav enligt lagar och andra författningar” inte är tillämplig.
Uttalande med avvikande mening
Vi har reviderat koncernredovisningen för ABC-företaget och dess dotterföretag (koncernen), vilken består av koncernens rapport över finansiell ställning per den 31 december 20X1, koncernens rapport över totalresultat, koncernens rapport över förändringar i eget kapital och koncernens kassaflödesanalys för året samt noterna till koncernredovisningen, däribland en sammanfattning av betydelsefulla redovisningsprinciper.
Enligt vår uppfattning ger den bifogade koncernredovisningen, på grund av hur betydelsefullt det förhållande som diskuteras i avsnittet Grund för uttalande med avvikande mening i vår rapport är, inte en rättvisande bild (eller ”inte en sann och rättvisande bild”) av koncernens finansiella ställning per den 31 december 20X1 eller av koncernen finansiella resultat eller kassaflöden för året enligt International Financial Reporting Standards (IFRS).
Grund för uttalande med avvikande mening
Som framgår av not X har koncernen inte konsoliderat dotterföretaget XYZ-företaget som koncernen förvärvade under 20X1, eftersom den ännu inte har kunnat bestämma de verkliga värdena för vissa av dotterföretagets väsentliga tillgångar och skulder per förvärvsdatumet. Detta innehav redovisas därför till anskaffningsvärde. Enligt IFRS skulle koncernen ha tagit in dotterföretaget i koncernredovisningen och redovisat förvärvet baserat på preliminära belopp. Hade XYZ-företaget konsoliderats, hade många delar av den bifogade koncernredovisningen påverkats väsentligt. Effekterna på koncernredovisningen av att konsolidering inte har skett har inte fastställts.
Vi har utfört revisionen enligt International Standards on Auditing (ISA). Vårt ansvar enligt dessa standarder beskrivs närmare i avsnittet Revisorns ansvar för revisionen av koncernredovisningen i vår rapport. Vi är oberoende i förhållande till koncernen enligt de yrkesetiska krav som är relevanta för revisionen av koncernredovisningen i [jurisdiktion] och har i övrigt fullgjort vårt yrkesetiska ansvar enligt dessa krav. Vi anser att de revisionsbevis vi har inhämtat är tillräckliga och ändamålsenliga som grund för vårt uttalande med avvikande mening.
Övrig information [eller annan lämplig rubrik, t.ex. ”Annan information än de finansiella rapporterna och revisors rapport avseende dem”]
[Rapportering enligt rapporteringskraven i ISA 720 (omarbetad) – se Exempel 7 i bilaga 2 till ISA 720 (omarbetad).] Den sista punkten i avsnittet med övriga upplysningar i Exempel 7 anpassas för att beskriva den särskilda fråga som ger upphov till uttalandet med reservation och som också påverkar den andra informationen.]
Särskilt betydelsefulla områden
Förutom för det område som beskrivs i avsnittet Grund för uttalande med avvikande mening har vi fastställt att det inte finns några andra särskilt betydelsefulla områden som vi behöver kommunicera i vår rapport.
Företagsledningens och styrelsens ansvar för koncernredovisningen17
[Rapportering enligt ISA 700 (omarbetad) – se Exempel 2 i ISA 700 (omarbetad).]
Eller andra termer som är tillämpliga utifrån det juridiska ramverket i jurisdiktionen i fråga.
Revisorns ansvar för revisionen av koncernredovisningen
[Rapportering enligt ISA 700 (omarbetad) – se Exempel 2 i ISA 700 (omarbetad).]
Rapport om andra krav enligt lagar och andra författningar
[Rapportering enligt ISA 700 (omarbetad) – se Exempel 2 i ISA 700 (omarbetad).]
Ansvarig revisor för den revision som lett fram till denna rapport från oberoende revisor är [namn].
[Underskrift med revisionsföretagets namn, med revisorns namn eller bådadera, enligt vad som är tillämpligt i jurisdiktionen i fråga.]
[Revisorns adress]
[Datum]
Exempel 3 – Uttalande med reservation på grund av att revisorn inte har kunnat inhämta tillräckliga och ändamålsenliga revisionsbevis avseende ett utländskt intresseföretag
I det här exemplet på en revisors rapport antas följande omständigheter gälla:
Revision av en fullständig koncernredovisning för ett börsnoterat företag som använder ett ramverk avsett att ge en rättvisande bild. Revisionen är en koncernrevision av ett företag med dotterföretag (dvs. ISA 600 (omarbetad) är tillämplig).
Koncernredovisningen är upprättad av företagsledningen enligt IFRS (ett generellt ramverk).
Villkoren för revisionsuppdraget avspeglar beskrivningen av företagsledningens ansvar för de finansiella rapporterna i ISA 210.
Revisorn har inte kunnat inhämta tillräckliga och ändamålsenliga revisionsbevis avseende ett innehav i ett intresseföretag i utlandet. De möjliga effekterna av att det inte har gått att inhämta tillräckliga och ändamålsenliga revisionsbevis bedöms vara väsentliga men inte av avgörande betydelse för koncernredovisningen (dvs. revisorn uttalar sig med reservation).
De relevanta yrkesetiska krav som gäller revisionen är de som gäller i jurisdiktionen.
Baserat på inhämtade revisionsbevis har revisorn dragit slutsatsen att det inte finns någon väsentlig osäkerhetsfaktor avseende händelser eller förhållanden som kan leda till betydande tvivel om företagets förmåga att fortsätta verksamheten enligt ISA 570 (omarbetad).
Särskilt betydelsefulla områden har kommunicerats enligt ISA 701.
Revisorn har inhämtat all den andra informationen före datumet för revisors rapport och frågan som ger upphov till uttalandet med reservation om koncernredovisningen påverkar också den andra informationen.
De som har ansvaret för tillsynen över koncernredovisningen är inte samma som de som har ansvaret för upprättandet av koncernredovisningen.
Utöver revisionen av koncernredovisningen har revisorn annat rapporteringsansvar enligt lagen i jurisdiktionen.
Rapport från oberoende revisor
Till aktieägarna i ABC-företaget [eller annan lämplig mottagare]
Rapport avseende revisionen av koncernredovisningen18
Underrubriken ”Rapport avseende revisionen av koncernredovisningen” behövs inte om den andra underrubriken ”Rapport om andra krav enligt lagar och andra författningar” inte är tillämplig.
Uttalande med reservation
Vi har reviderat koncernredovisningen för ABC-företaget och dess dotterföretag (koncernen), vilken består av koncernens rapport över finansiell ställning per den 31 december 20X1, koncernens rapport över totalresultat, koncernens rapport över förändringar i eget kapital och koncernens kassaflödesanalys för året samt noterna till koncernredovisningen, däribland en sammanfattning av betydelsefulla redovisningsprinciper.
Enligt vår uppfattning ger den bifogade koncernredovisningen, förutom de möjliga effekterna av det förhållande som beskrivs i avsnittet Grund för uttalande med reservation, en i alla väsentliga avseenden rättvisande bild (eller ”en sann och rättvisande bild”) av koncernens finansiella ställning per den 31 december 20X1 och av dess finansiella resultat och kassaflöden för året enligt International Financial Reporting Standards (IFRS).
Grund för uttalande med reservation
Koncernens innehav i XYZ-företaget, ett utländskt intresseföretag som har förvärvats under året och som redovisas enligt kapitalandelsmetoden, redovisas till xxx i koncernens rapport över finansiell ställning per den 31 december 20X1, och koncernens andel av XYZs nettoresultat på xxx ingår i koncernens resultat för året. Vi har inte kunnat inhämta tillräckliga och ändamålsenliga revisionsbevis rörande det redovisade värdet av ABC-företagets innehav i XYZ per den 31 december 20X1 och koncernens andel av XYZs nettoresultat för året, eftersom vi har nekats tillgång till XYZs finansiella information, företagsledning och revisorer. Följaktligen har vi inte kunnat fastställa om några justeringar av dessa belopp är nödvändiga.
Vi har utfört revisionen enligt International Standards on Auditing (ISA). Vårt ansvar enligt dessa standarder beskrivs närmare i avsnittet Revisorns ansvar för revisionen av koncernredovisningen i vår rapport. Vi är oberoende i förhållande till koncernen enligt de yrkesetiska krav som är relevanta för revisionen av koncernredovisningen i [jurisdiktion] och har i övrigt fullgjort vårt yrkesetiska ansvar enligt dessa krav. Vi anser att de revisionsbevis vi har inhämtat är tillräckliga och ändamålsenliga som grund för vårt uttalande med reservation.
Övrig information [eller annan lämplig rubrik, t.ex. ”Annan information än de finansiella rapporterna och revisors rapport avseende dem”]
[Rapportering enligt rapporteringskraven i ISA 720 (omarbetad) – se Exempel 6 i bilaga 2 till ISA 720 (omarbetad).] Den sista punkten i avsnittet med övriga upplysningar i Exempel 6 anpassas för att beskriva den särskilda fråga som ger upphov till uttalandet med reservation och som också påverkar den andra informationen.]
Särskilt betydelsefulla områden
Särskilt betydelsefulla områden är de områden som enligt vår professionella bedömning var de mest betydelsefulla för revisionen av koncernredovisningen för den aktuella perioden. Dessa områden behandlades inom ramen för revisionen av koncernredovisningen som helhet, och när vi bildade oss en uppfattning om dessa, men vi lämnar inte ett separat uttalande om dessa områden. Utöver det förhållande som beskrivs i avsnittet Grund för uttalande med reservation har vi fastställt att de förhållanden vi beskriver nedan är de särskilt betydelsefulla områden som vi ska kommunicera i denna rapport.
[Beskrivning av varje särskilt betydelsefullt område enligt ISA 701.]
Företagsledningens och styrelsens ansvar för koncernredovisningen19
[Rapportering enligt ISA 700 (omarbetad) – se Exempel 2 i ISA 700 (omarbetad).]
Eller andra termer som är tillämpliga utifrån det juridiska ramverket i jurisdiktionen i fråga.
Revisorns ansvar för revisionen av koncernredovisningen
[Rapportering enligt ISA 700 (omarbetad) – se Exempel 2 i ISA 700 (omarbetad).]
Rapport om andra krav enligt lagar och andra författningar
[Rapportering enligt ISA 700 (omarbetad) – se Exempel 2 i ISA 700 (omarbetad).]
Ansvarig revisor för den revision som lett fram till denna rapport från oberoende revisor är [namn].
[Underskrift med revisionsföretagets namn, med revisorns namn eller bådadera, enligt vad som är tillämpligt i jurisdiktionen i fråga.]
[Revisorns adress]
[Datum]
Exempel 4 – Revisorn avstår från att uttala sig beroende på att han eller hon inte har kunnat inhämta tillräckliga och ändamålsenliga revisionsbevis rörande en särskild del av koncernredovisningen
I det här exemplet på en revisors rapport antas följande omständigheter gälla:
Revision av en fullständig koncernredovisning för ett företag som inte är börsnoterat och som använder ett ramverk avsett att ge en rättvisande bild. Revisionen är en koncernrevision av ett företag med dotterföretag (dvs. ISA 600 (omarbetad) är tillämplig).
Koncernredovisningen är upprättad av företagsledningen enligt IFRS (ett generellt ramverk).
Villkoren för revisionsuppdraget avspeglar beskrivningen av företagsledningens ansvar för de finansiella rapporterna i ISA 210.
Revisorn har inte kunnat inhämta tillräckliga och ändamålsenliga revisionsbevis rörande en särskild del av koncernredovisningen. I detta fall har revisorn inte kunnat inhämta revisionsbevis rörande den finansiella informationen om ett samriskföretag som utgör över 90 procent av företagets nettotillgångar. De möjliga effekterna av att det inte har gått att inhämta tillräckliga och ändamålsenliga revisionsbevis om lager och kundfordringar bedöms vara både väsentliga och av avgörande betydelse för koncernredovisningen (dvs. revisorn avstår från att uttala sig).
De relevanta yrkesetiska krav som gäller revisionen är de som gäller i jurisdiktionen.
De som har ansvaret för tillsynen över koncernredovisningen är inte samma som de som har ansvaret för upprättandet av koncernredovisningen.
En mer begränsad beskrivning av revisorns ansvarsområden krävs.
Utöver revisionen av koncernredovisningen har revisorn annat rapporteringsansvar enligt lagen i jurisdiktionen.
Rapport från oberoende revisor
Till aktieägarna i ABC-företaget [eller annan lämplig mottagare]
Rapport avseende revisionen av koncernredovisningen20
Underrubriken ”Rapport avseende revisionen av koncernredovisningen” behövs inte om den andra underrubriken ”Rapport om andra krav enligt lagar och andra författningar” inte är tillämplig.
Inget uttalande lämnas
Vi fick i uppdrag att revidera koncernredovisningen för ABC-företaget och dess dotterföretag (koncernen), vilken består av koncernens rapport över finansiell ställning per den 31 december 20X1, koncernens rapport över totalresultat, koncernens rapport över förändringar i eget kapital och koncernens kassaflödesanalys för året samt noterna till koncernredovisningen, däribland en sammanfattning av betydelsefulla redovisningsprinciper.
Vi avstår från att uttala oss om koncernens bifogade koncernredovisning. På grund av att det förhållande som beskrivs i avsnittet Grund för att avstå från uttalande i vår rapport är så betydelsefullt, har vi inte kunnat inhämta tillräckliga och ändamålsenliga revisionsbevis som grund för ett revisionsuttalande avseende denna koncernredovisning.
Grund för att avstå från uttalande
Koncernens innehav i samriskföretaget XYZ-företaget redovisas till xxx i koncernens rapport över finansiell ställning, vilket motsvarar över 90 procent av koncernens nettotillgångar per den 31 december 20X1. Vi har inte fått tillgång till XYZ-företagets företagsledning och revisorer, däribland revisionsdokumentation från XYZ-företagets revisorer. Därför har vi inte kunnat fastställa om det behövs några justeringar av koncernens proportionella andel av XYZ-företagets tillgångar som kontrolleras gemensamt, dess proportionella andel av XYZ-företagets skulder för vilka företaget har ett gemensamt ansvar, dess proportionella andel av XYZs intäkter och kostnader för året samt komponenterna i koncernens redogörelse för förändringar i eget kapital och i koncernens kassaflödesanalys.
Företagsledningens och styrelsens ansvar för koncernredovisningen21
[Rapportering enligt ISA 700 (omarbetad) – se Exempel 2 i ISA 700 (omarbetad).]
Eller andra termer som är tillämpliga utifrån det juridiska ramverket i jurisdiktionen i fråga.
Revisorns ansvar för revisionen av koncernredovisningen
Vårt ansvar är att utföra en revision av koncernens koncernredovisning enligt International Standards on Auditing och att lämna en revisors rapport. Men på grund av det förhållande som beskrivs i avsnittet Grund för att avstå från uttalande i vår rapport kunde vi inte inhämta tillräckliga och ändamålsenliga revisionsbevis som grund för ett revisionsuttalande avseende denna koncernredovisning.
Vi är oberoende i förhållande till koncernen enligt de yrkesetiska krav som är relevanta för revisionen av de finansiella rapporterna i [jurisdiktion] och har i övrigt fullgjort vårt yrkesetiska ansvar enligt dessa krav.
Rapport om andra krav enligt lagar och andra författningar
[Rapportering enligt ISA 700 (omarbetad) – se Exempel 2 i ISA 700 (omarbetad).]
[Underskrift med revisionsföretagets namn, med revisorns namn eller bådadera, enligt vad som är tillämpligt i jurisdiktionen i fråga.]
[Revisorns adress]
[Datum]
Exempel 5 – Revisorn avstår från att uttala sig beroende på att han eller hon inte har kunnat inhämta tillräckliga och ändamålsenliga revisionsbevis rörande flera delar av de finansiella rapporterna
I det här exemplet på en revisors rapport antas följande omständigheter gälla:
Revision av fullständiga finansiella rapporter för ett företag som inte är börsnoterat och som använder ett ramverk avsett att ge en rättvisande bild. Revisionen är inte en koncernrevision (dvs. ISA 600 (omarbetad) är inte tillämplig).
De finansiella rapporterna är upprättade av företagsledningen enligt IFRS (ett generellt ramverk).
Villkoren för revisionsuppdraget avspeglar beskrivningen av företagsledningens ansvar för de finansiella rapporterna i ISA 210.
Revisorn har inte kunnat inhämta tillräckliga och ändamålsenliga revisionsbevis rörande flera delar av de finansiella rapporterna, dvs. revisorn kunde inte heller inhämta tillräckliga revisionsbevis rörande företagets lager och kundfordringar. De möjliga effekterna av att det inte har gått att inhämta tillräckliga och ändamålsenliga revisionsbevis om lager och kundfordringar bedöms vara både väsentliga och av avgörande betydelse för de finansiella rapporterna.
De relevanta yrkesetiska krav som gäller revisionen är de som gäller i jurisdiktionen.
De som har ansvaret för tillsynen över de finansiella rapporterna är inte samma som de som har ansvaret för upprättandet av de finansiella rapporterna.
En mer begränsad beskrivning av revisorns ansvarsområden krävs.
Utöver revisionen av de finansiella rapporterna har revisorn annat rapporteringsansvar enligt lagen i jurisdiktionen.
Rapport från oberoende revisor
Till aktieägarna i ABC-företaget [eller annan lämplig mottagare]
Rapport avseende revisionen av de finansiella rapporterna22
Underrubriken ”Rapport avseende revisionen av de finansiella rapporterna” behövs inte om den andra underrubriken ”Rapport om andra krav enligt lagar och andra författningar” inte är tillämplig.
Inget uttalande lämnas
Vi fick i uppdrag att revidera de finansiella rapporterna för ABC-företaget (företaget), vilka består av rapporten över finansiell ställning per den 31 december 20X1, rapporten över totalresultat, rapporten över förändringar i eget kapital och kassaflödesanalysen för året samt noterna till de finansiella rapporterna, däribland en sammanfattning av betydelsefulla redovisningsprinciper.
Vi avstår från att uttala oss om de bifogade finansiella rapporterna för företaget. På grund av att de förhållanden som beskrivs i avsnittet Grund för att avstå från uttalande i vår rapport är så betydelsefulla, har vi inte kunnat inhämta tillräckliga och ändamålsenliga revisionsbevis som grund för ett revisionsuttalande avseende dessa finansiella rapporter.
Grund för att avstå från uttalande
Vi utsågs till företagets revisorer först efter den 31 december 20X1 och har därför inte kunnat observera inventeringen av varulagret i början och slutet av året. Vi har heller inte kunnat använda alternativa metoder för att förvissa oss om lagerkvantiteterna per den 31 december 20X0 och 20X1, vilka redovisas i rapporterna över finansiell ställning till xxx respektive xxx. Dessutom resulterade införandet av ett nytt datoriserat kundreskontrasystem i september 20X1 i flera fel i kundreskontran. Per datumet för vår rapport höll företagsledningen fortfarande på att rätta till brister och fel i systemet. Vi har varken kunnat bekräfta eller på annat sätt verifiera kundfordringar som har redovisats i rapporten över finansiell ställning till ett totalbelopp av xxx per den 31 december 20X1. Till följd av detta har vi inte kunnat fastställa om det kunde ha behövts justeringar vad gäller varulager och kundfordringar som har bokförts eller inte bokförts, och komponenterna i rapporten över totalresultat, rapporten över förändringar i eget kapital och kassaflödesanalysen.
Företagsledningens och styrelsens ansvar för de finansiella rapporterna23
[Rapportering enligt ISA 700 (omarbetad) – se Exempel 1 i ISA 700 (omarbetad).]
Eller andra termer som är tillämpliga utifrån det juridiska ramverket i jurisdiktionen i fråga.
Revisorns ansvar för revisionen av de finansiella rapporterna
Vårt ansvar är att utföra en revision av företagets finansiella rapporter enligt International Standards on Auditing och att lämna en revisors rapport. Men på grund av de förhållanden som beskrivs i avsnittet Grund för att avstå från uttalande i vår rapport kunde vi inte inhämta tillräckliga och ändamålsenliga revisionsbevis som grund för ett revisionsuttalande avseende dessa finansiella rapporter.
Vi är oberoende i förhållande till företaget enligt de yrkesetiska krav som är relevanta för revisionen av de finansiella rapporterna i [jurisdiktion] och har i övrigt fullgjort vårt yrkesetiska ansvar enligt dessa krav.
Rapport om andra krav enligt lagar och andra författningar
[Rapportering enligt ISA 700 (omarbetad) – se Exempel 1 i ISA 700 (omarbetad).]
[Underskrift med revisionsföretagets namn, med revisorns namn eller bådadera, enligt vad som är tillämpligt i jurisdiktionen i fråga.]
[Revisorns adress]
[Datum]