ISA 450 Utvärdering av felaktigheter som identifieras under revisionen

1.Denna internationella revisionsstandard (ISA) behandlar revisorns ansvar för att utvärdera hur revisionen påverkas av identifierade felaktigheter och hur de finansiella rapporterna påverkas av eventuella felaktigheter som inte har rättats. ISA 700 behandlar revisorns ansvar att, under sitt arbete med att bilda sig en uppfattning om de finansiella rapporterna, dra slutsatser om huruvida rimlig säkerhet har uppnåtts om att de finansiella rapporterna som helhet inte innehåller väsentliga felaktigheter. Den slutsats som revisorn måste dra enligt ISA 700 (omarbetad) tar hänsyn till revisorns utvärdering enligt denna ISA av den påverkan som eventuella felaktigheter som inte har rättats har på de finansiella rapporterna.1ISA 3202 behandlar revisorns ansvar för att på ett ändamålsenligt sätt tillämpa begreppet väsentlighet vid planering och utförande av en revision av finansiella rapporter.

2.Denna standard gäller vid revision av finansiella rapporter för räkenskapsperioder som börjar den 15 december 2009 eller senare.

5.Revisorn ska sammanställa felaktigheter som identifieras under revisionen, förutom sådana som är uppenbart betydelselösa. (Se punkterna A 2–A 6.)

6.I följande fall ska revisorn fastställa om den övergripande revisionsstrategin och granskningsplanen måste ändras:

1. De identifierade felaktigheternas karaktär och omständigheterna kring deras förekomst tyder på att det kan finnas andra felaktigheter som tillsammans med felaktigheter som har ackumulerats under revisionen skulle kunna vara väsentliga. (Se punkt A 7.)

2. Summan av felaktigheter som har ackumulerats under revisionen närmar sig den väsentlighet som har fastställts enligt ISA 320. (Se punkt A 8.)

7.Om företagsledningen på revisorns begäran har undersökt ett transaktionsslag, ett konto eller en upplysning och har rättat felaktigheter som har upptäckts, ska revisorn utföra ytterligare granskningsåtgärder för att avgöra om några felaktigheter finns kvar. (Se punkt A 9.)

8.Revisorn ska, såvida detta inte är förbjudet enligt lag eller annan författning, utan onödigt dröjsmål informera den lämpliga ledningsnivån om alla felaktigheter som ackumuleras under revisionen.3 Revisorn ska begära att företagsledningen rättar dessa felaktigheter. (Se punkterna A 10–A 12.)

9.Om företagsledningen vägrar att rätta vissa eller alla felaktigheter som har kommunicerats av revisorn, ska revisorn försöka förstå företagsledningens skäl för att inte göra rättelserna och ta hänsyn till den kunskapen vid utvärderingen av om de finansiella rapporterna som helhet inte innehåller väsentliga felaktigheter. (Se punkt A 13.)

10.Innan revisorn utvärderar vilken påverkan icke rättade felaktigheter har, ska revisorn göra en ny bedömning av den väsentlighet som har fastställts enligt ISA 320 för att bekräfta att den fortfarande är lämplig sett inom ramen för företagets faktiska finansiella resultat. (Se punkterna A 14–A 15.)

11.Revisorn ska avgöra om icke rättade felaktigheter är väsentliga, enskilt eller sammantaget. Då ska revisorn beakta

1. felaktigheternas storlek och karaktär, både i förhållande till särskilda transaktionsslag, konton eller upplysningar och i förhållande till de finansiella rapporterna som helhet samt de särskilda omständigheterna kring deras förekomst, och (se punkterna A 16–A 22 och punkterna A 24–A 25)

2. hur icke rättade felaktigheter avseende tidigare perioder påverkar de relevanta transaktionsslagen, kontona eller upplysningarna samt de finansiella rapporterna som helhet. (Se punkt A 23.)

Kommunikation med dem som har ansvar för företagets styrning (styrelsen)

14.Revisorn ska begära ett skriftligt uttalande från företagsledningen och, om så är tillämpligt, styrelsen, om huruvida den anser att den påverkan som icke rättade felaktigheter har enskilt och sammantaget, på de finansiella rapporterna som helhet är oväsentlig. En sammanfattning av sådana poster ska tas med i eller bifogas det skriftliga uttalandet. (Se punkt A 29.)

15.Revisorn ska i revisionsdokumentationen innefatta följande5: (Se punkt A 30.)

1. Belopp under vilket felaktigheter betraktas som uppenbart betydelselösa. (Se punkt 5.)

2. Alla felaktigheter som har ackumulerats under revisionen och om de har rättats. (Se punkterna 5, 8 och 12.)

3. Revisorns slutsats om huruvida icke rättade felaktigheter är väsentliga, enskilt eller sammantaget, och grunden för den slutsatsen. (Se punkt 11.)

A 1.Felaktigheter kan vara en följd av

1. bristande precision vid insamling eller bearbetning av information som utgör underlag för de finansiella rapporterna,

2. utelämnande av ett belopp eller en upplysning, däribland otillräckliga eller ofullständiga upplysningar, eller sådana upplysningar som krävs för att uppfylla upplysningsmål i vissa ramverk för finansiell rapportering enligt vad som är tillämpligt,6

3. felaktig uppskattning i redovisningen till följd av ett förbiseende eller uppenbar feltolkning av fakta,

4. bedömningar av företagsledningen rörande uppskattningar i redovisningen som revisorn betraktar som orimliga eller urval och tillämpning av redovisningsprinciper som revisorn anser olämpliga,

5. en felaktig klassificering, sammanslagning eller uppdelning av information, och

6. för finansiella rapporter som upprättats enligt ett ramverk avsett att ge en rättvisande bild, utelämnande av en upplysning som är nödvändig i de finansiella rapporterna för att uppnå en rättvisande bild förutom upplysningar som särskilt krävs i ramverket.7

Exempel på felaktigheter som har sin grund i oegentligheter anges i ISA 240.8

”Uppenbart betydelselösa”

A 7.En felaktighet är kanske inte en isolerad företeelse. Bevis för att andra felaktigheter kan förekomma är bland annat om revisorn uppfattar att en felaktighet har uppstått till följd av en störning i den interna kontrollen eller till följd av olämpliga antaganden eller värderingsmetoder som har tillämpats allmänt i företaget.

A 8.Om summan av felaktigheter som har ackumulerats under revisionen närmar sig den väsentlighet som har fastställts enligt ISA 320 kan det finnas en risk, som ligger över en godtagbart låg nivå, för att möjliga oupptäckta felaktigheter, tillsammans med summan av felaktigheter som har ackumulerats under revisionen, skulle kunna överstiga denna väsentlighet. Det skulle kunna finnas oupptäckta felaktigheter på grund av urvalsrisk och annan risk än urvalsrisk.10

A 9.Revisorn kan begära att företagsledningen undersöker ett transaktionsslag, ett konto eller en upplysning för att företagsledningen ska förstå orsaken till en felaktighet som har identifierats av revisorn, vidtar åtgärder för att fastställa beloppet för den faktiska felaktigheten i transaktionsslaget, kontot eller upplysningen samt gör vederbörliga justeringar i de finansiella rapporterna. En sådan begäran kan t.ex. bygga på revisorns skattning av felaktigheter som har identifierats i ett urval till hela populationen från vilken urvalet gjorts.

A 10.Det är viktigt att felaktigheter kommuniceras till den lämpliga ledningsnivån utan onödigt dröjsmål, eftersom företagsledningen då kan utvärdera om transaktionsslagen, kontona eller upplysningarna verkligen är felaktiga, informera revisorn om man har en skiljaktig mening och vidta nödvändiga åtgärder. I normala fall är den lämpliga ledningsnivån den nivå som har ansvar för och befogenhet att utvärdera felaktigheterna och vidta nödvändiga åtgärder.

A 11.I vissa jurisdiktioner, kan lagar eller andra författningar begränsa revisorns möjligheter att informera företagsledningen eller andra inom företaget om vissa felaktigheter. Lagar eller andra författningar kan särskilt förbjuda kommunikation, eller någon annan åtgärd, som kan skada en behörig myndighets utredning av en verklig eller misstänkt olaglig handling, däribland att informera företaget, t.ex. när revisorn är skyldig att rapportera identifierade eller misstänkta överträdelser av lagar och andra författningar till vederbördig myndighet enligt lagar mot penningtvätt. I dessa fall kan de frågor som revisorn överväger vara komplexa och revisorn anse det vara lämpligt att rådfråga en jurist.

A 12.Om företagsledningen rättar felaktigheter, däribland sådana som har kommunicerats av revisorn, kan företagsledningen upprätthålla korrekt bokföring och räkenskapsmaterial och därmed minska riskerna för väsentliga felaktigheter i framtida finansiella rapporter på grund av den ackumulerade effekten av oväsentliga felaktigheter avseende tidigare räkenskapsperioder som inte har rättats.

A 13.ISA 700 (omarbetad) kräver att revisorn utvärderar om de finansiella rapporterna i alla väsentliga avseenden har upprättats och presenterats enligt kraven i det tillämpliga ramverket för finansiell rapportering. I denna utvärdering ingår att beakta de kvalitativa aspekterna av företagets redovisningssätt, däribland tecken på eventuell bristande objektivitet i företagsledningens bedömningar,11 något som kan påverkas av revisorns kunskap om företagsledningens skäl för att inte göra rättelserna.

A 14.Revisorns fastställande av väsentlighet enligt ISA 320 bygger ofta på uppskattningar av företagets finansiella resultat, eftersom de faktiska finansiella resultaten kanske ännu inte är kända. Därför kan det, utifrån de faktiska finansiella resultaten, vara nödvändigt att ändra den väsentlighet som har fastställts enligt ISA 320 innan revisorn utvärderar vilken påverkan icke rättade felaktigheter har.

A 15.I ISA 320 förklaras att allt eftersom revisionen fortskrider ska väsentligheten för de finansiella rapporterna som helhet (och, om så är tillämpligt, väsentlighetsnivån eller -nivåerna för särskilda transaktionsslag, konton eller upplysningar) ändras om revisorn under arbetets gång får kännedom om information som skulle ha fått honom eller henne att fastställa ett annat belopp (eller flera andra belopp).12 Det innebär att alla viktiga ändringar sannolikt är gjorda, innan revisorn utvärderar vilken påverkan icke rättade felaktigheter har. Men om revisorns nya bedömning av väsentlighet som har fastställts enligt ISA 320 (se punkt 10) föranleder lägre belopp, ska revisorn på nytt överväga arbetsväsentligheten samt om de fortsatta granskningsåtgärdernas karaktär, tidpunkt och omfattning är lämpliga, så att han eller hon kan inhämta tillräckliga och ändamålsenliga revisionsbevis som grund för sitt revisionsuttalande.

A 16.Revisorn beaktar varje enskild felaktighet i ett belopp för att utvärdera dess påverkan på relevanta transaktionsslag, konton eller upplysningar, däribland om väsentlighetsnivån för just det transaktionsslaget eller kontot eller den upplysningen eventuellt har överskridits.

A 17.Dessutom övervägs varje enskild felaktighet i en kvalitativ upplysning för att utvärdera dess effekt på den eller de relevanta upplysningarna samt dess övergripande effekt på de finansiella rapporterna som helhet. Att fastställa huruvida en felaktighet i en kvalitativ upplysning är väsentlig, mot bakgrund av det tillämpliga ramverket för finansiell rapportering och företagets särskilda omständigheter, är en fråga som inbegriper professionell bedömning. Exempel på när sådana felaktigheter kan vara väsentliga innefattar:

• Otillräckliga eller ofullständiga beskrivningar av information om mål, principer och processer för förvaltning av kapital för företag som bedriver försäkrings- eller bankverksamhet.

• Utelämnande av information om händelserna eller omständigheterna som har lett till en nedskrivning (t.ex. en betydande långvarig nedgång i efterfrågan på en metall eller råvara) i ett företag med gruvverksamhet.

• Oriktig beskrivning av en redovisningsprincip avseende en betydande post i rapporten över finansiell ställning, rapporten över totalresultat, rapporten över förändringar i eget kapital eller kassaflödesanalysen.

• Otillräcklig beskrivning av känsligheten för en valutakurs i ett företag som är verksamt inom internationell handel.

A 18.När revisorn fastställer om orättade felaktigheter är väsentliga till sin karaktär enligt krav i punkt 11 i denna ISA överväger revisorn orättade felaktigheter i belopp och upplysningar. Sådana felaktigheter kan anses vara väsentliga antingen enskilt eller sammantaget i kombination med andra felaktigheter. Exempel: Beroende på de felaktigheter som identifieras i upplysningar kan revisorn överväga huruvida

1. identifierade misstag är konsekvent använda eller genomgripande, eller

2. ett antal identifierade felaktigheter är relevanta för samma fråga och sedda sammantaget kan påverka användarnas förståelse av frågan.

Detta övervägande av ackumulerade felaktigheter är också till hjälp vid bedömning av de finansiella rapporterna enligt punkt 13 d i ISA 700 (omarbetad) som kräver att revisorn överväger huruvida den övergripande presentationen av de finansiella rapporterna har underminerats genom införande av information som inte är relevant eller som döljer en riktig förståelse av de frågor om vilka upplysning lämnas.

A 19.Om en enskild felaktighet bedöms vara väsentlig, är det osannolikt att den kan uppvägas av andra felaktigheter. Exempel: Om intäkter har tagits upp till belopp som är väsentligt överdrivna, kommer de finansiella rapporterna i sin helhet att vara väsentligt felaktiga, även om effekten av felaktigheten på resultatet helt uppvägs av kostnader som har tagits upp till lika överdrivna belopp. Att kvitta felaktigheter inom samma konto eller transaktionsslag kan godtas, men revisorn beaktar risken för ytterligare oupptäckta felaktigheter, innan han eller hon fattar beslut om att det är godtagbart att kvitta ens oväsentliga felaktigheter.13

A 20.Att fastställa om ett klassificeringsfel är väsentligt innefattar en utvärdering av kvalitativa överväganden, t.ex. effekten av klassificeringsfel på avtalade lånevillkor eller andra kontraktsvillkor, effekten på enskilda poster eller delsummor eller effekten på nyckeltal. Under vissa omständigheter kan revisorn dra slutsatsen att ett klassificeringsfel inte är väsentligt för de finansiella rapporterna som helhet, även om det överstiger den väsentlighetsnivå eller de väsentlighetsnivåer som tillämpas vid utvärderingen av andra felaktigheter. Exempel: En felklassificering mellan balansposter betraktas kanske inte som väsentlig för de finansiella rapporterna som helhet, om felklassificeringens belopp är lågt i förhållande till de berörda balansposternas storlek och felklassificeringen inte påverkar resultaträkningen eller några nyckeltal.

A 21.Omständigheterna kring vissa felaktigheter kan göra att revisorn bedömer dem som väsentliga, enskilt eller tillsammans med andra felaktigheter som har ackumulerats under revisionen, även om de ligger under väsentlighet för de finansiella rapporterna som helhet. Omständigheter som kan påverka bedömningen innefattar i vilken utsträckning felaktigheten:

• Påverkar iakttagandet av tillämpliga krav i lagar och andra författningar.

• Påverkar hur lånevillkor eller andra avtalskrav följs.

• Avser felaktigt val eller felaktig tillämpning av redovisningsprinciper som har en oväsentlig effekt på de finansiella rapporterna för den aktuella räkenskapsperioden, men som sannolikt kan få en väsentlig effekt på framtida räkenskapsperioders finansiella rapporter.

• Döljer en resultatförändring eller andra trender, i synnerhet inom ramen för allmänna ekonomiska förhållanden och branschförhållanden.

• Påverkar nyckeltal som används för att utvärdera företagets finansiella ställning, rörelseresultat eller kassaflöden.

• Påverkar den information om segment som presenteras i de finansiella rapporterna (t.ex. betydelsen av frågan för en rörelsegren eller någon annan del av företagets verksamhet som har identifierats som en del som har en viktig roll i företagets verksamhet eller lönsamhet).

• Leder till att företagsledningens ersättning ökar, t.ex. genom att säkerställa att kraven för tilldelning av bonusar eller andra incitament uppfylls.

• Är betydelsefull när det gäller vad revisorn känner till om tidigare kommunikation till användare, t.ex. angående prognostiserat resultat.

• Avser poster där särskilda parter ingår (t.ex. om externa parter i transaktionen står i relation till medlemmar i företagsledningen).

• Är ett utelämnande av information som inte särskilt krävs enligt det tillämpliga ramverket för finansiell rapportering men som enligt revisorn är viktig för användarnas förståelse av företagets finansiella ställning, finansiella resultat eller kassaflöde.

• Påverkar annan information som ska kommuniceras i företagets årsrapport (t.ex. information som ska ingå i en förvaltningsberättelse eller annan kommentar till de finansiella rapporterna) som rimligen kan förväntas påverka de ekonomiska beslut som användarna av de finansiella rapporterna fattar. ISA 720 (omarbetad)14 behandlar revisorns ansavr för annan information.

Dessa omständigheter är bara exempel – alla är sannolikt inte aktuella i alla revisioner, och uppräkningen är inte heller nödvändigtvis uttömmande. Att det förekommer omständigheter som liknar dessa leder nödvändigtvis inte till slutsatsen att felaktigheten är väsentlig.

A 22.ISA 24015 klargör hur följdverkningarna av en felaktighet som är, eller kan vara, resultatet av oegentligheter bör beaktas i förhållande till andra aspekter av revisionen, även om felaktighetens storlek inte är väsentlig i förhållande till de finansiella rapporterna. Beroende på omständigheterna kan felaktigheter i upplysningar också vara ett tecken på oegentligheter och kan t.ex. vara en följd av:

• Vilseledande upplysningar som har uppstått till följd av bristande objektivitet i företagsledningens bedömningar.

• Omfattande dubblering av upplysningar eller upplysningar utan information som är avsedda att dölja en riktig förståelse av frågor i de finansiella rapporterna.

När revisorn överväger effekterna av felaktigheter i transaktionsslag, konton och upplysningar förhåller sig han eller hon professionellt skeptisk enligt ISA 200.16

A 23.Den ackumulerade effekten av oväsentliga icke rättade felaktigheter avseende tidigare räkenskapsperioder kan ha en väsentlig påverkan på de finansiella rapporterna för den aktuella räkenskapsperioden. Det finns olika godtagbara ansatser för revisorns utvärdering av hur sådana felaktigheter som inte har rättats påverkar den aktuella räkenskapsperiodens finansiella rapporter. Att använda samma utvärderingsansats borgar för konsekvens från räkenskapsperiod till räkenskapsperiod.

Överväganden som särskilt gäller företag inom den offentliga sektorn

A 29.Eftersom företagsledningen och, där så är tillämpligt, styrelsen har ansvar för att göra justeringar i de finansiella rapporterna för att rätta väsentliga felaktigheter, ska revisorn begära att de lämnar ett skriftligt uttalande om felaktigheter som inte har rättats. Under vissa omständigheter anser företagsledningen och, i tillämpliga fall, styrelsen kanske inte att vissa felaktigheter som inte har rättats är felaktigheter. Därför kan de vilja lägga till följande ordalydelse, eller något liknande, till sitt skriftliga uttalande: ”Vi håller inte med om att posterna ... och ... utgör felaktigheter på grund av att [beskrivning av orsak].” Om revisorn får ett sådant uttalande, befriar det dock inte honom eller henne från kravet att dra en slutsats om effekten av felaktigheter som inte har rättats.

A 30.Revisorns dokumentation av felaktigheter som inte har rättats kan beakta

1. övervägandet av den sammanlagda effekten av felaktigheter som inte har rättats,

2. utvärderingen av om väsentlighetsnivån eller väsentlighetsnivåerna för särskilda transaktionsslag, konton eller upplysningar eventuellt har överskridits, och

3. utvärderingen av effekten av felaktigheter som inte har rättats på nyckeltal eller trender och om företaget har följt krav i lagar och andra författningar och kontrakt (t.ex. lånevillkor).