1 Inledning
1.1Den 16 april 2014 antog EU-parlamentet och ministerrådet regler om revisorer och revision (nedan ”revisionspaketet”). Revisionspaketet består av en förordning1 (”revisorsförordningen”) som innehåller särskilda regler för revision av företag av allmänt intresse samt ett direktiv2 (”ändringsdirektivet”) som avser all lagstadgad revision och som innehåller ändringar av det s.k. revisorsdirektivet från 2006.3
Europaparlamentets och rådets förordning (EU) nr 537/2014 av den 16 april 2014 om särskilda krav avseende lagstadgad revision av företag av allmänt intresse och om upphävande av kommissionens beslut 2005/909/EG. Denna förordning har uppdaterats med effekt från 1 januari 2024.
Europaparlamentets och rådets direktiv 2014/56/EU av den 16 april 2014 om ändring av direktiv 2006/43/EG om lagstadgad revision av årsbokslut och sammanställd redovisning.
Europaparlamentets och rådets direktiv 2006/43/EG av den 17 maj 2006 om lagstadgad revision av årsbokslut och sammanställd redovisning och om ändring av rådets direktiv 78/660/EEG och 83/349/EEG samt om upphävande av rådets direktiv 84/253/EEG.
(FAR N 2024:5)
1.2Detta uttalande behandlar enbart bestämmelserna i revisorsförordningen som avser revisorns opartiskhet och självständighet (nedan ”oberoende”) och följaktligen endast revisorns oberoende vid revision av företag som är av allmänt intresse.
1.3har upphävts genom FAR N 2021:3.
1.4Ett flertal bestämmelser i förordningen ger utrymme för olika tolkningar. Regeringen är förhindrad att ge vägledning i dessa delar. Europeiska kommissionen har emellertid i ”Frågor och svar” (Q&A:s) tillhandahållit viss vägledning för hur bestämmelserna ska tolkas. Dessa dokument är inte juridiskt bindande, men ger enligt FAR:s uppfattning en stark fingervisning om intentionerna bakom lagstiftningen. I avsaknad av annan vägledning har FAR därför, när så varit möjligt, hämtat vägledning från kommissionens Q&A:s.4
Se Europeiska kommissionens webbplats https://ec.europa.eu/info/law/audit-directive-2006-43-ec/implementation/guidance-implementation-and-interpretation-law_en (för kommissionens Q&A:s från den 3 september 2014, se även bilaga 2).
(EtikP 2017:7)
1.5FAR:s medlemmar är även skyldiga att följa IESBA:s Etikkod (Etikkoden). Etikkoden innehåller ett flertal bestämmelser om revisorns oberoende. Det kan noteras att Etikkodens regler ej begränsar sig till företag inom EU.
I situationer där Etikkodens regler är strängare än svensk lag och god revisorssed eller där motsvarande situation inte regleras i inhemsk rätt ska bestämmelserna i Etikkoden tillämpas.
(FAR N 2023:14)
1.6Framställningen gör inte anspråk på fullständighet utan behandlar de områden som har bedömts som mest angelägna att redogöra för. FAR har också sammanställt ”Frågor och svar om EU:s revisionspaket” (se bilaga 1).
(FAR N 2020:8)
1.7Förordningen omfattar företag av allmänt intresse och i vissa avseenden även deras moderföretag och deras kontrollerade företag inom EU. Andra närstående företag, som exempelvis intresseföretag, regleras inte i förordningen.
1.8Detta uttalande tar sikte på artikel 4 (arvodesbegränsningar) och 5 (tillhandhållande av andra tjänster än revision) i revisorsförordningen. Artikel 17 (revisionsuppdragets varaktighet) behandlas inte i detta uttalande utan i ett särskilt uttalande om revisorsrotation: EtikU 13 Revisorsrotation (med bilaga ”Frågor och svar om rotationsreglerna”). I propositionen5 om införlivandet av EU:s revisionspaket anger regeringen att det inte ankommer på den att tolka förordningens övergångsbestämmelser eller i övrigt ge anvisningar för hur förordningen ska tillämpas i övergångshänseende. I stället hänvisar regeringen till uttalanden från Europeiska kommissionen6 samt i slutänden till EU-domstolens tolkningsföreträde.
European Commission, Q&A – Implementation of the New Statutory Audit Framework, Brussels, 3 September 2014, bilaga 2.
Prop. 2015/16:162 Revisorer och revision.
(FAR N 2021:3)
Avsnitt 2har upphävts genom FAR N 2021:3.
3 Definitioner
3.1I EU-rätten används ett flertal grundläggande begrepp som saknar motsvarighet eller har en annan betydelse i en svensk kontext. Ett exempel på detta är begreppet revisionsföretag, som har en annan definition i svensk rätt (jfr. 2 § 4 revisorslagen) men som samtidigt motsvaras av ett annat definierat svenskt begrepp, nämligen registrerat revisionsbolag (jfr. 2 § 5 revisorslagen). I detta uttalande används i huvudsak förordningens begrepp.
Företag av allmänt intresse7 | a) företag vars överlåtbara värdepapper8 är upptagna till handel på en reglerad marknad i någon medlemsstat inom EU9, och |
Finansiella företag av allmänt intresse10 | a) kreditinstitut som har tillstånd att bedriva rörelse enligt lagen om bank- och finansieringsrörelse11, |
Överlåtbara värdepapper15 | Värdepapper som kan bli föremål för handel på kapitalmarknaden, bland annat aktier, obligationer och andra skuldförbindelser som warranter och derivat. |
Reglerad marknad16 | Revisorsförordningens hänvisning till reglerad marknad avser en marknad inom EU/EES som faller inom den definition som anges i det s.k. MiFID-direktivet, vilket har implementerats i svensk rätt genom lagen (2007:528) om värdepappersmarknaden.17 |
Moderföretag18 | Ett företag som kontrollerar ett eller flera dotterföretag. |
Kontrollerade företag19 | Ett företag där |
Revisionsföretag20 | En juridisk person eller annan enhet, oberoende av rättslig form, som enligt bestämmelserna i revisorsdirektivet har godkänts av en medlemsstats behöriga myndigheter för att utföra lagstadgad revision. För svenskt vidkommande ett registrerat revisionsbolag. |
Lagstadgad revisor21 | En fysisk person som en medlemsstats behöriga myndigheter har godkänt enligt bestämmelserna i revisorsdirektivet för att utföra lagstadgad revision. För svenskt vidkommande en revisor som har auktoriserats eller godkänts av Revisorsinspektionen. |
Notera att även företag med säte inom EU som exempelvis enbart har noterade skuldförbindelser på en reglerad marknad inom EU och EES omfattas av definitionen av företag av allmänt intresse.
Avser även företag med säte inom EU som är noterade på en reglerad marknad i en EES-stat (Island, Lichtenstein och Norge).
Prop. 2015/16:162 s. 90 f.
Se 1 kap. 5 § lagen (2004:297) om bank och finansieringsrörelse.
Se 2 kap. 2 § första stycket 2 och 8 lagen om värdepappersmarknaden.
Se 2 kap. 1 § lagen (2019:742) om tjänstepensionsföretag.
Se 1 kap. 4 § 2 lagen (2007:528) om värdepappersmarknaden.
Europaparlamentets och rådets direktiv 2004/39/EG av den 21 april 2004 om marknader för finansiella instrument och om ändring av rådets direktiv 85/611/EEG och 93/6/EEG och Europaparlamentets och rådets direktiv 2000/12/EG samt upphävande av rådets direktiv 93/22/EEG, artikel 4.1.14.
Ett svenskt aktiebolag eller en svensk ekonomisk förening som driver en reglerad marknad benämns börs och handelsplatsen i sig benämns reglerad marknad. Även driften av en handelsplattform (s.k. MTF-plattform eller OTF-plattform) regleras i lagen om värdepappersmarknaden, men en sådan handelsplattform utgör inte en reglerad marknad och behöver därmed inte uppfylla samma krav som en börs.
Europaparlamentets och rådets direktiv 2013/34/EU av den 26 juni 2013 om årsbokslut, koncernredovisning och rapporter i vissa typer av företag, om ändring av Europaparlamentets och rådets direktiv 2006/43/EG och om upphävande av rådets direktiv 78/660/EEG och 83/349/EEG artikel 2.9 (redovisningsdirektivet).
Europaparlamentets och rådets direktiv 2004/109/EG av den 15 december 2004 om harmonisering av insynskraven angående upplysningar om emittenter vars värdepapper är upptagna till handel på en reglerad marknad och om ändring av direktiv 2001/34/EG, artikel 2.1 f (öppenhetsdirektivet).
Revisorsdirektivet, artikel 2.3.
Revisorsdirektivet, artikel 2.2.
(FAR N 2024:5)
4 Arvodesbegränsningar enligt artikel 4
Sammanfattning av artikelns innebörd
4.1Artikel 4 i revisorsförordningen innehåller bestämmelser avseende arvoden som den lagstadgade revisorn eller revisionsföretaget erhåller från ett företag av allmänt intresse. I artikel 4.1 finns ett förbud mot alla former av villkorade arvoden, såsom exempelvis resultatbaserade arvoden. Bestämmelsen motsvarar vad som redan gäller i Sverige och innebär inte någon ändring av god revisorssed.22
Etikkoden avsnitt 330.4 A1–330.4 A4.
4.2I artikel 4.2 återfinns den s.k. 70-procentsspärren. Bestämmelsen innehåller en övre gräns för storleken på arvoden för icke-revisionstjänster, som tillhandahållits ett granskat företag, dess moderföretag eller dess kontrollerade företag och som inte är förbjudna enligt artikel 5.1. Begränsningen gäller endast om nämnda tjänster har tillhandahållits under en period av minst tre räkenskapsår i följd. Arvodet för sådana icke-revisionstjänster för det fjärde räkenskapsåret och därefter får uppgå till högst 70 procent av det genomsnittliga revisionsarvodet för de tre senaste räkenskapsåren. I tabellen nedan ges exempel på FAR:s tolkning av dessa bestämmelser.
(FAR N 2021:3)
4.3Slutligen innebär artikel 4.3 att den lagstadgade revisorn, revisionsföretaget eller, i förekommande fall, koncernrevisorn måste informera revisionsutskottet23 om de arvoden för revision som erhållits från ett företag av allmänt intresse uppgår till mer än 15 procent av den revisorns (den lagstadgade revisorns, revisionsföretagets eller, i förekommande fall, koncernrevisorns) totala arvoden för vart och ett av de senaste tre räkenskapsåren.
I förordningen används begreppet ”revisionskommitté” i betydelsen ”revisionsutskott” som används i svensk lagstiftning.
4.4Sverige har inte infört strängare krav än de som föreskrivs i artikeln.24
Prop. 2015/16:162 s. 104.
Vem kan tillhandahålla tjänster som omfattas av arvodesbegränsningen?
4.5Bestämmelserna om arvodesbegränsning i artikel 4.2 är hänförliga till de tjänster som tillhandahålls det granskade företaget av den lagstadgade revisorn eller revisionsföretaget. Icke-revisionstjänster som andra nätverksföretag levererar till det granskade företaget eller dess moder- eller kontrollerade företag ska därmed inte tas med i beräkningen.
4.6Begränsningen avser tjänster som levereras till det granskade företaget, dess moderföretag och dess kontrollerade företag. Arvodesbegränsningen omfattar alltså inte tjänster till intresseföretag eller tjänster till systerföretag. I bestämmelsen finns ingen begränsning till företag enbart inom EU. Detta innebär att arvodesbegränsningen omfattar även tjänster som den lagstadgade revisorn eller revisionsföretaget tillhandahåller moder- eller kontrollerade företag utanför EU.
(FAR N 2020:8)
Vilka tjänster omfattas av arvodesbegränsningen?
4.7Arvodesbegränsningen omfattar sådana icke-revisionstjänster som inte omfattas av förbudskatalogen i artikel 5.1 i revisorsförordningen (se närmare om dessa tjänster nedan). I Sverige har antagits undantag från förbudskatalogen i artikel 5.1, vilket innebär att vissa skatte- och värderingstjänster får tillhandahållas en revisionskund under de begränsade förutsättningar som anges i revisorsförordningen25. ”Totala” arvoden avser de totala arvoden för alla icke-revisionstjänster som utförts under ett visst år. FAR:s bedömning är att sådana tjänster som anges i artikel 5.1, men som tillåts i nationell rätt (”tillåtna förbjudna tjänster”), omfattas av arvodesbegränsningen och ska därmed ingå i beräkningsunderlaget.
Se 21 b § revisorslagen (2001:883) och artikel 5.3 i revisorsförordningen.
(FAR N 2020:8)
4.8Arvodesbegränsningen omfattar däremot inte sådana tjänster som har tillhandahållits det granskade företaget och som baseras på lagkrav eller föreskrifter från myndigheter.26 Det kan noteras att i revisorsförordningen betecknas alla andra tjänster än lagstadgad revision som icke-revisionstjänster.27 Begreppet ”revisionsverksamhet” enligt revisorslagen har dock en vidare omfattning då den avser all granskning av förvaltning eller ekonomisk information som utmynnar i en rapport eller någon annan handling som är avsedd att utgöra bedömningsunderlag även för andra än uppdragsgivaren inklusive rådgivning eller annat biträde som föranleds av iakttagelser vid granskningen.28 Det innebär bland annat att lagstadgade uppdrag som exempelvis granskning av kontrollbalansräkning och apportegendom vid apportemission utgör revisionsverksamhet enligt revisorslagen, men betecknas som icke-revisionstjänster enligt revisorsförordningen. Detsamma gäller för exempelvis lagstadgade granskningsuppdrag avseende hållbarhetsrapport, efterlevnad av riktlinjer för ersättningar till ledande befattningshavare och bolagsstyrningsrapport.
Jfr revisorsförordningen punkt 8 i ingressen.
Jfr definitionen av revisionsverksamhet i 2 § 8 revisorslagen (2001:883).
Jfr artikel 4.2 andra stycket i revisorsförordningen som endast hänvisar till ”unionslagstiftning eller nationell lagstiftning”. Föreskrifter från myndigheter som meddelas med stöd av lag inkluderas enligt FAR:s mening i begreppet ”nationell lagstiftning” vid tillämpningen av artikeln.
(FAR N 2021:3)
4.9Arvodet för sådana icke-revisionstjänster som föreskrivs i lag eller i föreskrifter från myndigheter ska varken ingå i underlaget för det totala revisionsarvodet eller för det totala arvodet för icke-revisionstjänster. FAR:s bedömning är att varken sådana tjänster som enligt lag eller föreskrift ska utföras av ”bolagets revisor”29 eller av ”en revisor” ska ingå i beräkningsunderlaget.
Jfr exempelvis 25 kap. 13 § aktiebolagslagen (2005:551), ABL, om revisorsgranskning av kontrollbalansräkning.
(FAR N 2021:3)
Från vilket år gäller arvodesbegränsningen?
4.10Arvodesbegränsningen kan få verkan först från och med det fjärde räkenskapsåret efter det att förordningen har börjat tillämpas. En förutsättning är emellertid att den lagstadgade revisorn eller revisionsföretaget både har utfört revision av företaget och tillhandahållit icke-revisionstjänster under samtliga tre närmast föregående räkenskapsår.
(FAR N 2021:3)
4.11har upphävts genom FAR N 2021:23.
4.12Regleringen av arvodesbegränsningen tar enbart sikte på företag av allmänt intresse, vilket innebär att ett företag omfattas av arvodesbegränsningen från och med det tredje räkenskapsår som inträder efter att företaget blivit ett företag av allmänt intresse.30
FAR har tidigare med utgångspunkt av EU-kommissionens uttalande i European Commission, Additional Q&A – Implementation of the New Statutory Audit Framework, Brussels, 31 May 2016, s. 1 tolkat artikel 4.2 andra stycket i revisorsförordningen så att arvodesbegräsningen gäller först från och med det fjärde räkenskapsår som inträder efter att företaget blivit företag av allmänt intresse. CEAOB (Committee of European Auditing Oversight Bodies) anger dock i en vägledning Monitoring the audit fee cap of non-audit services, s. 3 att första året som ska räknas in är det under vilket företaget blev ett företag av allmänt intresse. Med hänvisning till att branschen på EU-nivå (”European Contact Group” – ECG) utgår från CEAOB:s vägledning i sin tolkning har FAR valt att göra detsamma, se fråga 8.12 i ECG:s frågor och svar: https://www.europeancontactgroup.eu/wp-content/uploads/2022/04/ECG-FAQs-2021-update_final_clean-2.pdf
(FAR N 2021:3)
4.13Om det finns särskilda skäl kan Revisorsinspektionen (RI) bevilja undantag från bestämmelserna om revisionsarvoden i artikel 4.2 för en period om högst två räkenskapsår.31
22 a § revisorslagen (2001:883).
(FAR N 2021:3)
4.14RI:s beslut32 om undantag från arvodesbegränsningen har hittills bl.a. rört avgivande av comfort letters för företag av allmänt intresse som stod inför en kapitalmarknadstransaktion samt för upptagande till handel av dess aktier vid reglerad marknad. Av besluten framgår att de särskilda skäl som krävs för att undantag från arvodesbegränsningen ska kunna beviljas kan vara kopplade till oförutsedda händelser eller förhållanden hos revisorn. Utrymmet för ett undantag är större om hotet mot revisorns oberoende bedöms som litet, varvid hänsyn tas till revisionsföretagets storlek i förhållande till uppdraget. Undantag har beviljats på mellan 81 procent och 114 procent. FAR:s bedömning är att utrymmet även för mindre överskridande från arvodesbegränsningen är begränsat och att restriktivitet gäller.
Se t.ex. dnr 2020-1314, dnr 2020-1363 och dnr 2020-1804.
(FAR N 2021:3)
Hur görs beräkningen?
4.15Det sammanlagda arvodet för icke-revisionstjänster (utifrån när tjänsterna utförs, tidpunkt för fakturering är ej relevant) får uppgå till högst 70 procent av genomsnittet för revisionsarvodena till den lagstadgade revisorn eller revisionsföretaget (dvs. ej till dess nätverk) för det granskade företaget, dess moderföretag och kontrollerade företag samt av koncernredovisningen för koncernen ifråga under de senaste tre räkenskapsåren. När det gäller arvodet för den lagstadgade revisionen är det arvodet som redovisas i årsredovisningen som är av relevans.
(FAR N 2020:8)
4.16Nedan följer ett exempel som åskådliggör hur artikel 4.2 tillämpas.
Exempel:
A AB som är ett företag av allmänt intresse, har utsett revisionsföretaget B som revisor i början av år 2024. A AB tillämpar kalenderår som räkenskapsår och det första räkenskapsåret som granskas av B avslutas den 31 december 2024. Nedan framgår av tabellen hur arvodesbegränsningen kan komma att tillämpas i praktiken.
År | Revisions-arvode enligt not i Bs ÅR i tkr | Genomsnitt tre år | Begränsning (70 % av tre föregående års revisionsarvoden) | Totala arvoden i tkr för icke-revisionstjänster (ej förbjudna) | Begränsning |
|---|---|---|---|---|---|
2024-12-31 | 200 | E/t | E/t | 200 | E/t: revisionstjänster och tillåtna icke-revisionstjänster har inte tillhandahållits samtidigt tre år i rad |
2025-12-31 | 203 | E/t | E/t | 180 | E/t: revisionstjänster och tillåtna icke-revisionstjänster har inte tillhandahållits samtidigt tre år i rad |
2026-12-31 | 208 | E/t | E/t | 150 | E/t: revisionstjänster och tillåtna icke-revisionstjänster har inte tillhandahållits samtidigt tre år i rad Begränsningen börjar först gälla år fyra. |
2027-12-31 | 210 | 204 | 143 | 87 | Begränsningen är tillämplig, men medför inget hinder då 87 tkr är lägre än 143 tkr. |
2028-12-31 | 215 | 207 | 145 | 0 | Inga icke-revisionstjänster har utförts under året, vilket nollställer startpunkten för jämförelserna. |
2029-12-31 | 219 | 211 | E/t | 140 | E/t: tillåtna icke-revisionstjänster har inte tillhandahållits tre år i rad |
2030-12-31 | 234 | 215 | E/t | 300 | E/t: tillåtna icke-revisionstjänster har inte tillhandahållits tre år i rad |
2031-12-31 | 245 | 223 | E/t | 250 | E/t: tillåtna icke-revisionstjänster har inte tillhandahållits tre år i rad |
2032-12-31 | 250 | 233 | 163 | 150 | Begränsningen är tillämplig, men medför inget hinder då 150 tkr är lägre än 163 tkr. |
(FAR N 2024:5)
4.17Det är den lagstadgade revisorns eller revisionsföretagets uppgifter om arvoden som är grunden för beräkning av arvodesbegränsningen. För att bekräfta efterlevnad av reglerna bör en uppföljning av arvodesbegränsningen årligen rapporteras av revisorn till bolagets revisionsutskott.
(FAR N 2020:8)
5 Förbjudna tjänster enligt artikel 5 i förordningen
Sammanfattning av artikelns innebörd
5.1Artikeln innehåller bestämmelser som förbjuder tillhandahållandet av vissa uppräknade icke-revisionstjänster till revisionsklienter som är företag av allmänt intresse, deras moderföretag och deras kontrollerade företag inom EU.
5.2I artikeln ges medlemsstaterna möjlighet att införa både mildare och strängare regleringar i nationell lag. Sverige har utnyttjat möjligheten att införa en mildare reglering och därigenom tillåta att vissa av de förbjudna tjänsterna (”tillåtna förbjudna tjänster”) får tillhandahållas under vissa närmare angivna förutsättningar.33
Prop. 2015/16:162 s. 102 f.
5.3Artikel 5 innebär ingen generell reglering av vilka tjänster ett revisionsföretag får tillhandahålla sina revisionskunder. Tjänsterna som anges i den s.k. förbudskatalogen är inte förbjudna som sådana utan får tillhandahållas till andra kunder än revisionskunder som är företag av allmänt intresse, under förutsättning att tjänsterna kan tillhandahållas enligt revisorslagens analysmodell och de associationsrättsliga jävsbestämmelserna.
Vem omfattas av förbudet att leverera de förbjudna tjänsterna?
5.4Bestämmelsen innebär ett förbud för en lagstadgad revisor, revisionsföretaget och samtliga företag inom det revisionsnätverk som revisionsföretaget tillhör, oavsett i vilket land nätverksföretaget är etablerat, att tillhandahålla de angivna tjänsterna till revisionsklienter som är företag av allmänt intresse.
5.5Förbudet mot att tillhandahålla vissa icke-revisionstjänster gäller inte bara gentemot det företag av allmänt intresse som granskas utan även mot dess moderföretag och kontrollerade företag inom EU. Vidare finns särskild reglering för tillhandahållande av tjänster till kontrollerade företag etablerade utanför EU, se nedan.
5.6Notera att intresseföretag och systerföretag till ett företag av allmänt intresse inte omfattas av förbudet.
5.7Vid tillhandahållande av tjänster som inte omfattas av förbudet, inklusive tillåtna förbjudna tjänster, ska revisorn göra en sedvanlig prövning av om tjänsterna kan tillhandahållas enligt de associationsrättsliga jävsreglerna och revisorslagens analysmodell.
Särskilt om moderföretag och kontrollerade företag utanför EU
5.8Förbudet att tillhandahålla tjänster i artikel 5.1 omfattar enbart moderföretag och kontrollerade företag inom EU. Moderföretag och kontrollerade företag utanför EU omfattas därmed inte av förbudet. Om den lagstadgade revisorn, revisionsföretaget eller ett nätverksföretag ska tillhandahålla tjänster till moderföretag utanför EU måste en prövning om tjänsterna kan tillhandahållas enligt de associationsrättsliga jävsbestämmelserna och revisorslagens analysmodell göras på sedvanligt sätt.
5.9För kontrollerade företag utanför EU finns en särskild reglering i artikel 5.5. Tjänster som omfattas av förbudet i artikel 5.1 anses alltid påverka revisorns opartiskhet och självständighet varför det krävs skyddsåtgärder för att minska de hot som tjänsterna orsakar för att tjänsterna ska kunna tillhandahållas kontrollerade företag utanför EU. Tjänster som inbegriper medverkan i förvaltningen eller beslutsprocessen i det granskade företaget (b), tjänster avseende bokföring och utarbetande av redovisning och finansiella rapporter samt utarbetande av hållbarhetsrapportering (c) samt tjänster avseende utformning av processer för intern kontroll eller riskhantering relaterade till upprättande av och/eller kontroll av finansiell information eller utformning och genomförande av tekniska system för finansiell information (e) är dock alltid förbjudna eftersom dessa anses påverka revisorns opartiskhet och självständighet i så stor utsträckning att inga skyddsåtgärder är tillräckliga.
(FAR N 2024:18)
5.10Ett exempel:
Vilket lands lag ska tillämpas i koncerner med företag i flera EU-länder?
5.11Vilka tjänster som får tillhandahållas ett företag av allmänt intresse samt dess moderföretag och kontrollerade företag inom EU regleras, förutom av revisorsförordningen, av de särskilda undantag eller tillägg till revisorsförordningen som införts i det land där företaget som ska motta tjänsterna är etablerat. Om det exempelvis finns dotterföretag i andra EU-länder till ett svenskt företag av allmänt intresse, får endast tjänster tillhandahållas dotterföretagen om de är tillåtna med beaktande av nationella regelverk (inklusive eventuella tillägg och undantag som gjorts till EU-förordningen i nationell lag) i de länder där dotterföretagen är etablerade.34
European Commission, Q&A – Implementation of the New Statutory Audit Framework, Brussels, 3 September 2014, s. 5.
5.12Bestämmelserna träffar såväl revisorn som utför den lagstadgade revisionen som samtliga medlemsföretag inom revisorns nätverk, som avser att tillhandahålla tjänster till ett moderföretag eller kontrollerat företag inom EU. Detta gäller oavsett var i världen revisorn som utför den lagstadgade revisionen och samtliga medlemsföretag inom dennes nätverk är verksamma.
(FAR N 2021:3)
Vilka tjänster omfattas av förbudet?
5.13Artikel 5.1 innehåller en uppräkning av tjänster som omfattas av förbudet (förbudskatalogen). Förordningen innehåller dock en möjlighet för medlemsstaterna att tillåta vissa i förväg angivna undantag, s.k. ”tillåtna förbjudna tjänster”. De tjänster som omfattas av förbudet samt de svenska undantagen följer av tabellen nedan. Det bör tilläggas att förbuden generellt innebär en kodifiering av nuvarande praxis (se även jämförelsen nedan med reglerna enligt Etikkoden) och hindrar inte att revisorn och revisionsbyrån även fortsättningsvis tillhandahåller rådgivningstjänster till företag av allmänt intresse.
Tjänsteområden relaterade till artikel 5 | Underkategori/beskrivning | Svenskt undantag från förbud | Tillhandahållande till kontrollerade företag utanför EU möjligt? | Regler enligt IESBA:s Etikkod för företag av allmänt intresse |
|---|---|---|---|---|
Skattetjänster | Upprättande av deklaration avseende skatt | Ja | Ja | Upprättande av deklaration är normalt tillåtet (604.6 A1). |
Förvaltningstjänster | Tjänster som inbegriper medverkan i förvaltningen eller beslutsprocessen i företaget | Nej | Nej | Ej tillåtet att åta sig ledningsansvar (R600.7 A1). |
Redovisningstjänster | Bokföring och utarbetande av redovisningshandlingar och finansiella rapporter samt utarbetande av hållbarhetsrapportering | Nej | Nej | Ej tillåtet (R601.6) förutom upprättande av finansiella rapporter för vissa närstående företag under särskilt angivna förutsättningar (R601.7). |
Lönehantering | Nej | Ja | Ej tillåtet (R601.6). | |
Intern kontroll | Utformning och införande av processer för internkontroll eller riskhantering relaterade till finansiell information | Nej | Nej | Ej tillåtet att tillhandahålla utformning eller implementering av IT-system om tjänsten kan ge upphov till ett självgranskningshot i relation till revisionen av de finansiella rapporter som revisionsföretaget ska göra ett uttalande om (R606.6, 606.6 A1). |
IT-tjänster | Utformning och genomförande av tekniska system för finansiell information | Nej | Nej | Ej tillåtet att tillhandahålla utformning eller implementering av IT-system om tjänsten kan ge upphov till ett självgranskningshot i relation till revisionen av de finansiella rapporter som revisionsföretaget ska göra ett uttalande om (R606.6, 606.6 A1). |
Värderingstjänster | Värderingstjänster inklusive värderingar i samband med aktuarietjänster eller stödtjänster för tvistlösning | Ja | Ja | Ej tillåtet att tillhandahålla värderingsuppdrag om tjänsten kan ge upphov till ett självgranskningshot i relation till revisionen av de finansiella rapporter som revisionsföretaget ska göra ett uttalande om (R603.5). |
Juridiska tjänster | Tillhandahållande av allmän rådgivning (med detta menas tillhandahållande av en juristfunktion)35 | Nej | Ja | Ej tillåtet att tillhandahålla juridiska tjänster om de kan ge upphov till ett självgranskningshot i relation till revisionen av de finansiella rapporter som revisionsföretaget ska göra ett uttalande om, att agera ombud åt en revisionskund i en tvist eller att låta utse en delägare eller medarbetare på revisionsföretag som chefsjurist hos revisionskund (R608.7, R608.11, R608.9). |
Internrevision | Nej | Ja | Ej tillåtet att tillhandahålla internrevisionstjänster om de kan ge upphov till ett självgranskningshot i relation till revisionen av de finansiella rapporter som revisionsföretaget ska göra ett uttalande om (R605.6). | |
Vissa Corporate finance-tjänster | Tjänster kopplade till revisionsklientens finansiering, kapitalstruktur och -allokering samt investeringsstrategi | Nej36 | Ja | Ej tillåtet om tjänsterna kan ge upphov till ett självgranskningshot i relation till revisionen av de finansiella rapporter som revisionsföretaget ska göra ett uttalande om (R610.8). |
Personalrekrytering | Söka kandidater eller ta referenser avseende befattningshavare som kan ha inflytande på de finansiella rapporterna. | Nej | Ja | Ej tillåtet att söka kandidater eller ta referenser avseende styrelseledamöter, ledande befattningshavare eller högre chefer med inflytande över kundens räkenskapsmaterial eller de finansiella rapporterna (R609.6). |
Den engelska texten angående juridiska tjänster lyder ”(g) legal services, with respect to: (i) the provision of general counsel; (ii) negotiating on behalf of the audited entity; and (iii) acting in an advocacy role in the resolution of litigation”. ”Provision of general counsel” är inte detsamma som tillhandahållande av allmän rådgivning (som det står i den svenska texten) utan syftar till tillhandahållande av ”general counsel”, som är en position på ett företag som motsvarar en chefs- eller bolagsjurist. Tillhandahållandet av sådana tjänster är vanligt i vissa jurisdiktioner inom EU.
Tillhandahållandet av bestyrkandeuppdrag i samband med de finansiella rapporterna, såsom utfärdande av stödbrev (comfort letters) med anknytning till prospekt som utfärdas av det granskade företag undantas uttryckligen från förbudet, se revisorsförordningen artikel 5.1 i).
(FAR N 2024:5)
Särskilt om förutsättningar för tillåtna förbjudna tjänster
5.14Med ”tillåtna förbjudna tjänster” avses:
Skattetjänster i samband med upprättande av deklaration avseende skatt,
Identifiering av offentliga bidrag och skatteincitament om inte stöd från den lagstadgade revisorn eller revisionsföretaget i fråga om sådana tjänster krävs enligt lag,
Stöd när det gäller skattekontroller från skattemyndigheten om inte stöd från den lagstadgade revisorn eller revisionsföretaget i fråga om sådana kontroller krävs enligt lag,
Beräkning av direkt och indirekt skatt samt uppskjuten skatt,
Tillhandahållande av skatterådgivning samt
Värderingstjänster, inklusive värderingar i samband med aktuarietjänster eller stödtjänster för tvistlösning.
5.15Tillåtna förbjudna tjänster får enbart tillhandahållas om följande förutsättningar är uppfyllda:
tjänsterna har inte någon direkt effekt eller har obetydlig effekt, separat eller totalt sett, på de granskade finansiella rapporterna,
uppskattningen av effekten på de granskade finansiella rapporterna dokumenteras på ett heltäckande sätt och förklaras i den kompletterande rapporten till revisionsutskottet, och
de principer om opartiskhet och självständighet som fastställts i revisorsdirektivet respekteras av revisorn.
Förutsättningar för samtliga icke-revisionstjänster
5.16Revisorn måste alltid pröva om icke-revisionstjänster som inte träffas av förbudet i artikel 5, inklusive tillåtna förbjudna tjänster, kan tillhandahållas enligt de associationsrättsliga jävsreglerna och revisorslagens analysmodell.
5.17Dessutom ska revisionsutskottet i det granskade företaget alltid i förväg godkänna tillhandahållandet av icke-revisionstjänster till det granskade företaget, dess moderföretag eller dess kontrollerade företag efter att ha gjort en bedömning av om tjänsterna kan innebära ett hot mot revisorns oberoende. Ett godkännande från revisionsutskottet utgör inte i sig en sådan omständighet eller motåtgärd som balanserar ett uppkommet hot mot oberoendet.
Försäkran i revisionsberättelsen
5.18Revisorn ska i revisionsberättelsen för respektive räkenskapsår lämna en försäkran om att de förbjudna icke-revisionstjänster som avses i artikel 5.1, som inte är tillåtna enligt nationell rätt, inte har tillhandahållits det granskade företaget eller, i förekommande fall, dess moderföretag eller dess kontrollerade företag inom EU.37
Se revisorsförordningen, artikel 10.2 f).
(FAR N 2021:3)
Från vilken tidpunkt gäller förbudet?
5.19har upphävts genom FAR N 2020:8.
5.20Förbudet att tillhandahålla icke-revisionstjänster gäller under hela den reviderade perioden fram till dess att revisionsberättelsen avlämnas. Det innebär att förbudet gäller från början av det räkenskapsår som granskningen avser oavsett om revisorn har valts vid en senare tidpunkt.
5.21Artikel 5 innehåller även en s.k. cooling-in period, som omfattar räkenskapsåret närmast före den reviderade perioden fram till revisionsberättelsens avlämnande, för vissa tjänster som ingår i förbudskatalogen. Tjänster avseende utformning och införande av processer för intern kontroll eller riskhantering relaterade till upprättande av och/eller kontroll av finansiell information eller utformning och genomförande av tekniska system för finansiell information får inte tillhandahållas det granskade företaget, dess moderföretag eller kontrollerade företag inom EU under räkenskapsåret närmast före den period som ska granskas. För ett revisionsuppdrag med kalenderår som räkenskapsår, där det räkenskapsår som ska granskas avser kalenderåret 2024, betyder det att personer inom revisionsnätverket inte får ha tillhandahållit sådana tjänster under räkenskapsåret 2023. Om någon annan icke-revisionstjänst har tillhandahållits under cooling-in perioden, behöver revisorn alltid pröva sin opartiskhet och självständighet enligt analysmodellen i 21 a § revisorslagen.
(FAR N 2024:18)
Avsnitt 638har upphävts genom FAR N 2019:10.
Dessa regler återfinns numera i EtikU 13 Revisorsrotation.
Avsnitt 739har upphävts genom FAR N 2019:10.
Dessa regler återfinns numera i EtikU 13 Revisorsrotation.
Ikraftträdande- och övergångsbestämmelser
2016:1
Ändringarna träder i kraft den 22 juni 2016.
2017:7
Ändringarna träder i kraft den 10 februari 2017.
2017:11
Ändringarna träder i kraft den 15 februari 2017.
2017:14
Ändringarna träder i kraft den 1 mars 2017.
2018:8
Dessa ändringar ska tillämpas i denna lydelse från och med den 5 mars 2018.
2019:10
Dessa ändringar träder i kraft den 1 mars 2019.
2020:8
Dessa ändringar träder i kraft den 20 februari 2020.
2020:17
Dessa ändringar träder i kraft den 1 juni 2020.
2021:3
Dessa ändringar träder i kraft den 1 mars 2021.
2021:23
Dessa ändringar träder i kraft den 1 januari 2022. Tidigare tillämpning är tillåten.
2023:14
Dessa ändringar träder i kraft den 1 juni 2023.
2024:5
Dessa ändringar träder i kraft den 1 mars 2024. Tidigare tillämpning är tillåten.
2024:18
Dessa ändringar träder i kraft den 15 november 2024. Tidigare tillämpning är tillåten.
Ändringsförteckning
FAR N 2024:18 |
Bilaga 1 Frågor och svar om EU:s revisionspaket
FAR:s Specialistgrupp Etik lämnar nedan sin syn på olika tillämpningsfrågor relaterade till EU:s revisionspaket och i huvudsak till EU:s revisorsförordning40 (”revisorsförordningen”).41
Revisorns opartiskhet och självständighet (oberoende) regleras inte enbart i EU:s regelverk eller svensk lagstiftning, utan även i IESBA:s Etikkod samt andra nationers regelverk, som exempelvis SEC:s oberoenderegler. Hänsyn till dessa tillkommande regelverk har inte tagits i svaren nedan. Om så skulle skett, kan det inte uteslutas att svaren blivit annorlunda.
Committe of European Auditing Oversight Bodies (CEAOB) har i rapporten “Monitoring the fee cap of non-audit services”42 den 21 september 2018 uttalat svar på ett antal vanliga frågor i anslutning till reglerna om arvodesbegränsning.
Även European Contact Group (ECG), som utgörs av företrädare från de sex största revisionsnätverken i Europa, har utgivit ett flertal frågor och svar43 i anslutning till EU:s revisionspaket. FAR bedömer att dessa kan tillämpas av revisorn som ett stöd i uppkomna frågeställningar. Endast ett urval av frågor och svar har inarbetats i detta etikuttalande och revisorn uppmuntras därför att ta del av rapporterna från CEAOB och ECG i deras helhet.
Det bör noteras att det är tillsynsmyndigheten och ytterst domstolen som bestämmer hur reglerna ska tillämpas. Svaren nedan kan således behöva kontrolleras mot eventuella tillkommande tolkningar och uttalanden från berörda tillsynsmyndigheter, dvs. från Revisorsinspektionen och Finansinspektionen.
Europaparlamentets och rådets förordning (EU) nr 537/2014 av den 16 april 2014 om särskilda krav avseende lagstadgad revision av företag av allmänt intresse och om upphävande av kommissionens beslut 2005/909/EG. Denna förordning har uppdaterats med effekt från 1 januari 2024.
Frågor och svar om rotationsregler (artikel 17 i revisorsförordningen) finns i bilaga till EtikU 13 Revisorsrotation.
https://ec.europa.eu/info/sites/info/files/business_economy_euro/banking_and_finance/documents/180921-ceaob-monitoring-fee-cap-non-aduit-services_en.pdf
https://8cld.eu/ECGDashboard/ECG%20FAQs%202021%20update_final_clean.pdf
Nybliven PIE-status och förbudskatalogen enligt Artikel 5
Vad händer om ett revisionsbolag har tillhandahållit tjänster som omfattas av förbudskatalogen i artikel 5.1 till ett bolag som därefter blir noterat? Påverkar det revisorns möjlighet att avge en revisionsberättelse med försäkran om att denne inte har tillhandahållit sådana förbjudna tjänster?
Svar: Tjänsterna får inte tillhandahållas efter det att bolaget blir ett företag av allmänt intresse. Förbudet gäller inte dessförinnan, eftersom tjänsterna var tillåtna vid den tidpunkt då de tillhandahölls. Undantag gäller emellertid för de tjänster som omfattas av en cooling in-period. Denna period motsvarar räkenskapsåret närmast före det räkenskapsår som ska revideras.
Arvodesbegränsningar
Enligt artikel 4.3 måste den lagstadgade revisorn, revisionsföretaget eller, i förekommande fall, koncernrevisorn informera revisionsutskottet om de arvoden för revision som erhållits från ett företag av allmänt intresse uppgår till mer än 15 procent av den lagstadgade revisorns, revisionsföretagets eller, i förekommande fall, koncernrevisorns totala arvoden för vart och ett av de senaste tre räkenskapsåren. Vad avses med ”revisorns totala arvoden”?
Svar: I Sverige uppbärs arvodet av revisionsföretaget och inte av den enskilda revisorn. Mot denna bakgrund är den rimliga tolkningen ur ett oberoendeperspektiv att de revisionsarvoden som erhållits från ett företag av allmänt intresse ska ställas i relation till det lagstadgade revisionsföretagets totala intäkter under de aktuella åren.
Vad gäller i anslutning till arvodesbegränsningen för översiktliga granskningar och s.k. comfort letters som den lagstadgade revisorn eller revisionsföretaget utför?
Svar: Översiktlig granskning av delårsrapporter i Sverige grundas ej på lagkrav och utgör således en icke-revisionstjänst enligt förordningen och är därmed föremål för arvodesbegränsningen. Detsamma gäller comfort letters som utfärdas på uppdrag av t.ex. en bank och således inte grundar sig på krav i lag eller förordning. I den mån arbete utförts inom ramen för denna typ av uppdrag bör revisorn pröva i vilken utsträckning granskningen utgör del av den lagstadgade revisionen och fördela arvodet därefter.
Hur tillämpas arvodesbegränsningen för filialer i Sverige till företag av allmänt intresse inom EU?
Svar: Om ett företag av allmänt intresse är inkorporerat i EU träffas alla dess filialer av förordningens bestämmelser. En filial är inget företag av allmänt intresse och är således inte föremål för någon egen arvodesbegränsning.
Hur tillämpas arvodesbegräsningen för utländska filialer inom EU till svenska företag av allmänt intresse?
Svar: Vid beräkningen av takbelopp ska tillåtna tjänster tillhandahållna av den lagstadgade revisorn/revisionsföretaget till företaget av allmänt intresse och till alla dess filialer räknas med i arvodesbegränsningen för företaget av allmänt intresse. Arvoden för revisionstjänster och icke-revisionstjänster tillhandahållna till de utländska filialerna av ett nätverksföretag ska inte inkluderas.
Vad gäller avseende arvodesbegränsning i en koncern där det finns flera företag av allmänt intresse?
Svar: Den lagstadgade revisorn eller revisionsföretaget måste göra en separat beräkning för respektive företag av allmänt intresse i koncernen på det sätt som framgår av punkt 4.15 i EtikU 14. Det finns inget krav på att göra en beräkning för koncernen i sig.
Vid revision av inte minst finansiella företag kan revisorn bli ombedd att utfärda olika typer av revisorsyttranden. Vad gäller för dessa utifrån reglerna om arvodesbegränsning?
Svar: Enligt punkterna 4.8–4.9 i EtikU 14 ska arvodet för sådana icke-revisionstjänster som föreskrivs i lag eller i föreskrifter från myndigheter varken ingå i underlaget för det totala revisionsarvodet eller för det totala arvodet för icke-revisionstjänster.
Följande är exempel på sådana uppdrag för ett finansiellt företag:
översiktlig granskning av delårsinformation enligt ISRE 2410 för medräknande av resultatet i kapitalbasen enligt artikel 26.2 i Europaparlamentets och rådets förordning nr 575/2013,
yttrande avseende insättningsgarantiuppgifter enligt 16 § lagen (1995:1571) om insättningsgaranti, samt
yttrande avseende MiFID enligt 6 kap. 23 § Finansinspektionens föreskrifter (FFFS 2017:2) om värdepappersrörelse.
För vissa företag av allmänt intresse finns krav på så kallad ESEF-rapportering. Vad gäller avseende arvode för revisorns granskning av ESEF-rapporter utifrån reglerna om arvodesbegränsning?
Svar: Enligt FAR:s uppfattning utgörs företagets ESEF-rapporter del av den lagstadgade finansiella rapporteringen. Det innebär att arvodet för granskning av ESEF-rapporter skall ingå i underlaget för det totala revisionsarvodet.
(FAR N 2024:5)
Bilaga 2 har upphävts genom FAR N 2021:23.