Debatt: FARs rekommendation om revisionsberättelsen i ideella föreningar kan vara problematisk

Frågan om revision i ideella föreningar har hittills tilldragit sig ett ganska måttligt intresse. Det är därför glädjande att Föreningen Auktoriserade Revisorer FAR, genom sin revisionskommitté, gjort vissa uttalanden i just det ämnet i rekommendationen Revisionsprocessen, i dess senaste lydelse.1 Dock, menar jag, är rekommendationen i någon mån problematisk.

Här kommer jag att anlägga vissa associationsrättsliga aspekter på frågan om revision i ideella föreningar. Jag kommer att avgränsa undersökningen så, att den inte behandlar de regler som gäller för vissa ideella föreningar enligt redovisningslagstiftningen.

Rättskällor

Som bekant finns det ingen allmän lag om ideella föreningar i Sverige. Det innebär emellertid inte att det inte skulle finnas rättsregler som är av betydelse för redovisning, revision och ansvar i dessa föreningar.

Individuellt för föreningen gäller dess stadgar med eventuella vidhängande bestämmelser och den interna praxis som kan anses fast utbildad. Utfyllande i förhållande till stadgar och praxis är god föreningssed och allmänna associationsrättsliga principer. Av stor betydelse är sysslomannareglerna i 18 kap. handelsbalken (härefter hb). Dessutom finns ibland prejudikat och doktrinuttalanden att tillgå; liksom det i vissa fall är möjligt att analogisera från annan lagstiftning, främst aktiebolagslagen och lagen om ekonomiska föreningar.2

Stadgarna är det avtal, kring vilket medlemmarna i föreningen först sluter sig samman för något gemensamt ändamål. När nya medlemmar tillkommer, kan stadgarna liknas vid ett standardavtal som de nya medlemmarna – mer eller mindre uttalat – ansluter sig till. Stadgarna är den i princip viktigaste normkällan för vad som är gällande rätt i den enskilda föreningen.

Fast utbildad intern praxis kan jämföras med stadgebestämmelser och kan kanske fiktivt sägas utgöra en avtalsmässig anpassning av stadgarna som vuxit fram och accepterats av medlemmarna.

Vad som utgör god föreningssed är mer komplicerat att besvara. I doktrinen framkommer att god föreningssed är det sätt som demokratiskt uppbyggda föreningar, möjligen av viss typ eller storlek, brukar förfara i något visst avseende. Så långt är allt gott och väl. Problemen uppstår när det skall avgöras vad god föreningssed egentligen innebär i en viss fråga. Sannolikt får uttalanden i doktrinen, i kombination med en mer skönsmässig värdering av vad som kan vara skäligt och billigt, i praktiken avgörande betydelse.3

Slutligen, när det gäller analogivis tillämpning av lagregler, är det långt ifrån alltid lämpligt att analogisera mellan reglerna om aktiebolag eller ekonomiska föreningar å ena sidan och ideella föreningar å andra. Den associationsrättsliga formen för bolag och föreningar är visserligen likartad, emellertid uppvisar de betydande skillnader i fråga om vilka ändamål de avser uppfylla i samhället.4

Redovisning, revision och revisorer

Med visst undantag – i redovisnings- och skattelagstiftningen – finns inget tvingande krav på att ideella föreningar skall ha någon särskild form av bokföring eller redovisning. Dock finns bl.a. regler i 18 kap. hb om sysslomans redovisningsskyldighet till sin huvudman och ofta krav i stadgar och intern praxis på viss form av redovisning.

Sannolikt är därtill flertalet ideella föreningar stadgemässigt bundna att utse revisorer. Däremot är det långt ifrån säkert att stadgarna är lika tydliga med avseende på vilka uppgifter dessa revisorer har i föreningen. Ofta framgår att det rör sig om en granskningsuppgift och en skyldighet att avge rekommendation i dechargefrågan till årsmötet. Ibland innehåller stadgar också anvisningar i fråga om vilka granskningsåtgärder som skall vidtagas eller vilka handlingar som skall bilda underlag för granskningen.

Rent allmänt kan nog sägas att i brist på stadgereglering eller intern praxis får revisorerna anses ha skyldighet att genomföra en granskning av dels räkenskaperna, dels de beslut som fattats i föreningens beslutande organ, dels ock hur dessa verkställts.5

Revisionsberättelsen

I bl.a. aktiebolag och ekonomiska föreningar sammanfattas iakttagelserna under revisionen till en mer eller mindre standardiserad revisionsberättelse. Det är vanligen också praxis i ideella föreningar.

I rekommendationen Revisionsprocessen återfinns ett exempel på en sådan standardiserad revisionsberättelse för en ideell förening som är redovisningsskyldig enligt lag. Vid utformningen av exemplet tycks det som om FAR utgått från att den fiktiva förening vilken revisionsberättelsen avser, varken i stadgar, praxis eller i form av god föreningssed skulle omfattas av några regler kring redovisning och revision annat än vad som följer av lagen. Här vill jag rikta viss kritik mot exemplets utformning och den förklarande textens innehåll.

Det är i och för sig fullt möjligt – men inte särskilt sannolikt – att det finns föreningar som skall avlämna en årsredovisning och ha revisorer enligt lag, men som inte har interna regler för revision, ansvarsfrihet eller andra åtgärder i anledning av årsredovisningen. Det troliga är dock att revisionsberättelsen bör utformas ungefär som FAR föreslår, men att uttalade i fråga om ansvarsfrihet åt styrelsens ledamöter och möjligen också uttalande om fastställande av resultat- och balansräkningarna och om förslag till resultatdisposition borde tillföras.

Säkert kommer många av de primära adressaterna för FARs rekommendation att beakta interna regler i ifrågavarande hänseende. Det finns emellertid exempel på att så inte skett, med den följden att revisionsberättelser som inte varit associationsrättsligt fullständiga avlämnats.

Vad som sagts i förra stycket accentueras av att de rekommendationer som utges av FAR tenderar att på sikt bli något av rikslikare. Detta är normalt av godo, men kan i just detta fall visa sig bli av ondo. Det är enligt mitt förmenande inte osannolikt att ideella föreningar där revisionen skall omfatta t.ex. uttalande i ansvarsfrihetsfrågan kan komma att bli utan sådant i framtiden – alldeles oavsett vad stadgarna och intern praxis kräver. Det i sin tur, torde innebära en oavsiktlig ansvarsexponering av revisorer i ideella föreningar som, om de följer FARs rekommendation, faktiskt inte fullgör sina åtaganden gentemot föreningen och på den grunden mycket väl kan komma att ådra sig ansvar för oaktsamhet enligt 18 kap. HB.

Dechargebeslutet m.m.

Nu är inte revisionsprocessen avslutad i och med att revisionsberättelsen färdigställts. Processen avslutas med att revisionsberättelsen avlämnas till stämman och denna, mot bakgrund av berättelsen, fattar de beslut som föranleds av stadgarna, praxis och god föreningssed.

Det torde vara vanligt att stadgarna föreskriver att beslut skall fattas om eventuell ansvarsfrihet åt styrelsens ledamöter; ofta fastställs också föreningens årsredovisning (t.ex. i form av verksamhetsberättelse, förvaltningsberättelse eller resultat- och balansräkningar) eller en del av den.

Möjligen är det t.o.m. så, att i vart fall beslut om ansvarsfrihet skall anses följa av god föreningssed alldeles oavsett om det finns föreskrivet i stadgarna eller inte. Stöd för denna uppfattning skulle i så fall vara att sådant beslut torde fattas i det stora flertalet ideella föreningar. Så torde åtminstone, som framhållits i doktrinen, vara fallet om styrelsen har skyldighet att lägga fram en årsredovisning inför stämman. Den har då också ett berättigat anspråk på att stämman faktiskt fattar beslut i ansvarsfrågan på grundval av den framlagda redovisningen.6

Tilläggas kan att även utan beslut om ansvarsfrihet, eller då ansvarsfrihet inte beviljats, anses möjligheten att föra talan mot styrelsens ledamöter på grund av försumligheter i uppdraget vara preskriberad efter ett år från det att årsredovisningen framlagts.7

Alternativt förslag

I denna artikel har jag kortfattat framfört några tankar kring den rättsliga grunden för den revision som sker i ideella föreningar. Det har poängterats att avgörande för revisionens omfattning och inriktning är de olika föreningarnas stadgar och interna praxis, supplementerade av andra rättskällor. Det är som framgått också min uppfattning att den rekommendation om bl.a. revisionsberättelsens utformning i ideella föreningar som FAR givit ut kan visa sig problematisk. Jag vill därför föreslå följande alternativa utformning fr.o.m. revisionsberättelsens andra stycke:

Revisionen har utförts i enlighet med god revisionssed (god föreningssed) i Sverige. Det innebär att jag (vi) planerat och genomfört revisionen för att i rimlig grad försäkra mig (oss) om att årsredovisningen inte innehåller väsentliga fel. En revision innefattar att granska ett urval av underlagen för belopp och annan information i räkenskapshandlingarna. I en revision ingår också (att pröva redovisningsprinciperna och styrelsens tillämpning av dem samt) att bedöma den samlade informationen i årsredovisningen. Jag (vi) har granskat väsentliga beslut, åtgärder och förhållanden i föreningen för att kunna bedöma om någon styrelseledamot har handlat i strid mot föreningens stadgar. Jag (Vi) anser att min (vår) revision ger mig (oss) rimlig grund för mina (våra) uttalanden nedan.

Årsredovisningen har upprättats i enlighet med god redovisningssed (god föreningssed) i Sverige.

Jag (Vi) tillstyrker att föreningsstämman fastställer resultaträkningen och balansräkningen för föreningen (disponerar vinsten (förlusten) enligt styrelsens förslag) och beviljar styrelsens ledamöter ansvarsfrihet för verksamhetsåret.

Mitt förslag utgår från att styrelsen har att lämna i vart fall resultat- och balansräkningar till föreningsstämman samt att stadgarna inte innehåller några mer detaljerade anvisningar för revisionen. Sannolikt tillämpar endast få föreningar några uttryckliga redovisningsprinciper. Vidare bör naturligtvis uttrycken god revisionssed och god redovisningssed bara användas då det är berättigat; har god föreningssed iakttagits kan detta i stället anmärkas.

Daniel Stattin är doktorand i civilrätt vid Uppsala universitet.