Kommentar till länsassessor Bo Lampas artikel i Balans 12/1998.
Nu måste revisorerna se till att stiftelserna följer lagen! Denna utmanande rubrik mötte oss på omslaget av senaste Balans. Rubriken föranleddes av en artikel, där länsassessor Bo Lampa på länsstyrelsen i Stockholm bl.a. hade synpunkter på stiftelserevisionen. Utifrån de revisionsberättelser som länsstyrelsen tagit del av menade Lampa att det föreföll som om det nya regelsystemet ännu inte trängt igenom hos samtliga revisorer. Då stiftelserna och revisorerna nu haft två år på sig för att sätta sig in i och att anpassa sig till de nya kraven, informerade Lampa också om att tillsynsmyndigheten kommer att kräva att stiftelsernas årsredovisningar fr.o.m. 1998 utformas enligt regelverket.
Även om artikelförfattaren kanske inte själv satt ovannämnda något drastiska rubrik, så är ändå artikelns budskap klart. Tillsynsmyndigheten kommer framöver att utöva sin lagstadgade tillsynsverksamhet på ett betydligt mera aktivt sätt än hittills. Revisorerna uppmanas därför att i förekommande fall först själva lära sig sin läxa, men också att uppmärksamma stiftelserna på att det nu råder andra tider!
Lampas artikel är väl värd att studera för revisorer i stiftelser och föreningar m.m. Detta inte minst mot bakgrund av att det är ett uttalande av den ansvarige på en tillsynsmyndighet och att vi därför har att räkna med inte bara ord utan också handling framöver. Även andra tillsynsmyndigheter i landet har f.ö. signalerat en motsvarande utökad aktivitet.
Låt mig inledningsvis säga att jag tycker att mycket i Lampas artikel är klargörande och bra. Jag sätter dock frågetecken i kanten för några av de synpunkter som framförs. I vissa andra fall är jag inte helt klar över vad Lampa egentligen menar. Det är dessa områden som jag kommenterar nedan:
Gemensamt placerad förmögenhet
I artikeln beskrivs att stiftelser med en gemensamt placerad förmögenhet endast redovisat att de ägt en procentuell andel av denna gemensamma förmögenhet. Lampa menar att det i stället av respektive stiftelses redovisning måste framgå exakt hur många aktier i Volvo, Astra etc. som just den stiftelsen äger och att detta också ska gå att följa löpande under räkenskapsåret.
Menar Lampa att ”samförvaltningen” efter varje aktieaffär måste fördela ut och bokföra hela antal aktier på respektive ”samförvaltad” stiftelse? Vad blir i så fall egentligen meningen med den samförvaltning som lagen ger utrymme för?
Grundregeln i bokföringslagen (BFL) är att varje bokföringsskyldig person ska ha en egen och självständig redovisning. Möjligheten till samförvaltning är en undantagsbestämmelse och vare sig stiftelse- eller bokföringslagen ger några närmare anvisningar om hur denna redovisning i praktiken ska gå till eller vem som ansvarar för den.
Bokföringsnämnden har behandlat denna fråga i sitt uttalandet BFN U95:3. Där föreslås bl.a. att
”varje stiftelses del i den sammanlagda, gemensamt placerade förmögenheten skall framgå av balansräkningen (fördelad på respektive balanspost). I resultaträkningen redovisas andelen i avkastningen (fördelad på resp. intäktsslag). Den sammanlagda förmögenheten och avkastningen av den bör redovisas i not eller bilaga”.
Någon exakt teknisk beskrivning av hur redovisningen ska gå till ger dock inte BFN.
Jag är inte klar över huruvida Lampa håller med BFN eller om han har någon annan tolkning av hur redovisningen av den samförvaltade förmögenheten bör ske? Trots att BFNs skrivning inte är helt uttömmande, så ger ändå dess text en viss vägledning. Jag menar också att uttalandet och ingenting annat, f.n. bör vara utgångspunkten för den praktiska tillämpningen och utvecklingen av god redovisningssed inom området.
Stiftelsens avkastning och reavinster
Få redovisningsfrågor för stiftelser har under de senaste åren medfört så många frågor och synpunkter från styrelser och revisorer, som hur begreppet ”avkastning” ska definieras för en avkastningsstiftelse. Kan realisationsresultat på värdepapper i något fall betraktas som ”avkastning” och delas ut till destinatärer?
Detta är ingen enkel fråga. Jag tycker dock att den som menar att en stiftelse nästan per definition inte får disponera över ett realisationsresultat, gör det alldeles för lätt för sig. Enligt min mening är också Lampa väl kategorisk när han hävdar att
”realisationsvinster i princip inte är att betrakta som avkastning och därför inte kan tas i anspråk för uppfyllande av stiftelsens ändamål, om det inte uttryckligen framgår av stiftelseförordnandet”.
Stiftelselagen innehåller ingen definition av begreppet avkastning. I propositionen till stiftelselagen kommenteras begreppet i anslutning till föreskrifterna om styrelsens förvaltning (2 kap. 3§). Efter viss kritik i lagrådet mot lagförslaget fick propositionen slutligen skrivningen
”att man med begreppet avkastning i ett stiftelseförordnande bör förstå löpande avkastning så länge inte stiftelseförordnandet eller omständigheterna i övrigt i det enskilda fallet ger stöd för en annan tolkning”.
Min erfarenhet är att ”omständigheterna i det enskilda fallet” väldigt ofta kan ge stöd för en annan tolkning. Denna artikel ger dock inte utrymme till mer än att kortfattat utveckla denna synpunkt. Jag vill då peka på några omständigheter som jag menar måste beaktas vid en sådan tolkning och som en styrelse/förvaltare, men också revisor, har att ta ställning till:
För en ”normal avkastningsstiftelse” har jag uppfattat som en grundläggande stiftelserättslig doktrin att det tillskjutna kapitalet ska skyddas mot förbrukning eller värdeminskning. Det handlar dock inte om att bygga upp stora förmögenheter, utan primärt om att kunna främja ett ändamål med ett bibehållet värdesäkrat kapital.
Den grundläggande utgångspunkten vid tolkningen är stiftarviljan. Vad är det rimligt anta att stiftaren egentligen menat med sin föreskrift? Det är då som exempel högst troligt att en ”normalstiftare” i början av seklet lade in en helt annan betydelse i begreppet ”avkastning” än vad som normalt är fallet idag. Det finns idag ingen professionell kapitalförvaltare som endast avser direktavkastningen på aktier (utdelningen), när vederbörande talar om ”avkastningen” på en aktieportfölj.
Vid en tolkning av förordnandet, måste man också beakta vilket slag av tillgångar som ursprungligen tillsköts stiftelsen. Tolkningen av begreppet avkastning och behovet av värdesäkring, kan således bli olika om det t.ex. var en fastighet, aktier eller bankmedel som tillsköts och som således stiftaren hade i åtanke i sitt förordnande.
Man kan också fundera över det rimliga i att en styrelse/förvaltare, ska ges en i det närmaste total möjlighet att själva styra över kapitaluppbyggnaden i en stiftelse. Genom att placera en stor del av kapitalet i t.ex. lågavkastande aktier, vars rearesultat fonderas, skulle på sikt en förmögenhetsuppbyggnad kunna ske, vilken vida överstiger behovet av en värdesäkring av kapitalet.
Vad är t.ex. löpande avkastning i ett fall där placeringar skett i värdepappersfonder som lämnar årlig utdelning men vars underliggande resultat, som således delas ut, kan bestå av både utdelningar resp realisationsresultat? Detta jämfört med om stiftelsen istället direktägt samma underliggande aktier?
Lampa har också funnit att en avsevärd del av de årsredovisningar som kommit till Länsstyrelsen inte följt BFNs uttalande när det gäller redovisningen av realisationsresultat. Jag menar att det finns all anledning att försöka tillämpa BFNs uttalande så långt som möjligt, särskilt som detta f.n. är den enda auktoritativa och konkreta vägledningen inom stiftelseredovisningen. I de fall att stiftelseförordnandet ger stöd för en avvikande redovisning ska denna dock ha företräde framför BFNs uttalande, om nu inte föreskriften är direkt lagstridig. I de fall stiftelserna inte är renodlade avkastningsstiftelser måste dessutom ofta anpassningar göras för att ge en rättvisande bild av en stiftelses resultat och ställning. I sammanhanget bör också nämnas att BFNs uppgift är att främja utvecklingen av god redovisningssed genom att utarbeta allmänna råd inom sitt ansvarsområde. BFNs uttalande är således inte formellt bindande eller att jämställa med lag.
Bundet eller Fritt Kapital
Flera av de årsredovisningar som har kommit in till Länsstyrelsen har, enligt Lampa, endast redovisat det ursprungligen tillskjutna stiftelsekapitalet som bundet kapital, medan t.ex. under åren ansamlade resultat redovisats som fritt. Mot denna bakgrund hissar Lampa varningsflagg så att en stiftelsestyrelse inte förbrukar ett för stort belopp, jämfört med vad som kan tillåtas enligt förordnandet.
Jag är beredd att instämma med Lampa i ovanstående. Jag reagerar dock mot att han dessutom tycks mena att de stiftelser som är bildade före stiftelselagens tillkomst (1.1.96) saknar förutsättningar för en uppdelning av stiftelsens kapital i bundet respektive fritt med konsekvens att det kapital som fanns vid stiftelselagens införande alltid var att hänföra till bundet kapital?
Om jag uppfattat Lampas ståndpunkt korrekt, så menar jag att en sådan syn är ohållbar. Förslaget med en uppdelning av en stiftelses kapital i bundet resp fritt är ingenting som föreskrivs vare sig i stiftelselagen eller dess förarbeten utan tillkom genom BFNs uttalande. Det civilrättsliga rättsläget vad beträffar hur stor del av en stiftelses kapital som kan disponeras för stiftelsens ändamål (fritt) respektive som inte får förbrukas (bundet), kan ingalunda ha påverkats av BFNs uttalande. Vid denna bedömning menar jag istället att de stiftelserättsliga grundprinciperna måste tillämpas och dessa har i grunden inte förändrats vare sig genom stiftelselagens ikraftträdande och än mindre genom BFNs uttalande.
Slutord
Stiftelserna ska i normalfallet följa bokföringslagens föreskrifter, vilken i sin tur hänvisar till begreppet ”god redovisningssed”. Begreppet definieras i förarbetena till bokföringslagen som ”en faktiskt förekommande praxis hos en kvalitativt representativ krets av bokföringsskyldiga”. Redovisningspraxis för stiftelser är något splittrad och det är tveksamt om vi idag kan hävda att det i alla avseenden finns någon klart definierad ”god redovisningssed”. BFNs uttalande får anses som ett uttryck för god redovisningssed. Att däremot, bl.a. mot bakgrund av vad som framförts ovan, kategoriskt hävda att stiftelser som inte i alla avseenden följer nämndens uttalande därigenom skulle bryta mot bokföringslagen, tycker jag är att gå för långt.
I grunden ser jag det som positivt med en aktiv och kvalificerad tillsynsverksamhet över stiftelserna från länsstyrelsernas sida. Som stiftelserevisor ser jag förstås inte heller något motsatsförhållande mellan mig som revisor och tillsynsmyndigheten. Vi har självklart olika roller, men också vi revisorer har en uppgift i att arbeta för att stiftelserna ska ha en god redovisning och förvaltning.
Några av Lampas ansatser i sin artikel gör mig dock orolig. Att i detta läge dra igång processer som berör hur redovisningen lämpligen bör vara utformad i stiftelser, tror jag för närvarande endast undantagsvis kan vara den mest angelägna uppgiften för tillsynsmyndigheten. Lampas artikel är dock i övrigt ett värdefullt inlägg i diskussionen kring revisorernas roll och ansvar i stiftelserna.
Auktor revisor Bengt Doyle KPMG, Stockholm