Så tyckte remisserna om förslaget till EG-anpassad årsredovisningslag

Den statliga redovisningskommitténs sekreterare Eva Nyström redovisar här huvudinnehållet i remissvaren på kommitténs första delbetänkande. (FARs åsikter om ”Års- och koncernredovisning enligt EG-direktiv” återfinns i sin helhet på sidan 56.)

Den statliga redovisningskommittén avlämnade under våren sitt första delbetänkande, Års- och koncernredovisning enligt EG-direktiv (SOU 1994:17) och är nu sysselsatt med nästa etapp i utredningsarbetet. Remisstiden gick ut den 25 maj och justitiedepartement arbetar i skrivande stund med att behandla remisserna avseende del 1 (del 2 behandlas av finansdepartementet). Jag har i det följande försökt att kort sammanfatta den mest frekventa kritiken till betänkandet (kommittén har även erhållit en hel del beröm för sitt arbete men detta redovisas inte här). Dessa kritiska synpunkter har inte diskuterats med justitiedepartementet varför de inte skall ses som en indikation om vad den kommande propositionen kommer att innehålla. Jag har i ett flertal fall undvikit att kommentera kritiken med hänsyn till att propositionsarbetet pågår.

Av totalt 67 remissinstanser svarade 58 varav 30 med synpunkter – både positiva och negativa. 9 remissinstanser avstod från att yttra sig. Dessutom inkom fyra frivilliga svar som också beaktats här.

Ikraftträdande

Datum för ikraftträdandet, dvs. 1 januari 1995, är den punkt i betänkandet som fått mest kritik (av 19 remissinstanser). Generellt föreslås minst ytterligare ett år för genomförandet dvs. den 1 januari 1996. Andra alternativ är att låta ikraftträdandet vara frivilligt eller att utforma lagstiftningen men uppskjuta ikraftträdandet.

(Red. anmärkning: På denna punkt har departementet efter denna artikels färdigställande meddelat att man tar hänsyn till kritiken och skjuter upp ikraftträdandet till i januari 1996.)

De vanligaste argumenten för senareläggning är bl.a. att

* jämförelsesiffrorna annars blir 1994 vilket innebär att företagen måste redan nu förbereda sig för en lagändring som man inte exakt vet hur den ser ut förrän i slutet av 1994,

* kraven på utbildning är så stora att ett genomförande 1995 skulle innebära stora risker för försämrad redovisning,

* det kommer att bli svårt för företagen att lägga om sin redovisning på så kort varsel och

* baskontoplanen måste hinna anpassas.

Som kommittén angett i betänkandet är orsaken till det tidiga genomförandedatumet att övergångstider saknas för EGS redovisningsdirektiv avseende banker och försäkringsföretag. SRS föreslår i sitt remissvar att om inte genomförandetidpunkten kan flyttas så bör målsättningen att alla redovisningsdirektiv skall införas samtidigt överges. Å andra sidan understryker Försäkringsförbundet att det under alla omständigheter inte kan bli fråga om en tidigare anpassning på bank- och försäkringssidan eftersom dessa direktiv bygger på de fjärde och sjunde bolagsdirektiven.

Lagens tillämpningsområde

Lagen skall enligt förslaget tillämpas på alla aktiebolag och på vissa kommanditbolag och andra handelsbolag. I princip omfattas alla handelsbolag som ingår i en koncern där ett aktiebolag är moderbolag. Kommittén har i betänkandet beklagat att detta innebär att lagstiftningen splittras men att utöka lagens tillämpningsområde till andra företagsformer kräver andra överväganden än vad som varit möjligt inom den tid som stått till kommitténs förfogande. Flera remissinstanser har kommenterat att man anser detta olyckligt.

De förslag som kommit in från remissinstanserna innebär att de handelsbolag som inte omfattas av lagförslaget frivilligt kan få tillämpa lagen, att handelsbolag, som ett år omfattas av den nya lagen men som genom en förändring av ägarstrukturen inte längre uppfyller kraven för lagens tillämpningsområde, antingen skall eller får omfattas av den nya lagen samt att i alla fall större ekonomiska föreningar skall omfattas. Det sistnämnda kravet motiveras av SRS med att större ekonomiska föreningar närmast är att jämställa med publika aktiebolag. Troligen har vi i Sverige ett större antal ekonomiska föreningar med relativt sett större betydelse än i övriga EU-länder.

Koncerndefinition

BFN anser det mindre lämpligt att ha generella koncerndefinitioner i två lagar (ÅRL och ARL). Man föreslår en lösning där ABL innehåller koncerndefinition för alla koncerner med ett aktiebolag som moderbolag. Paragrafen i ÅRL skulle då utöver en hänvisning till koncerndefinitionen i ABL endast innehålla koncernregler för de handelsbolag som omfattas av lagen.

Både FAR och Industriförbundet avvisar införande av ett koncernförhållande grundat enbart på avtal (1 kap. 3 § 4 i förslaget) med hänvisning till att införandet av denna artikel, som är en option, inte motiverats tillfredsställande.

Rättvisande bild

Totalt 13 av remissinstanserna kommenterar begreppet rättvisande bild. Den vanligaste kritiken är att begreppet inte preciserats tillräckligt av kommittén och att relationen med begreppet god redovisningssed inte utretts vidare. Meningarna om likheten med god redovisningssed är delade; vissa anser att begreppen är i princip likvärdiga och andra att det föreligger mycket stora skillnader. Det förefaller föreligga en viss skepsis mot att införa begreppet i lag utan ytterligare vägledning.

Finansinspektionen t.ex. framhåller att begreppet god redovisningssed är etablerat och att en noggrann prövning måste göras innan en eventuell utmönstring av begreppet övervägs. En bättre lösning enligt inspektionen vore förmodligen att klarare uttrycka relationen mellan de båda begreppen i lagstiftningen.

Rikspolisstyrelsen finner det faktum att kommittén inte kunnat klarlägga den närmare EG-rättsliga innebörden otillfredsställande med hänsyn till att den som uppsåtligen eller av oaktsamhet åsidosätter bokföringsskyldigheten enligt BFL kan dömas för bokföringsbrott (11 kap. 5 § BrB) om rörelsens förlopp, ekonomiska resultat eller ställning inte kan i huvudsak bedömas med ledning av bokföringen. (Enligt lagförslaget kommer BFL att hänvisa till ÅRL varför även dess bestämmelser täcks av bestämmelsen i BrB.) Det är därför viktigt enligt Rikspolisstyrelsen att erhålla ett klarare underlag för bedömningen av begreppet.

Balansräkningen

FAR, Företagarnas riksorganisation och Industriförbundet anser att direktivets möjlighet att tillåta två uppställningsformer bör utnyttjas. Företagarna anser att det skall vara upp till det enskilda företaget att välja och, särskilt vad gäller de mindre företagen, behöver inte redovisningarna alltid och vid vart tillfälle vara jämförbara med varandra. FAR och Industriförbundet anser att den uppdelning mellan kort- och långfristiga skulder som görs i artikel 10 anknyter till nuvarande praxis (se separat ruta). Samtliga anser att möjligheten att tillämpa två olika alternativ på ett bättre sätt främjar en god utveckling av uppställningsformerna.

SRF avstyrker helt förslaget till balansräkning eftersom man inte ser några fördelar med förslaget i jämförelse med gällande rätt. Några sådana har heller inte redovisats av kommittén. Man saknar även uppdelningen mellan kort- och långfristiga skulder. SRF förefaller dock inte ha tagit ställning till direktivets alternativa uppställningsform. KF bygger på kritiken med att hävda att den omvända likviditetsordningen leder till en ökad arbetsinsats för företagen utan att öka informationsinnehållet.

Ett flertal remissinstanser har anmärkt på att balansräkningen inte innehåller branschspecifika poster som t.ex. pågående arbeten, lageraktier och omsättningsfastigheter. Kommitténs förslag innebär dock ingen förändring i jämförelse med gällande rätt (med undantag för skepp) och direktivet eftersom dessa poster saknas även här. Lagförslaget ger dock möjlighet att inkludera dessa poster i balansräkningen om de inte naturligt kan inkluderas under någon namngiven post i lagförslaget (se 2 kap. 5 § andra stycket).

Flera har kommenterat att kommittén inte tagit ställning om upplysningskraven skall ske i not eller i balansräkningen. Direktivet ställer inte krav på upplysning i not. Således kan t.ex. långfristiga kundfordringar redovisas under Finansiella anläggningstillgångar med en upplysning om att beloppet är långfristigt. Detta lämnar utrymme för praxis att själva komma fram till vad som ger den bästa redovisningen.

Gränsdragningen mellan avsättningar och skulder förefaller vara oklar och förtydliganden har efterlysts av flera remissinstanser. Redovisningsrådet å andra sidan förespråkar att distinktionen mellan skulder och avsättningar elimineras i lagtexten ”för att undvika en utomordentligt olycklig konflikt med redovisningens grundläggande definition av eget kapital” (E = T-S). Posten Avsättningar återfinns dock i det fjärde direktivets båda balansräkningar och definieras sedan i artikel 20 i direktivet varför kommittén ansett att den inte kan exkluderas. Flera remissinstanser förespråkar en uppdelning av skulderna i räntebärande och icke-räntebärande. Eftersom detta inte föreskrivs av direktivet finns inte en sådan uppdelning med i förslaget. Detta hindrar dock inte att en sådan uppdelning föreskrivs av normgivande organ för att uppnå en bättre redovisning.

Resultaträkningen

Ett stort antal remissinstanser har föreslagit att både funktions- och kostnadsindelade resultaträkningar föreskrivs i lagen. Företagarnas riksorganisation går ännu längre och föreslår att samtliga fyra uppställningsformer i direktivet tillåts. Argument som framhävs är att en kostnadsindelad resultaträkning bättre stämmer överens med BAS-planen och därför blir lättare att tillämpa för små företag, att praxis får möjlighet att utvecklas branschvis, att den motsvarar dagens praxis, att avskrivningar redovisas direkt i resultaträkningen samt att det underlättar för dotterföretag till företag i länder där endast denna form tillåts. Den funktionsindelade resultaträkningen ses av många som opraktisk och subjektiv. Remissinstanserna har således inte ställt kravet på jämförbarhet lika högt som kommittén utan lägger tyngdpunkten på valfrihet. Priset för denna valfrihet, som jag ser det, blir att den BAS-plan som finns idag måste arbetas om ordentligt avseende resultaträkningen och dessutom innehålla två olika kontouppsättningar beroende på vilken uppställningsform som väljs (förutsatt att inte kostnadsställerapportering används för fastställande av funktionsindelning).

Om den slutliga lagen kommer att innehålla två (eller fler) möjliga uppställningsformer kommer detta att innebära problem för SCB, som i sitt remissvar förespråkar endast en uppställningsform, och troligen även för Konkurrensverket i deras marknadsbedömningar. Dessa kommer troligen att behöva begära in ytterligare information. Jag finner det ganska troligt att RSV kommer att endast tillåta en uppställningsform i sitt räkenskapsschema och då troligen ett länkat till den kostnadsindelade resultaträkningen eftersom man i sitt remissvar avstyrkt förslaget om funktionsindelad resultaträkning. Företag, som kanske bör använda en funktionsbaserad BAS-plan för att uppnå den bästa redovisningen, kan då tvingas att ändå använda den kostnadsindelade av praktiska och arbetsbesparande skäl.

Jag har kort, på annan plats i artikeln, kommenterat hur jag personligen anser att kopplingen till kostnadskontona BAS-planen ser ut.

Förvärvsmetoden

Ett flertal remissinstanser har anmärkt att lagtexten bör anpassas till Redovisningsrådets rekommendation nr 1. Redovisningsrådet föreslår även i sitt remissvar att, eftersom både förvärvsmetoden och poolingmetoden (se nedan) är väl kända bör en mindre detaljerad beskrivning än den föreslagna kunna övervägas. Lagtexten baseras dock på en tvingande bestämmelse i direktivet med likvärdigt innehåll.

Poolingmetoden

Kommitténs förslag att inte införa poolingmetoden i lag utan hänvisa till att den kan användas med hänvisning till rättvisande bild har kritiserats av ett flertal remissinstanser. Det har framförts synpunkter att det vore underligt att behandla ett poolingfall som undantag från lagen när poolingmetoden är förenlig med det sjunde direktivet. Detta skulle innebära att en dubbel konsolidering, dvs. både enligt förvärvsmetoden och enligt poolingmetoden, skulle behöva göras för att fastställa skillnad i resultat mellan metoderna. Denna skillnad skall sedan upplysas om i not. Om poolingmetoden skulle inkluderas i det slutliga lagförslaget inträder dock problemet att direktivets krav för att få tillämpa metoden inte är alls lika långtgående som Redovisningsrådets krav. Teoretiskt skulle vi då kunna få en situation där ett företag bestämmer sig för att använda lagtextens bestämmelse enbart för man inte skulle uppfylla Redovisningsrådets krav (och de senare inte är tvingande).

Civilekonom Eva Nyström är verksam vid justitiedepartementet och sekreterare i Redovisningskommittén. Hon medverkade senast i Balans nr 3/94.

Eva Nyström (nu Törning), den statliga redovisningskommitténs sekreterare