Balans publicerar här under vinjetten Internationellt sammanfattningar av en del viktigare utländska rekommendationer, utkast osv. Auktor revisor Carl-Otto Lagerberg vid Price Waterhouse i Stockholm står för urvalet och bearbetningen.
1. AICPA, SAS 72 – Letters for underwriters and certain other requesting parties
The American Institute of Certified Public Accountants, AICPA, gav i februari 1993 ut sin Statement on Auditing Standards (revisionsstandard) nr 72 med ovanstående titel. Med detta statement annulleras tidigare statement nr 49. Detta statement avser det fall när en revisor på begäran av undervriters och liknande intressenter utfärdar så kallade ”comfort letters” angående redovisningshandlingar m.m. som registreras hos Amerikanska Securities and Exchange Commission (SEC) enligt bland annat Securities Act of 1933. SAS 72 innehåller alltså regler och anvisningar angående innehållet och utfärdandet av dylika comfort letters.
2. FASB, FAS 110 – Amendment of FAS 35
Financial Accounting Standards Board har gjort en mindre ändring av statement nr 35, Accounting and Reporting by Defined Benefit Pension Plans. Ändringen gäller ”investment contracts” som pensionsplaner har med t.ex. försäkringsföretag och som skall redovisas till verkligt värde (”fair value”). Ändringen gäller i princip för räkenskapsår som påbörjats efter 1992-12-15.
3. FAS 111 – Recession of FAS 32
FASB har återkallat sitt statement nr 32 som rörde vissa speciella redovisningsprinciper i vissa anvisningar utfärdade av AICPA. AICPAs SAS 69 har nämligen gjort anvisningarna i FAS 32 onödiga.
4. FAS 112 – Employers’ Accounting for postemployment benefits
Detta statement behandlar redovisning av förmåner och ersättningar till tidigare eller (”inaktiva”) anställda (eller närstående) innan dessa går i pension. Arbetsgivare är skyldiga att göra avsättningar i sina bokslut om åtagandet är hänförligt till redan utfört arbete av den anställde, om värdet av åtagandet kan väntas växa med anställningstiden, om dessa förmåner antas falla ut till betalning och om värdet därav kan uppskattas med rimlig säkerhet. Om inte samtliga dessa fyra villkor är uppfyllda skall arbetsgivaren redovisa sitt åtagande om det är troligt att en skuld har uppkommit och att värdet kan uppskattas med rimlig säkerhet enligt FAS 5, Redovisning av eventualförpliktelser. Om ingen avsättning görs enbart på grund av att beloppet inte kan rimligen uppskattas, skall upplysning härom lämnas i not. Detta statement gäller för räkenskapsår som påbörjas efter 1992-12-15.
5. FAS 113 – Accounting and reporting for reinsurance of short-duration and long-duration contracts
Detta statement avser alltså redovisning av försäkringsföretag av erhållen återförsäkring av försäkringsavtal. Det avser att förhindra seden att redovisa tillgångar och skulder i försäkringsrörelsen netto efter avdrag av återförsäkring. Fordringar på grund av återförsäkring och förutbetalda premier skall tas upp som tillgångar. Standarden reglerar också när återförsäkringsavtal skall anses föreligga och vilka krav som i så fall ställs på redovisning och rapportering. Reglerna är olika beroende om avtalen är kort- eller långfristiga. Standarden gäller för räkenskapsår som påbörjats efter 1992-12-31. Tidigare tillämpning uppmuntras.
6. FAS Exposure draft – Accounting by creditors for impairment of a loan
Utkastet gäller all nödlidande (osäkra) lån, såväl med som utan säkerhet. Långivaren skall värdera lånet till det förväntade värdet av framtida återbetalningar diskonterade till nuvärde med användande av den effektiva ränta som gäller för lånet. Hänsyn skall tas till möjligheten att erhålla betalning av både ränta och kapitalbelopp. Reglerna föreslås gälla för räkenskapsår som påbörjas efter 1993-12-31.
7. FAS Exposure draft interpretation of FAS 12, 60 and 97
Detta utkast gäller ömsesidiga livförsäkringsbolag. Sådana företag ger ut redovisningar enligt särskilda bestämmelser som skiljer sig från allmänt vedertagna redovisningsprinciper. I så fall får man inte, som nu ofta sker, ange att dessa redovisningar baseras på sådana principer. Detta klarläggande föreslås gälla för räkenskapsår som påbörjas efter 1992-12-15. Tidigare tillämpning uppmuntras.
8. FAS Exposure draft – Accounting for certain investments in debt and equity securities
Utkastet avser redovisning av investeringar i olika former av lån (t.ex. obligationer, konvertibler) som aktier och andelar. Man skiljer då på tre olika slags investeringar:
* Lån etc. som man avser behålla till förfallodagen och som tas upp till anskaffningsvärde minus erhållna avbetalningar.
* Lån, aktier etc. som kan väntas avyttras skall tas upp som ett slags omsättningstillgångar (”trading securities”) till verkligt värde/marknadsvärde, dvs. Inklusive orealiserade vinster och förluster som bokförs i resultaträkningen.
* Övriga investeringar som kallas ”tillgängliga för försäljning” (”securities available for sale”). Dessa värderas också till verkligt värde/marknadsvärde medan orealiserade vinster och förluster förs som en särskild post direkt till eget kapital.
Utkastet föreslås gälla för räkenskapsår som påbörjas efter 1993-12-15.
9. FAS Exposure draft – Financial statements of not-for-profit organisations
Detta utkast avser att fastställa standards för årsredovisningar för ideella organisationer. Dessa redovisningar skall bestå av balansräkning (”statement of financial position”), resultaträkning (”statement of activities”) och en rapport angående cash flow. Eget kapital, intäkter, kostnader, vinster och förluster skall delas upp i tre olika slag beroende på hur hårt de är bundna av donatorers villkor – bundna för alltid (”permanently”), för viss tid eller inte alls. Utkastet föreslås gälla årsredovisningar för räkenskapsår som påbörjas efter 1994-12-15.
10. FAS Exposure draft – Accounting for contributions received and contributions made
Utkastet gäller uttryckligen bidrag mellan alla slag av företag även om man i första hand avser bidrag till ideella organisationer. Mottagna bidrag, inklusive ovillkorliga löften därom, redovisas som intäkt till verkligt värde i den period bidraget eller löftet erhållits. Givaren tar på samma sätt upp bidrag inklusive ovillkorliga löften som kostnad. Villkorliga löften om bidrag redovisas först när uppställda villkor i huvudsak har uppfyllts. Vissa undantag gäller för bidrag i form tjänster, konstverk och dylikt. Särskilt de senare bidragen behöver inte intäktsföras och tas upp som tillgång om de ges till samlingar tillgängliga för allmänheten, utbildning eller forskning etc. Viss information om dylika bidrag måste dock ges. Utkastet föreslås gälla för årsredovisningar för räkenskapsår som påbörjas efter 1994-12-15. Tidigare tillämpning uppmuntras.
11. IAS 7 (revised) – Cash flow statements
I december 1992 gav International Accounting Standards Committee ut en omarbetad standard nr 7 om cash flow rapporter som skall ersätta den tidigare standarden med samma nummer kallad ”Statement of changes in financial position”. Standarden ansluter sig till den allmänna trenden att i första hand redovisa kassaflöde i finansieringsanalyser. Den nya standarden skall gälla alla slags företag, alltså även banker och andra företag med finansieringsverksamhet. Sådana företag kan dock behöva använda sig av en annan slags modell för sin cash flow rapport (exempel ges i standarden) IAS 7 kräver att en cash flow rapport skall redovisa in- och utflöde av likvida medel och höglikvida kortfristiga placeringar (”cash equivalents”) under redovisningsperioden. Dessa flöden skall delas upp i
* poster hänförliga till företagets egentliga affärsverksamhet (”operating activities”)
* investeringsverksamhet, alltså köp och försäljning av anläggningstillgångar
* finansieringsverksamhet, alltså transaktioner som direkt påverkar eget kapital.
Standarden uppmuntrar användning av den så kallade direkta metoden för att beräkna cash flow från affärsverksamheten. Denna metod anger summan av alla inbetalningar från kunder, alla utbetalningar till leverantörer och anställda etc. Den indirekta metoden är mer traditionell och utgår från vinst före skatt och extraordinära poster, sedan justerad med avskrivningar etc.
För vissa speciella transaktioner gäller att
* cash flow från extraordinära poster skall också delas upp på de tre olika slagen av verksamhet
* räntor och utdelningar skall särskilt anges och klassificeras konsekvent år från år i olika redovisningsperioder
* cash flows avseende inkomstskatter skall anges särskilt under affärsverksamheten, såvida de inte med bestämdhet kan anses hänförliga till de övriga slagen av verksamhet
* förvärv och avyttring av dotterbolag skall anges separat under investeringsverksamhet.
12. E 46 – Extraordinary items, fundamental errors and changes in accounting policies
IASC publicerade sommaren 1992 ett utkast till en standard om extraordinära poster, grundläggande fel och ändrade redovisningsprinciper. Detta utkast avses resultera i en omarbetad standard IAS 8 (Unusual and prior period items and changes in accounting policies). Enligt huvudregeln skall rättelser av grundläggande fel (från tidigare redovisningsperioder) och justeringar beroende av ändrade redovisningsprinciper föras mot det från tidigare perioder balanserat resultatet. Samtidigt skall jämförande belopp och annan information för tidigare perioder ges. Alternativt kan dock effekten av sådana justeringar ingå i årets resultat och jämförande information från tidigare perioder ändras inte. Om detta alternativ väljes skall dock proforma information uppgjord enligt huvudregeln ges. Extraordinära poster skall särredovisas. Definitionen är densamma som i IAS 8 beträffande ovanliga poster. Det anges också att sådana poster förväntas vara sällsynta. (Som exempel på sådana poster anges förluster på grund av expropriation av tillgångar eller jordbävning!) Upplysning skall ges om det finns intäkter och kostnader inom den ordinarie verksamheten som haft väsentlig effekt på periodens resultat. Dessutom skall särskilda upplysningar ges angående ej längre bedriven verksamhet, antingen den läggs ned eller avyttras.
13. E 47 – Retirement benefit costs
Detta utkast angående redovisning av pensionskostnader m.m avser att ersätta nuvarande standard IAS 19, Accounting for retirement benefits in the financial statements of employees. Enligt utkastet skall huvudregeln vara att upplupna intjänande pensions- och andra förmåner skall redovisas som upplupen kostnad (”accrued benefit valuation method”). När en fastställd pensionsplan föreligger där förmåner utgår i förhållande till anställds lön och/eller antal anställningsår (”defined benefit pension plan”), får en alternativ method används (”projected benefit valuation method”). Detta innebär att nuvärdet av kostnader för förmåner till den anställde, både de som intjänats och som förväntas blir intjänade, tas upp som skuld. I båda fallen skall aktuariemässiga metoder användas vid beräkningen.
Ibland ökar kostnaden för intjänade förmåner från tidigare perioder (”past service cost”) språngvis. Det kan ske när en pensionsplan påbörjats eller förmånerna i planen förbättras eller när en anställd uppfyller eventuella minimivillkor för att erhålla förmåner.
Sådana kostnader för förmånen till anställda som redan pensionerats skall tas den period förändringen äger rum. avser merkostnaden nuvarande anställda skall den istället fördelas över återstående förväntad anställningstid eller möjligen kortare tid.
Jämfört med IAS 19 innebär utkastet dessutom betydligt större krav på upplysningar. Framför allt skall periodens kostnad (eller intäkt) för pensionsplanen anges. Om ändrade metoder har använts vid den aktuariemässiga beräkningen skall reglerna för ändring av redovisningsprinciper vara tillämpliga.
Dessa publikationer från IASC finns intagna i FAR International Omnibus 1993. De genomförda eller föreslagna förändringarna ingår som ett led i IASCs projekt för jämförbarhet och förbättringar (comparability/improvements) som tog sin början med publiceringen 1989 av E32, Comparability of financial statements.
Detta utkast resulterade i ett Statement of intent i juli 1990. Som ett led i detta arbete har IASC i oktober 1992 godkänt följande tre standards i omarbetat skick:
* IAS 2, Inventories
* IAS 9, Research and development costs
* IAS 23, Borrowing costs
Slutligt godkännande och publicering av dessa standards kommer att ske senare som ett paket tillsammans med andra tänkta ändringar enligt Statement of intent.
Carl-Otto Lagerberg, auktor revisor, Price Waterhouse, Stockholm