De nuvarande redovisningssystemen har stora brister. De tillåter inte mätningar av den effekt som flexibilitet, kvalitet och tillförlitlighet har på den totala lönsamheten.
Produktledarskap, arbetsskicklighet och kundlojalitet kan utgöra mycket bättre indikationer på framtida lönsamhet än de redovisade årliga vinsterna menar Pontus Troberg och Arnoud De Meyer vid INSEAD.
För att utveckla de nödvändiga mätningsinstrumenten behövs personer med såväl goda tekniska som redovisningsmässiga kunskaper.
Ett företags kostnadsredovisningssystem bör förse företagsledningen med aktuell och relevant information om läget för de produktionsfaktorer vilka har en avgörande betydelse för företagets framgång. Den snabba teknologiska utvecklingen har skapat en situation i vilken faktorer som tidigare hade en avgörande betydelse för företagets framgång i stor utsträckning spelat ut sina roller och ersatts av nya annorlunda faktorer. Kostnadsredovisningssystemet har emellertid inte nämnvärt förändrats de senaste 60 åren. Det här innebär att kostnadsredovisningen fortfarande lägger vikten vid utdaterade faktorer i stället för vid i dagens läge mera relevanta faktorer. Följaktligen är risken stor för att företagsledningens uppmärksamhet riktas mot mindre betydelsefulla faktorer i produktionsverksamheten och att beslut fattas på basen av vilseledande, eller åtminstone bristfällig, kostnadsinformation.
Föråldrade kostnadssystem
Dagens problem är att en stor del av företagen fortfarande använder sig av samma kostnads- och kontrollsystem som utvecklades för flera tiotals år sedan för en företagsmiljö som var markant olik dagens. I centrum för detta utdaterade system står arbetare (blue-collar workers) och den effektiva användningen av arbetare. Omkostnader fördelas på produkter och redovisningsperioder på basen av direkta arbetstimmar. När direkt arbetskraft och direkt material utgjorde huvuddelen av totalkostnaderna var ett dylikt kostnadsredovisningssystem på sin plats. I dagens högteknologiska företag utgör emellertid kapital och informationsarbetare huvuddelen av kostnaderna medan direkt arbetskraft utgör en liten del oftast endast 5–20 %.
I en nyligen gjord undersökning av 150 större europeiska industriföretag visade sig direkt arbetskraft och direkt material utgöra i genomsnitt mindre än 18 % av totalkostnaderna (Ferdows and De Meyer 1984). Detta innebär påläggsprocenter på flera hundra eller i vissa fall t o m tusen procent. Dessa kostnadsredovisnings- och kontrollsystem gör att varje resultatenhets/ansvarsenhets ledning riktar sin uppmärksamhet mot arbetare och den effektiva användningen av arbetare i stället för mot faktorer som har en mera avgörande betydelse för företagets framgång såsom den effektiva användningen av högteknologisk utrustning och informationsarbetare. Det här leder ofta till att ledningen använder sig av extern leverans i stället för av intern produktion, i syfte att reducera antalet arbetare inom den egna ansvarsenheten och därmed också den kostnadsandel som tillkommer enheten vid omkostnadsfördelningen.
För företaget som helhet innebär det i allmänhet inte någon kostnadsbesparing utan tvärtom en höjning av totalkostnaderna, eftersom extern leverans ofta är dyrare än intern produktion. Det som den ena ansvarsenheten sparar omfördelas endast till andra enheter vilka sålunda får bära en större börda. En ännu allvarligare följd av ett dylikt förfaringssätt är en försvagning av det egna produktionssystemets konkurrenskraft.
Ett annat problem med dagens kostnadsredovisningssystem är att det sällan skiljer mellan produkter som konkurrerar på basen av sin prisfördelaktighet och produkter som konkurrerar på basen av sina unika och av kunderna uppskattade egenskaper. Det är följaktligen svårt att tillverka nya produkter i en produktionsenhet i vilken också väletablerade produkter tillverkas, eftersom produktionsenhetens ledning värderas på basen av ett redovisningssystem som poängterar effektivitet och produktivitet. Tillverkningen av nya produkter vilkas utformning och produktionsteknik ännu är i utvecklingsstadiet anses störande.
Kortsiktig resultatutveckling
Den kanske mest skadliga följden av en alltför ensidig koncentration på kortsiktig resultatutveckling är den drivfjäder som skapats för de olika resultatenheternas beslutsfattare att minska immateriella långfristiga investeringar, speciellt då investeringar i forsknings- och utvecklingsarbete. Såväl företagets som de olika resultatenheternas möjligheter att förbättra det redovisade resultatet samtidigt som företagets långsiktiga ekonomiska hälsa offras är en grundläggande svaghet i den nuvarande redovisningsmodellen.
Ett härtill närstående problem är påståendet att dagens ROI-baserade (Return On Investment) redovisningssystem har svårt att fungera i en omgivning som kan karaktäriseras som instabil och informationsmässigt bristfällig. En långsiktig investering i forsknings- och utvecklingsarbete och en strategisk nyorientering av produktionssystemen kan just karaktäriseras som osäkra och informationsmässigt bristfälliga. Följden härav är att dagens redovisningssystem har en tendens att uppmuntra beslutsfattarna inom ett företag till att göra snarare kortsiktiga än framtidsinriktade investeringar.
Intern och extern redovisning
En hel del företag kan också kritiseras för att för interna ändamål använda sig av ett redovisningssystem och en redovisningspraxis som huvudsakligen är utformade och lämpade för extern rapportering. De interna behoven skiljer sig i många avseenden från och är mer vidsträckta än de externa behoven. Internt måste man färdigställa många specialrapporter men om redovisningssystemet är alltför externt orienterat kan det visa sig svårt och t o m omöjligt att i vissa fall färdigställa de önskade rapporterna. Dessutom kan många utav de färdigställda rapporterna förse beslutsfattarna med information som inte är lämplig eller relevant för internt beslutsfattande.
Ytterligare en nackdel med ROI-måttet är inflationens förvrängande effekt. På grund av tidsskillnader mellan investering och efterföljande inkomstströmmar tenderar ROI att vara för högt angivet, eftersom inkomstströmmarna är för högt angivna och investeringen är jämförelsevis för lågt angiven. Naturligtvis kommer ROI-jämförelser mellan olika resultatenheter att vara otillförlitliga om inga justeringar företas. Ett av grundproblemen med dagens interna redovisningssystem är också dess oförmåga att mäta arbetskraftens skicklighet, färdighet och moral. Om inte arbetstagarna delar företagets målsättning kommer det att vara mycket svårt om inte omöjligt för företaget att uppnå eller inneha en ledande position inom sin bransch/sitt affärsområde.
Möjliga lösningar
Ledningen måste ge akt på bristfälligheterna i det nuvarande redovisningssystemet. Beträffande produktkostnaderna och produktlönsamheten måste man lära sig att tänka i nya banor och att mäta dessa på nya sätt. I synnerhet beträffande lönsamheten förekommer det praktiskt taget inga mätningar av den effekt som flexibilitet, kvalitet och tillförlitlighet har på den totala lönsamheten.
Nyckeln till framgång, d v s den effektiva användningen av högteknologisk utrustning och informationsarbetare, måste stå i centrum för uppmärksamheten. Resultaten från mätningar av nivån av t ex produktinnovation, produktledarskap, arbetsskicklighet och -moral och kundlojalitet kan utgöra mycket bättre indikatorer på framtida lönsamhet än de redovisade årliga vinsterna. Det existerar m a o ett behov av mångahanda resultatindikatorer. En del av dessa mått är icke-monetära och sålunda mindre bekanta, mer osäkra och följaktligen mindre behagliga för interna redovisare.
Det kommer i framtiden att bli nödvändigt att fastställa kostnaden per produktenhet i stället för kostnaden per direkt arbetstimme. På grund av flexibel tillverkning och kundspecificerade produkter kan det vara enklare och mer tillförlitligt att fastställa enhetskostnaden om produktionen äger rum på mer begränsade tillverkningsplatser (kostnadsställen) och i form av kortare tillverkningsserier än vad för tillfället är fallet. I stället för att ha ett omfattande kostnadsställe till vilket en massa omkostnader fördelas och varifrån omkostnaderna sedan i sin tur fördelas vidare till enskilda produkter på basen av någon godtycklig fördelningsgrund såsom direkta arbetstimmar, så kunde mindre kostnadsställen och kortare produktionsserier göra det möjligt att mer exakt spåra kostnaderna till de enskilda produkterna och att följaktligen mer exakt bestämma produktkostnaden. Detta skulle underlätta bedömandet av varje produkts lönsamhet. Noggrannheten i dessa mätningar är väsentlig för lönsamhets-, investerings- och prissättningsbeslut. Mindre kostnadsställen (produktionsställen) skulle naturligtvis också underlätta produktionsflexibiliteten.
Ingenjörer är kanske de personer som är bäst lämpade för att utveckla de nya mätningsinstrumenten och -systemen. De känner till och förstår tillverkningsprocesserna och har en god teknisk och matematisk bakgrund för att lära sig kostnadsredovisningens huvudprinciper. En annan möjlig lösning skulle naturligtvis vara att utbilda interna redovisare som också är förtrogna med teknologi. Hur som helst, för att utveckla de nödvändiga mätningsinstrumenten och -systemen behövs personer med såväl goda tekniska som redovisningsmässiga kunskaper.
Forskare kan hjälpa till i processen att utveckla mätningsinstrument och mätningssystem. En stor del av den forskning som utförts hittills har dock ägt rum i en laboratorieomgivning i vilken tillverkningsprocesserna förenklats till den grad att de har föga eller inget gemensamt med dagens tillverkningsprocesser, åtminstone inte med högteknologiska tillverkningsprocesser. Den alternativa forskningsmöjligheten att undersöka redovisningsinformationens roll i en beträffande tillverkningsprocesserna mer komplex produktionsmiljö har knappast alls utnyttjats. Forskarna måste undersöka informationsbehovet i en realistisk och rik tillverkningsmiljö. Detta innebär att forskarna måste lämna sina arbetsrum och studera uppfinningsrika företags tillämpningar.
Pontus Troberg och Arnoud De Meyer vid INSEAD.
Hänvisningar
Church, A. H., ”The Proper Distribution of Expense Burden”, London: The Engineering Magazine, 1908 (Works Management Library).
Ferdows K. and De Meyer A., The State of Large Manufacturers in Europe, INSEAD June 1984.
Kaplan, R.S., ”The Evolution of Management Accounting”, The Accounting Review, July 1984, pp. 390–418.