Begreppet god redovisningssed i Sverige är konturlöst och oprecist, inte för att systemet är oklart utan för att reaktionerna vid avvikelse är svaga eller helt saknas.
Det skriver auktor revisor Sigvard Heurlin i denna artikel som jämför god redovisningssed i Sverige och i USA.
Erfarenheterna från USA visar att ett stort antal redovisningsrekommendationer inte löser några problem. Det är hur man beter sig i förhållande till existerande rekommendationer som är avgörande. Revisorerna spelar här en viktig roll.
I den svenska debatten har man under senare tid i flera sammanhang gjort jämförelser mellan god redovisningssed i Sverige och USA. Man har därvid koncentrerat sig på hur dessa skillnader yttrar sig och i mindre grad jämfört de system och mekanismer som konstituerar nämnda begrepp. I denna artikel görs en ansats till det omvända betraktelsesättet.
När vi talar om ”sed” menar vi i allmänhet ett beteende som får sitt innehåll på framför allt två sätt:
genom de normer som anger sedens omfattning, karaktär och acceptans (”normsystemet”),
genom de reaktioner och konsekvenser som uppkommer vid avvikelse från den på visst sätt definierade seden.
För att meningsfulla reaktioner skall uppstå vid avvikelse krävs bl a att normerna är klart uttryckta och har hög acceptans. Konsekvenserna vid avvikelse kan vidare sägas definiera sedens profil; vid stark reaktion framstår seden som väldefinierad och välprofilerad. Vid svag eller utebliven reaktion gäller det motsatta förhållandet; seden framstår som oklar och konturlös.
Det är i huvudsak mot ovan skisserade bakgrund som följande jämförelser görs mellan god redovisningssed i Sverige och USA.
God redovisningssed i Sverige
Normsystemet
Som bekant återfinns begreppet god redovisningssed i Bokföringslagens 2 kap, där det anges att ”bokföringsskyldigheten skall fullgöras på sätt som överensstämmer med god redovisningssed”. Begreppet god redovisningssed återfinns ju också i Aktiebolagslagens (ABL) 11 kap, 1 § där det utsägs att ”även i fråga om förvaltningsberättelsen gäller att den skall upprättas med iakttagande av god redovisningssed”. Skrivningen i det citerade stycket i ABL anger härigenom att kravet på god redovisningssed gäller också för resultat- och balansräkningar, finansieringsanalys samt tillhörande bokslutskommentarer.
Beträffande den närmare innebörden av begreppet god redovisningssed angavs i bokföringsutredningen att man avsåg ”en faktiskt förekommande praxis hos en kvalitativt representativ krets bokföringsskyldiga”. Vad som är god redovisningssed kan skifta från bransch till bransch och variera med hänsyn till rörelsens storlek och med den valda företagsformen. Stor betydelse för innebörden har de uttalanden i redovisningsfrågor som görs av t ex Näringslivets Börskommitté (NBK) och Föreningen Auktoriserade Revisorer FAR. Av liknande betydelse är de anvisningar och meddelanden i cirkulär som utfärdas av Bokföringsnämnden.
Det torde kunna fastslås att ett beteende som överensstämmer med nämnda rekommendationer, t ex FARs, representerar god redovisningssed. Däremot gäller inte med automatik det omvända förhållandet; ett beteende som avviker från en av FAR utgiven rekommendation behöver inte vara avvikelse från god redovisningssed. Ett exempel härpå är den (varierande) praxis som under senare år använts av svenska företag vid förvandling till SEK av utländska dotterbolags balans- och resultaträkningar. I detta fall har ett antal sinsemellan skiljaktiga metoder använts utan att avvikelse från god redovisningssed har kunnat sägas föreligga.
Vad som är god redovisningssed i Sverige är lättast att fastställa när det gäller områden som blivit föremål för uttalanden av branschorganisationer som bearbetar redovisningsfrågor, t ex FAR. I de fall sådana uttalanden saknas är saken emellertid mer komplicerad och fältet relativt fritt för varierande tolkningar. Detta sammanhänger delvis med förhållandet att svensk lag och praxis saknar ett uttryckligt stadgande att redovisningen skall vara ”rättvisande” (jfr engelsmännens ”true and fair” och amerikanernas ”present fairly”. En med det anglosaxiska synsättet besläktad inställning ligger även till grund för EGs fjärde direktiv.)
Att ett beteende kan stå i överensstämmelse med god redovisningssed i Sverige och ändå ge uttryck för annat än rättvisande redovisning, kan exemplifieras med intern prissättning och räntekostnader/ränteintäkter på koncerninterna mellanhavanden. Genom dessa mekanismer kan avvikelser från rättvisande redovisning uppstå utan att avsteg från god redovisningssed anses föreligga.
Vad som nu anförts torde ge tillräckligt underlag för påståendet att det inte alltid är lätt att fastställa vad som är god redovisningssed i Sverige. Härav följer att det inte heller är lätt att klarlägga huruvida ett visst beteende avviker från god redovisningssed.
I sammanhanget kan erinras om hur redovisningsrekommendationer, t ex FARs, gradvis växer fram via utkast och förslag för att slutligen fastställas som rekommendationer. Ett liknande mönster följer NBK i motsvarande process.
Slutligen en kvantitativ aspekt: Utmärkande för det normsystem som ligger bakom begreppet god redovisningssed i Sverige är att det representeras av relativt få rekommendationer, huvudsakligen från FAR och NBK. De anvisningar från Bokföringsnämnden som har bäring på god redovisningssed är också relativt få.
Konsekvenser vid avvikelser
I den mån det är möjligt att fastställa huruvida visst beteende avviker från god redovisningssed kan konstateras att konsekvenserna vid avvikelse inte är särskilt påtagliga.
I svenska årsredovisningar tillhör det undantagen att finna kommentarer av innebörden att visst beteende avviker från god redovisningssed. Detta är ju naturligt mot ovan angivna bakgrund: det är svårt att klarlägga om avvikelser föreligger. Det är också naturligt mot en annan bakgrund; det krävs ej att avvikelse från god redovisningssed särskilt skall kommenteras i årsredovisningen. I Sverige har därför det beteendet utvecklats att man i de fall man är osäker anger i not eller i förvaltningsberättelsen hur man faktiskt betett sig. Inställningen ”bara jag talar om vad jag gjort är allt tillåtet” har såvitt jag förstår betydande spridning och acceptans. Det finns en tendens i svensk redovisningspraxis att vilja ”friskriva sig” vid konstaterade eller befarade avvikelser från god redovisningssed. Det framstår ibland som om man hade uppfattningen att detaljerad information i t ex en not skulle kunna upphäva effekten av en redovisning i balans- eller resultaträkning som strider mot god redovisningssed.
På motsvarande sätt framgår det inte på ett konsekvent sätt av svenska revisionsberättelser om avvikelse skett från god redovisningssed och om i så fall detta haft sådana effekter på årsredovisningen att de är av betydelse för läsaren.
God redovisningssed i USA
Normsystemet
När det gäller god redovisningssed i USA (Generally Accepted Accounting Principles i USA, US GAAP) kan man till att börja med konstatera att det i USA saknas en reglering i lag av den typ som finns i Sverige i bokförings- och aktiebolagslagarna. Det finns som bekant ett regelsystem även i USA, som består av skrivna och oskrivna regler. Det är de regler som formulerats skriftligt som utgör kärnan i begreppet US GAAP.
Man föreställer sig ibland att US GAAP är ett väldefinierat och entydigt begreppssystem som har sin grund i uniforma regler med detaljrekommendationer för alla upptänkliga situationer. Riktigt så förhåller det sig emellertid inte. Snarare bör situationen beskrivas så att US GAAP har definierats genom en rad rekommendationer från olika organisationer som har angivits vara uttolkare av US GAAP.
Mer specifikt kan US GAAP sägas innehålla regler av åtminstone tre olika typer:
– Principer av grundläggande natur, t ex försiktighetsprincipen.
– Generella riktlinjer som anger hur man i balans- och resultaträkningar skall klassificera och redovisa tillgångar och skulder samt intäkter och kostnader.
– Regler på detaljnivå (”Promulgated GAAP”). Det är dessa regler som definieras i de rekommendationer som kommenteras närmare nedan.
Uppbyggnaden av begreppet US GAAP liknar strukturen hos god redovisningssed i Sverige; ett antal grundläggande principer och regler (jfr bokförings- och aktiebolagslagarna i Sverige) utgör utgångspunkten för detaljrekommendationer (jfr FARs rekommendationer). En stor skillnad är emellertid att antalet rekommendationer i USA är avsevärt mycket större än i Sverige.
De rekommendationer som är mest betydelsefulla och som i främsta hand ger innehåll åt begreppet US GAAP är följande:
American Institute of Certified Public Accountants (AICPA):
Accounting Principles Board (APB) Opinions
Accounting Research Bulletins (ARB)
Accounting Terminology Bulletins
Financial Accounting Standards Board (FASB):
Statements
Interpretations
FASB är den organisation inom det privata näringslivet som har till uppgift att utarbeta redovisningsrekommendationer och standards för rapportering. FASB har officiell status; dess roll har erkänts och bekräftats av SEC (se nedan) och AICPA.
FASB ingår i en organisatorisk struktur, som är fristående från privata företag och revisorsorganisationer. FASBs medlemmar utses av Financial Accounting Foundation, som är en fristående institution.
– Pronouncements of the Securities and Exchange Commission (SEC).
Under perioden 1939–1953 utfärdade AICPA 42 Accounting Research Bulletins (ARB). 1953 utgavs en ARB nr 43 i form av ett sammandrag av alla tidigare rekommendationer i ARB-serien. Därefter utkom ytterligare 8 ARB under perioden 1954–1959. Dessa gäller fortfarande helt eller delvis.
Accounting Principles Board Opinions (APB) utgavs t o m 1973 när FASB tillkom. De rekommendationer i denna serie som inte ersatts av rekommendationer från FASB gäller fortfarande och ger därigenom substans åt US GAAP-begreppet.
Rekommendationerna från FASB är idag den mest auktoritativa källan för precisering av begreppet US GAAP. Tolkningar av FASB (Interpretations) utges för att förtydliga eller förklara innebörden av tidigare utgivna rekommendationer.
SEC har rätt att fastställa redovisnings- och rapporteringsprinciper för de bolag i USA som har sina aktier noterade på fondbörs. Traditionellt har emellertid uttalanden och rekommendationer från SEC baserats på US GAAP och kan närmast betraktas som en påbyggnad härpå.
Kanske bör man också påminna om hur redovisningsrekommendationer inom FASB utarbetas:
förslag till nya rekommendationer eller förändringar av existerande rekommendationer kommer till FASB från olika håll, bl a från SEC,
förslagen övervägs och utvärderas efter vissa kriterier innan de hamnar på FASBs ”projektlista”,
en arbetsgrupp utses för varje projekt för att penetrera den aktuella frågan. I arbetsgruppen ingår olika experter, t ex representanter från företag, revisorer och finansanalytiker. Arbetsgruppens möten är offentliga,
FASB utarbetar en arbetspromemoria, varvid arbetsgruppen spelar en aktiv roll. I promemorian anges även den senaste tidpunkt då skriftliga kommentarer skall lämnas till FASB,
en offentlig diskussion (”public hearing”) hålls av FASB,
de synpunkter som inhämtats analyseras,
FASB sammanträder en eller flera gånger för att fatta beslut i frågan. Samtliga sammanträden som FASB håller är offentliga,
ett utkast till rekommendation presenteras efter majoritetsbeslut inom FASB (som består av sju medlemmar),
en slutlig rekommendation utfärdas när alla skriftliga kommentarer med anledning av utkastet analyserats och utvärderats.
Om ett visst beteende i USA är att anse som förenligt med US GAAP har alltså i främsta hand att göra med om det finns tillräckligt auktoritativa uttalanden till stöd för den form för redovisning man vill välja. Det är emellertid fullt möjligt – till skillnad från vad man ofta föreställer sig – att redovisa på ett sätt som avviker från ovan angivna rekommendationer och ändå nå slutsatsen att den valda redovisningen står i överensstämmelse med US GAAP. Det torde emellertid tillhöra ovanligheten att man hamnar i en sådan situation. Snarare är det så att så snart det finns en rekommendation från någon av ovan angivna källor har man i praktiken förlorat möjligheten att välja. Existerande rekommendationer måste nämligen normalt följas. Kravet på att redovisa enligt US GAAP leder därför till att man i många fall bokstavstroget anpassar redovisningen till utgivna rekommendationer.
Konsekvenser vid förändringar eller avvikelser
Det krav på jämförbarhet som finns inom US GAAP (och inom god redovisningssed i Sverige) innebär att ett bolag i normalfallet skall redovisa enligt samma redovisningsprinciper som under tidigare år. Detta innebär självfallet inte att man är förhindrad att byta redovisningsprincip. I de fall förändring sker måste man emellertid enligt US GAAP i en not till balans- och resultaträkningarna beskriva bakgrunden till och innebörden av den förändrade redovisningsprincipen samt ange effekten av förändringen. Ett självskrivet krav är att en förändring alltid måste innebära en förbättring. Övergången från en princip till en annan får därför inte innebära att man gör avsteg från en tidigare tillämpad princip som följer US GAAP till en annan princip som står i strid mot US GAAP.
Den kanske största skillnaden i jämförelse med förhållandena i Sverige avser de krav som gäller för revisorer. En revisor skall uttryckligen ange i revisionsberättelsen om de årsredovisningshandlingar som revisionsberättelsen hänför sig till har upprättats i enlighet med god redovisningssed. Detta är inte möjligt om årsredovisningshandlingarna innehåller avvikelser från de detaljerade regler som definierar US GAAP och dessa avvikelser har väsentlig betydelse för innehållet i årsredovisningen. Undantag utgörs av det förut omnämnda förhållandet, nämligen om man kan visa att man vid tillämpning av US GAAP på grund av speciella omständigheter skulle erhålla en årsredovisning som innehöll missvisande information. I dessa fall måste man i revisionsberättelsen beskriva avvikelsen från god redovisningssed, om möjligt ange de ungefärliga effekterna av avvikelsen samt ange skälen till varför en redovisning i enlighet med US GAAP skulle leda till missvisande information.
Man kan visserligen invända att skillnaderna mellan Sverige och USA inte är särskilt stora i nu angivna avseenden. I Sverige skall i revisionsberättelsen bekräftas att årsredovisningen upprättats enligt aktiebolagslagen, i vilken intagits begreppet god redovisningssed. I praktiken är dock skillnaderna betydande.
Regelsystemet i USA kräver således avsevärt mer konsekventa ställningstaganden från revisorernas sida i förhållande till ett relativt väl definierat system som ger innehåll åt begreppet god redovisningssed.
Reflexioner
Begreppet god redovisningssed i Sverige och det sätt på vilket den goda seden tillkommer och utvecklas kan i positiva termer beskrivas som flexibelt och utvecklingsbart, ständigt i förändring mot något som förhoppningsvis blir mer meningsfull redovisning. Med en kritisk blick kan samma företeelse beskrivas som konturlös, utan egentligt innehåll med en flexibilitet som är så omfattande att den inbjuder till missbruk.
En avgörande svårighet man ställs inför i detta sammanhang är hur man skall urskilja vad som är god redovisningssed. En avvikelse från t ex FARs rekommendationer kan vara
avsteg från god redovisningssed eller
överensstämmelse med god redovisningssed, om nämligen beteendet trots allt speglar ”en faktiskt förekommande praxis hos en kvalitativt representativ krets bokföringsskyldiga”.
Det är emellertid inte alltid lätt att urskilja vilket av dessa alternativ som föreligger.
Antag t ex att ett eller flera större företag i sin koncernredovisning går över från 50 % till 30 % vid beräkning av latent skatt på förvärvade obeskattade reserver. Är då detta god redovisningssed, t ex p g a att mer än ett stort företag genomför förändringen? Eller är det ett ”gränsfall”, inledningen till något nytt, t ex för att förändringen på visst sätt fångar upp tankegångar i den internationella debatten och det synsätt som ligger bakom NBKs partialmetod? Eller är det fråga om en oacceptabel avvikelse från god redovisningssed, som bör leda till oren revisionsberättelse, t ex för att förfaringssättet strider mot FARs rekommendation om koncernredovisning?
Eller ta redovisningen av resultatandelar i intresseföretag. Är det god redovisningssed att exkludera resultatandelar i intresseföretag, vilket FARs utkast till rekommendation anger? Eller innebär god redovisningssed att resultatandelar bör intas i koncernens rörelseresultat men elimineras som bokslutsdisposition, vilket förekommer bland svenska börsregistrerade bolag? Eller bör god redovisningssed uppfattas så att även koncernens redovisade nettoresultat bör inkludera resultatandelar, vilket också förekommer bland svenska börsregistrerade bolag? Eller är samtliga nu nämnda varianter förenliga med god redovisningssed? Detta kan ju tyckas vara fallet, eftersom samtliga varianter förekommer och inte kommenteras som avvikelser från god redovisningssed och inte heller leder till orena revisionsberättelser.
Frågor av denna typ är fundamentala och har stark anknytning till syftet med externredovisning – och med externrevision.
Läsaren av svenska årsredovisningar får i allmänhet ringa vägledning i de fall som nu exemplifierats; mera sällan anges att en vald redovisningsmetod avviker från en FARs rekommendation. Ej heller anges regelmässigt effekten av sådana avvikelser på redovisat resultat och/eller totalt eget kapital.
I revisionsberättelser, slutligen, framgår ytterligt sällan några kommentarer av innebörd att något av nämnda alternativ skulle strida mot god redovisningssed.
Begreppet god redovisningssed i Sverige kan därför sägas vara konturlöst och oprecist, inte i främsta hand för att normsystemet är oklart, utan för att reaktionerna vid avvikelse är svaga eller helt saknas.
Under alla förhållanden torde det kunna fastslås att begreppet god redovisningssed i Sverige, såsom det utformas och hanteras, ställer stora krav på läsaren av årsredovisningar. Denne måste vara sofistikerad och kapabel att jämföra sinsemellan skilda redovisningsmetoder för likartade redovisningsproblem och vid behov utföra korrigerande beräkningar. Läsaren måste också själv – ofta på basis av ofullständig information – söka bilda sig en uppfattning om vad som är rättvisande redovisning och god redovisningssed.
Är detta en rimlig ordning?
Det system som finns i USA för att precisera innebörden av US GAAP kan med en positiv beskrivning anses vara präglat av fasthet, eftersträva objektivitet samt ge föga utrymme för icke seriösa eller subjektiva lösningar på aktuella redovisningsproblem. Dock finns en risk att systemet leder till viss formalism och brist på flexibilitet; att redovisa i enlighet med utfärdade och accepterade rekommendationer kan tendera att få större betydelse än en redovisning som baseras på omdöme och lyhördhet inför de specifika omständigheterna i det enskilda fallet.
Problemen i USA är många, som den i USA aktuella debatten kring den s k Dingell-kommittén utvisar. Ett problem som debatteras är att man i praktiken söker undvika att följa de många och komplicerade redovisningsrekommendationerna genom att finna – och uppfinna – omvägar och undantagsfall. Detta leder till krav på nya och mer precisa rekommendationer, som i sin tur inbjuder till nya omvägar o s v. Mönstret känns igen från skattelagstiftningens område.
En lärdom man möjligen kan dra av USA-erfarenheterna är att ett stort antal redovisningsrekommendationer inte löser några problem och i sig inte ger stadga och innehåll åt begreppet god redovisningssed. Det är hur man beter sig i förhållande till existerande redovisningsrekommendationer som är avgörande. Här har kvalificerade revisorer – både som enskilda professionella yrkesutövare och i sina organisationer – en mycket viktig roll att spela.
Läsaren av amerikanska årsredovisningar är i ett avseende lyckligare lottad än man är i Sverige; av revisionsberättelsen framgår som nämnts om den aktuella årsredovisningen upprättats i enlighet med gällande god redovisningssed. Effekter av avvikelser belyses. Läsaren får härigenom den ekonomiska och finansiella informationen presenterad på visst, förhoppningsvis läsvänligt sätt. Läsaren behöver inte på samma sätt som i Sverige fingranska årsredovisningen och dess notapparat på jakt efter detaljinformation som tyder på att avvikelse från god redovisningssed föreligger. Han behöver inte heller göra den typ av omräkningar och justeringar som ibland krävs för att svenska företags årsredovisningar skall bli meningsfulla eller jämförbara. Det ur läsarens synvinkel självklara kravet på jämförbarhet, som förutsätter enhetlighet i mätsystemet, blir härigenom bättre tillgodosett.
Det är alltid vanskligt att dra långtgående slutsatser av jämförelser mellan olika länders redovisningssed; den goda seden är ju en produkt av sociala, ekonomiska och historiska faktorer som varierar från land till land.
Är det ändå inte svårt att frigöra sig från tanken att vi har något att lära oss av USA när det gäller preciseringar av god redovisningssed och en konsekvent hållning vid avvikelse härifrån?
Sigvard Heurlin, auktor revisor, Öhrlings Revisionsbyrå AB, Stockholm