Redovisning: Vi behöver en enklare form för real redovisning

I mitten på 70-talet kom Sandilandsrapporten med förslag till hur man skall mäta inflationens inverkan på prisutvecklingen. Man kritiserade den metod som hade den allmänna prisnivån som mått på prisutvecklingen.

FARs förslag till rekommendation om nukostnadsredovisning är en vidareutveckling av CCA – den metod man förordade i rapporten. Men metoden är alltför komplicerad och vinner få anhängare. Begränsa ambitionerna och bygg istället vidare på den traditionella redovisningen föreslår Ingvar Ekemark i denna artikel.

Den vanliga nominala redovisningen ger missvisande resultat när penningvärdet förändras. Det vet vi alla men lika fullt möter oss i alla sammanhang resultat som är fel därför att man inte tar hänsyn till att pengarnas köpkraft skiftar.

Fel resultat

En orsak till detta kan vara att det inte finns någon tillräckligt enkel och allmänt accepterad metod för ekonomisk redovisning som tar hänsyn till att den ekonomiska mätenheten ständigt förändras. En stor anledning härtill är Sandilandsrapporten som kom i mitten av 70-talet. I stor utsträckning kom den att prägla den fortsatta utvecklingen. Tyvärr kan dock dess slutsatser till stora delar ifrågasättas.

Det finns all anledning att rubba den tilltro man allmänt har till rapporten genom att kritiskt granska den lösning som Sandilandskommittén valde på problemen med ett föränderligt penningvärde. Utan tvekan sker det med allvarlig risk att trötta och irritera de av tidskriftens läsare som av bekvämlighet menar att den här debatten i fackkretsar avslutades redan under 70-talet. Men med tanke på att reala redovisningsprinciper så påtagligt arbetar i motvind 1 är det nödvändigt att eftersträva ett enklare och mer allmängiltigt system än vad exempelvis FAR erbjuder genom nukostnadsredovisning.

Innan jag går in på Sandilandsrapportens misstag, redovisar och kommenterar kommitténs grundläggande synpunkter och dess kritik av en real redovisning i form av Current Purchasing Power (CPP) kan det vara lämpligt att först med ett enkelt räkneexempel se på nödvändigheten av en redovisning som beaktar att penningvärdet förändras. Avslutningsvis förordas att FAR tar initiativ till en sådan enkel form av real redovisning som här efterlyses.

Räkneexempel

Sparkapitalet på ett bankkonto uppgår vid årets början till 100.000 kr. Under året stiger den allmänna prisnivån med 10 procent, d v s index ökar från 100 till 110. Realt sett och uttryckt i det penningvärde som gäller vid årets slut uppgick sparkapitalet den 1 januari inte till 100.000 kr utan till 110.000 kr. Om nu bankkontot vid årets slut exempelvis visar 105.000 kr och således skenbart har ökat med 5.000 kr kan vi konstatera att det i själva verket har minskat med 5.000 kr från 110.000 kr till 105.000 kr.

På motsvarande sätt minskar en låntagares skuld från 110.000 kr till 100.000 kr genom en ofrivillig och vid vanlig redovisning dold amortering när prisnivån stiger med 10 procent. Det verkliga förhållandet avslöjas av den reala redovisningen där kapitalets och kapitalskuldens storlek vid årets början uttrycks i samma mätenhet som gäller vid årets slut.

Allmänt nöjer man sig vid den felaktiga bild som det vanliga, nominala sättet att räkna ger. Man reagerar inte för en felräkning som i exemplet uppgår till 10 procent eller 10.000 kr. Det dagliga umgänget med missvisande siffror avtrubbar omdömet och gör att lögnen godtas som sanning.

Fundamentalt misstag

Efter denna utvikning går vi tillbaka i tiden till den 25 juni 1975 och den brittiska sjösättningen av Sandilandsrapporten INFLATION ACCOUNTING. Av svallvågorna sänks den mer lätthanterliga CPP-metoden och internationellt följer sedan utvecklingen i stort i rapportens kölvatten. Det bör inte avskräcka oss från att kritiskt granska Sandilandskommitténs slutsatser och återupprätta anseendet för CPP. Current Purchasing Power eller allmänna penningvärdesmetoden fördes fram i maj 1974 såsom provisoriskt förslag till redovisning. Innan vi går in på rapportens kritik av CPP-metoden bör vi förstå kommitténs egentliga uppdrag (som den dock i ambitiöst nit tyvärr lämnade åt sitt öde) och ta del av dess synpunkter på att mäta förändring av kostnader och priser. Vi börjar med att se på kommitténs uppdrag, inflation accounting.

Problematiken skulle vara enklare om det endast vore utvecklingen av penningvärdet som medför svårigheter när det gäller att beräkna ett företags ekonomiska resultat. Även om vi kunde utgå från en stabil prisnivå och således räkna med ett fast penningvärde uppstår det oregelmässiga förändringar på råvarupriser, produktionsförutsättningar och marknader. Värdet på lager och anläggningar kan uppvisa stora variationer. Det kan därför finnas skäl att även vid ett stabilt penningvärde underkasta det traditionella bokslutsresultatet en analys med hänsyn till dessa förändringar och grundade på förväntad framtida avkastning, behov av investering och finansiella åtgärder. I stor utsträckning kan dock när penningvärdet är fast räkenskaperna avslutas utan en sådan mer ingående bedömning av tillgångarnas aktuella värde. Man kan då sannolikt i de flesta fall avstå från att grunda redovisningen på nukostnader och i stället nöja sig med att utgå från traditionella anskaffningskostnader.

Men när penningvärdet förändras blir sådana resultat mer eller mindre fel som vi sett av räkneexemplet. Hänsyn måste tas till att vi har en föränderlig mätenhet. Det är här som Sandilandskommittén gör sitt fundamentala misstag. I stället för en enkel, rent matematiskt motiverad omräkning av några få poster i bokslutet väljer den en omfattande och svårbedömd ekonomisk redovisning där tillgångarnas värde ska bestämmas med någorlunda noggrannhet vid varje bokslutstillfälle. Rapporten utgår från behovet av en mer ingående analys som i verkligheten endast är nödvändig för ett förhållandevis begränsat antal bokslut. Härigenom kommer den stora mängden bokslut att belastas med en metodik som är överflödig och onödigt komplicerad i de flesta sammanhang. Visserligen kan även nukostnadsmetoden hanteras mer summariskt men då är man i princip tillbaka vid utgångspunkten. Det är då lämpligare att från början använda en enklare och mer lättfattlig metod för redovisning och därefter vid behov komplettera denna.

Kommitténs grundläggande synpunkter

Låt oss helt flyktigt ta del av och kommentera några av Sandilandskommitténs grundläggande synpunkter. Rapporten sammanfattar sin uppfattning om möjligheterna att mäta kostnads- och prisförändringar på följande sätt. Den menar att det för ett studium av inflationsredovisning är nödvändigt att förstå karaktären av förändringar av kostnader och priser och av inflationen. En bristande förståelse för dessa förhållanden har medfört att inflationsredovisning uppfattas som svår och förbryllande. Förändring av priser på varor och tjänster kan mätas genom enskilda observationer eller genom att använda index. Ett index som mäter förändringen av den genomsnittliga prisnivån för en särskild grupp av varor och tjänster är av endast begränsad användbarhet då det gäller att bestämma förändringar av priser på andra varor och tjänster. Ett allmänt index för prisförändringar eller för pengars ”köpkraft” är av liten praktisk nytta och begreppet ”allmän prisförändring” och det omvända ”pengars allmänna köpkraft” är inte möjlig att mäta. Termen inflation beskriver en situation där den genomsnittliga prisnivån för varor och tjänster stiger under en period. Men den genomsnittliga förändringen av priser och stegringen av inflationen kommer att variera för olika individer och företag i landet allt efter valet av de varor och tjänster som de betalar för. Det är fel att anta att ett allmänt index såsom detaljprisindex kan vara en mätare av inflationens omfattning lika tillämplig för olika individer och företag.

Kommitténs uppfattning i dessa avseenden har i hög grad varit vägledande för motståndet mot CPP och för den fortsatta utvecklingen. Metoder har valts som i stället för den allmänna prisnivån har specifika index såsom mått på prisutvecklingen. Men inte ens dessa är tillräckliga vid beräkning av återanskaffningsvärden eller nukostnader. Hänsyn till förutsättningarna för framtida avkastning och andra förhållanden medför att även dessa mer förfinade instrument för resultatberäkning blir förhållandevis komplicerade utan att därför vara fullt tillförlitliga.

Real redovisning

Mycket talar för att såsom ersättning för den missvisande nominala redovisningen välja en real redovisning som endast undanröjer de felaktigheter som uppstår på grund av penningvärdets förändring. Den utgör då endast en matematisk bearbetning med hänsyn till att den ekonomiska mätenheten förändras och beaktar således inte specifika prisförändringar eller företagens framtida produktions- och marknadsförutsättningar.

Vare sig en investering genomförs med eget eller upplånat kapital sker det med pengar vilkas köpkraft på en allmän penningmarknad utan större fel kan mätas med hjälp av en officiell allmän prisindex. Det bör understrykas att en uppräkning av anskaffningskostnaden enligt index inte gör anspråk på att leda fram till någon form av nukostnader utan endast har till uppgift att uttrycka den historiska kostnaden i aktuellt penningvärde. Att i detta sammanhang använda specifik index skulle vara vilseledande. Den skulle registrera de kostnadsförändringar som sker under perioden men som inte har sitt ursprung i att penningvärdet förändras. Till skillnad från Sandilandskommitténs uppfattning bör således en index användas som speglar förändringarna av den allmänna prisnivån om vi vill eftersträva en redovisning som tar hänsyn till att penningvärdet förändras (Inflation Accounting).

Det ligger nära till hands att välja en redovisningsteknik som är logiskt motiverad och ansluter till vårt vanliga sätt att reagera. Spontant med snabb huvudräkning eller med hjälp av räknedosan förvandlas ofta fjolårets siffror för att kunna jämföras med årets om det nu gäller priser eller någon post i bokslutet. Omräkningen sker med något indextal som anger prisstegringen under året. Det ligger verkligen snubblande nära att sätta detta spontana förfaringssätt i system och presentera ingående balans med belopp som är direkt jämförbara med årets tal. Den reala förändringen under året av monetära tillgångar och skulder samt av eget kapital kan då enkelt avläsas. Realt räntenetto erhålles lätt genom att minska det nominala nettot med skillnaden mellan monetärt netto enligt ingående balans i bokslutets penningvärde och i penningvärdet vid föregående bokslut. Hänsyn är då inte tagen till att monetära nettot ändras under året. Effekten av förändringen är förhållandevis obetydlig och kan försummas. (Om ökningen eller minskningen av nettot sker jämnt fördelad under året inverkar endast en tredjedel av indexutvecklingen, och effekten blir ännu mindre om förändringen uppkommer under årets senare del.) Även inverkan av andra betalningsströmmar kan som regel försummas i denna enkla form av real redovisning, som jag i olika sammanhang förespråkat här i Balans (8/81, 6/82, 10/82 och 6/83).

Denna reala redovisning är nära besläktad med CPP. Skillnaden består främst i sättet att motivera en redovisning som tar hänsyn till att penningvärdet förändras. CPP utgår såsom det primära att i företaget säkerställa det egna kapitalets köpkraft medan principen för den reala redovisningen innebär att kravet på identiska mätenheter upprätthålls. I det senare fallet sker det bl a genom att ingående balans uttrycks i det penningvärde som gäller för bokslutet i övrigt. Den reala redovisningen tar avstånd från nominal beräkning av resultatet såsom stridande mot elementära begrepp medan CPP endast ser inflationsredovisningen som ett komplement till den nominala.

Kritiken av CPP

Sandilandsrapporten behandlar i sin kritik av CPP – metoden dessa förhållanden. Här följer en sammanställning av kommitténs kritik med kommentarer. Såsom underlag används ekon dr Rolf Rundfelts referat av kritiken i realbeskattningsutredningen (SOU 1982:2 sid 100–102)

FAR bör ta initiativ

Det går visserligen inte att frånkänna Sandilandsrapporten stora förtjänster. Men kommitténs förslag till redovisningssystem Current Cost Accounting blev inte den enkla generella lösning på problemet om redovisning vid inflation som var meningen. FARs rekommendationer till nukostnadsredovisning som är en vidareutveckling av CCA visar hur svårt det är att vinna gehör.

Samtidigt kan vi konstatera att det gängse sättet att räkna och redovisa innebär att man erhåller missvisande tal som beslutsunderlag både i privatlivet och i olika former av ekonomisk verksamhet. Det förefaller även som om CPP-systemet trots en nedgörande kritik från Sandilandskommittén besitter utvecklingsmöjligheter.

En framkomlig väg bör vara att begränsa ambitionerna och istället utgå från den vanliga traditionella redovisningen och endast eliminera de felkällor som uppkommer på grund av att penningvärdet förändras. Det är viktigt att det inte görs onödigt krångligt enligt det engelska talesättet ”It is better to be approximately right than completely wrong”.

Föreningen Auktoriserade Revisorer FAR har här en angelägen uppgift och bör ta de initiativ som är erforderliga för att utveckla en enkel form för real redovisning. Den nominala redovisningen kan inte betraktas som förenlig med god redovisningssed. Det är nödvändigt att göra skillnad mellan skenbara och verkliga resultat.

Ingvar Ekemark, arkitekt SAR, Karlstad