För att kunna finna praktiska lösningar på många krav och förväntningar måste man överge myten om revisorernas absoluta opartiskhet.
De åsikter och förslag som här kommer att redovisas är självklart starkt påverkade av erfarenheter och åsikter inom de arbetsområden där jag verkar. Men samtidigt vill jag understryka att det är mina åsikter. Vad jag säger är inte förankrat inom t ex Metallindustriarbetareförbundet eller det socialdemokratiska partiet. På några punkter har jag tvärtom andra uppfattningar än vad dessa organisationer givit uttryck för. Det gäller framför allt betydelsen av att revisorerna har entydiga uppdrag och klart identifierbara roller. Jag återkommer utförligt till de frågorna.
Kanske bör det också sägas att samhället – om vi nu ett tag främst tänker på myndigheter, arbetsmarknadens organisationer, politiska partier – har ett ganska nyväckt intresse för revisionen i företag och för revisorernas arbete. Inom dessa grupper är av naturliga skäl den personliga kunskapen och erfarenheten av det intrikata rollspelet inom och kring ett affärsdrivande företag fortfarande begränsat – även om här för närvarande sker en snabb förändring och förbättring, i mitt land tack vare bl a en rad reformer på arbetsrättens område. Och revisionen är trots allt en såpass speciell funktion i företagets liv att intresset och kunskapen hittills kommit något i efterhand. Jag har i all korthet velat antyda den bakgrunden som en förklaring till dels att samhällets organisationer ännu inte mer konkret utformat sina krav på revisionen, dels att vissa krav som nu ändå börjar formuleras ibland kan förefalla systemfrämmande, oförenliga, orealistiska eller ibland just bara okunniga.
Med de snabbt växande krav och förväntningar som revisorer står inför under 80-talet från framför allt ”samhället” så måste därför en utåtriktad informationsverksamhet, breda kontaktytor mot samhällsintressena och en öppen attityd (mindre högtidlig och skråmässig) bli oerhört viktig.
(Jag utgår av naturliga skäl från svenska förhållanden. Där inte annat sägs begränsar jag mig till revision i företag som bedrivs i aktiebolagets form.)
GOD REDOVISNINGSSED
Samhällets förväntningar på revisorn i en strikt statsrättslig och juridisk mening är att revisorn skall uppfylla de vid varje tid gällande reglerna för revision.
I aktiebolagslagen sägs: ”Revisorn skall i den omfattning god revisionssed bjuder granska bolagets årsredovisning jämte räkenskaperna samt styrelsens och verkställande direktörens förvaltning”. Mer säger inte lagen om innehållet i företagsrevisionen. Den revision som gäller styrelsen och VDs förvaltning kallas vanligen förvaltningsrevision och utgör i sin lagstadgade form en unik svensk och finsk företeelse. Reellt sett bedriver man naturligtvis också förvaltningsrevision i de andra nordiska länderna. Det finns anledning att återkomma till förvaltningsrevisionen eftersom den rymmer mycket av den framtida utvecklingens möjligheter, hot och konflikter. Med den valda lagstiftningstekniken blir innebörden av god revisionssed och hur denna successivt utvecklas helt avgörande för revisionens inriktning, innehåll och omfattning. I lagmotiven förutsätts att det skall ankomma på revisorsorganisationerna att närmare utforma och utveckla god revisionssed. I Sverige sker detta genom de rekommendationer i redovisningsfrågor som Föreningen Auktoriserade Revisorer FAR publicerar.
Från inledningens statiska och formalistiska betraktelsesätt är vi därmed snabbt inne på en dynamisk och i grunden politisk process. Vi har också kommit rätt in på de områden som skall behandlas här.
FAR uttalar i anslutning till sina rekommendationer i revisionsfrågor att genom att granskningen knutits till god revisionssed kan en fortlöpande anpassning göras till utvecklingen inom revisionsområdet. Granskningens omfattning och inriktning bör vid varje tidpunkt bestämmas genom en avvägning mellan olika intressenters berättigade krav och förväntningar samt revisors kompetens och oberoende. Förhållanden utanför företaget såsom strävanden mot större öppenhet i årsredovisningen och krav på ökad information påverkar således revisionen liksom den fortlöpande påbyggnaden av revisorernas utbildning och utvecklingen av revisionsmetoderna.
De här citerade styckena innehåller en rad av de nyckelord kring vilka diskussionen om framtidens revision rör sig.
INTRESSENTGRUPPERNA
En grundläggande fråga är om den viktiga roll som lagts på FAR är rimlig och möjlig att spela för en privaträttslig yrkeskooperation. Att göra avvägningar mellan olika intressenters krav är i princip en typisk politisk uppgift. Jag tror att FAR hittills hjälpligt klarat balansgången utan stöd av lagstiftning därför att en av intressentgruppernas intressen, d v s ägarnas, faktiskt såväl enligt aktiebolagslagen som starka traditioner är överordnade de andra gruppernas. Jag undrar om inte diskussionerna skulle tjäna i klarhet om man lidelsefritt erkänner detta förhållande. Det är en helt annan fråga om man vill eller bör ändra på det förhållandet och i så fall hur.
Det typiska för dagens situation är emellertid att hela raden av intressentgrupper utanför ägarkretsen ställer sig i kö för att få anlita och för sina intressen utnyttja revisorernas kompetens och legala position inom företagen.
En exempelsamling från diskussionen i Sverige kan se ut så här:
Staten med sina olika organ
Revisorerna skall medverka till att bekämpa ekonomisk brottslighet av typ skatteflykt, valutabrott, missbruk av statliga stödformer, marknadsföringsbrott och miljöbrott. Revisorerna bör dessutom tas i anspråk som en näringspolitisk resurs för att främja företagens utveckling och en expansion av sysselsättningen.
Borgenärer och kreditinstitutioner
Ökad förvaltningsrevision och mer av riskanalyser. Aktivare och tidigare insatser i krisföretag.
Företagsledning
Revisorerna anlitas i växande omfattning i företagens verksamhet som konsulter, rådgivare och värderingsmän.
Anställda genom lokala fackliga organisationer
Samma krav i långa stycken som stat och borgenärer, men med särskild betoning av rapporteringsrätt respektive skyldighet till facket och skattemyndigheterna. Man vill anlita revisorer som löntagarkonsulter.
Härutöver bör två särskilda frågor nämnas.
Revisorernas oberoende eller korrektare enligt min mening – Hur ser revisorernas beroende ut idag? Är det bra eller dåligt? Bör det ändras? Kan man finna från beroendesynpunkt någon bättre valkorporation än bolagsstämman som utser revisorerna?
Informationsproblematiken. Vår tid präglas av en informationsexplosion och av massmedias makt och tekniska möjligheter. Hur långt skall revisors informationsrätt/-skyldighet gå? Vilka mottagare? Hur skall extern respektive intern information utges/delges? Borde revisorns granskning också omfatta företagets informationsgivning till t ex myndigheter, fackföreningar, allmänheten? Hur förena ökade krav på öppenhet och information med tystnadsplikten?
POLITISKA AVVÄGNINGAR
Alla dessa exempel på förväntningar, krav och problem i framtidens revisionsverksamhet kan jag givetvis inte ta upp. Men de visar bl a två saker.
För det första. Samhället, de politiska instanserna, måste i helt annan utsträckning sätta sig in i och utreda dessa frågor. (Självklart i stor utsträckning med hjälp av just revisorerna.) Därefter måste man genom beslut i regering och riksdag, d v s genom lagstiftning, göra de grundläggande avvägningarna mellan olika intressenters krav. Däremot naturligtvis inte detaljreglering. Jag tror sålunda att det varken är bra för samhället eller för revisorskåren att i så stor omfattning som nu sker övervältra typiska politiska beslut och avvägningar på revisorsorganisationerna. Jag menar också att många av exemplen tydligt visar att revisorerna riskerar att hamna i situationer med oförenliga roller, lojalitetskonflikter och för kåren skadliga förväntningsmisslyckanden.
För det andra. Skall man praktiskt och trovärdigt finna lösningar på de många berättigade kraven och förväntningarna så måste man överge myterna om revisorernas absoluta opartiskhet och om att ekonomi och redovisning lever ett objektivt liv vid sidan om politiska intressemotsättningar. Varken partiskhet, d v s att man har uppdrag och intressen att bevaka, eller politik är något fult. Tvärtom. Det är något nödvändigt och ofrånkomligt. Det viktiga i öppna och demokratiska samhällen är att intressen och värderingar redovisas, att uppdragen och rollerna görs tydliga och att det finns full frihet att spela många olika roller.
REVISORSFUNKTIONENS UTVECKLING
För min del leder då detta till bl a följande funderingar kring utvecklingen av revisorsfunktionen.
Företag så som vi känner dem i vår samhällstyp och kan räkna med under överblickbar framtid har identifierbara ägare. Ägandet är knutet till kapitalinsatser i någon form. Företagets syfte är effektiv resursanvändning som skapar överskott. Ägarna ansvarar i sista hand för att syftet uppnås. Det här gäller inte bara privatägda aktiebolag utan i princip och med få undantag alla företagstyper, inklusive statliga, kommunala och kooperativa. Låt mig säga med anledning av den intensiva – och inte alltid sakliga – debatten om kollektiva löntagarfonder i Sverige att om vi får sådana och därigenom eller på annat sätt s k löntagarägda företag så ändrar det ingenting på nyss angivna karakteristika.
I all sin självklara enkelhet vill jag därför hävda att den grundläggande funktionen för revisorskåren också i framtiden måste vara
dels en kontroll av att redovisningen så riktigt som möjligt återger resursanvändning och resultat
dels medverkar till att företagen har för sin verksamhet adekvata redovisnings-, budgets- och rapporteringssystem.
ÄGARNA ÄR HUVUDINTRESSENTER
Så länge ägarrollen ser ut som den gör och vi inte lyckas introducera något nytt genialt alternativ till nu kända företagsformer så följer vidare att företagens revisorer har och bör ha ägarna som sina uppdragsgivare och huvudintressenter.
Inom det konceptet kan man sedan ungefär som hittills ålägga revisorerna att också beakta andra intressen och ge honom vissa tilläggsuppgifter. Inom det konceptet är det viktigt att hålla på och stödja en utveckling av revisorns integritet och oberoende. Dit hör stöd av lag och yrkesnormer, byråstorlek, uppdragsspridning, lönsamhet, utbildning, myndighetstillsyn, intern kvalitetskontroll, metodutveckling och mycket annat.
Den här redovisade grundsynen för också med sig en del andra konsekvenser som har stark anknytning till oberoende/beroendeproblematiken.
Om t ex staten eller de anställda vill använda revisorskåren – vilket jag tycker de skall göra – för sina särskilda intressen så bör det ske genom särskilda uppdrag som noggrant skiljs från uppdraget att vara företagets revisor. Det kan gälla att biträda de fiskala myndigheterna vid skattekontroll eller andra utredningar. Det kan gälla uppdraget att vara löntagarkonsult och biträda vid företagsförvärv, lönsamhetsbedömningar eller kriser. Rätten till insyn och tystnadspliktens omfattning bör regleras i lag för olika typer av sådana särskilda uppdrag.
Detta kan eventuellt för vissa fall utvecklas stegvis och som tillstånd efter prövning i domstol eller hos annat organ. Härigenom undviker man att tubba på den i princip absoluta och ovillkorliga insynsrätten och lika absoluta tystnadsplikten för företagsrevisorn. Dessa kopplade rättigheter och skyldigheter och därmed ledningens och – jag vågar påstå – i längden också de anställdas förtroende är en avgörande förutsättning för en väl fungerande företagsrevision.
SKILJ PÅ REVISION OCH KONSULTATION
På samma sätt anser jag att det är nödvändigt – och i hög tid – att bättre skilja på företagsrevision å ena sidan och konsultuppdrag och rådgivning å den andra. Här är en för företagsrevisorn farlig utveckling på gång. Det gäller inte bara uppdrag från företagsledningen. Det kan faktiskt också gälla konsultuppdrag från ägaren, t ex moderbolaget, som med mitt sätt att se kan vara oförenliga med uppdraget att vara företagsrevisor i dotterbolag. Denna senare form av ”jäv” har såvitt jag vet inte uppmärksammats hittills.
Någon kanske vill invända att det jag här talar för skulle leda till en inskränkning av revisorernas verksamhet eller göra uppdragen mindre intressanta och varierande. Det bygger nog i så fall på ett missförstånd. Jag vill på intet sätt begränsa revisorskårens verksamhetsområde – tvärtom.
Men jag tror att man noggrannare måste skilja på företagsrevision och andra revisorsuppdrag i samma företag. I väsentligt större utsträckning bör de skiljas åt och inte kunna innehas av samma byrå. (Som ett konkret exempel kan jag nämna många typer av skatterådgivning.) En sådan striktare jävsyn varken minskar volymen eller tillflödet av know-how. Tvärtom undanröjer den hinder, fördomar och lojalitetskonfliker som idag onödigtvis minskar anlitandet av revisorskåren som en resurs inte bara för företagsledningen utan även för hela samhället och dess olika intressen.
Samtidigt finns det mycket viktigt arbete ogjort inom den egentliga företagsrevisionen. Dit hör naturligtvis i första hand en aktiv, framåtriktad insats vad gäller själva redovisningssystemen och vad därtill hör.
FÖRVALTNINGSREVISIONEN
Men också inom det område som vi i Sverige kallar förvaltningsrevision kan åtskilligt göras utan att man kommer i lojalitets- eller kompetenskonflikter.
Enligt FAR omfattar förvaltningsrevisionen fyra granskningsområden.
Överträdelser av aktiebolagslag och bolagsordning.
Enskilda väsentliga förvaltningsåtgärder.
Företagsledningens planering och kontroll.
Riskanalys.
De två sistnämnda områdena har kallats den utvidgade förvaltningsrevisionen och skall medverka till att företagsledningen har tillräckliga styrinstrument (planer, budgets, kalkyler, rapporter, o s v) för planering och kontroll och i tid kan identifiera och om möjligt vidta åtgärder i anledning av risker eller hot mot företagets fortbestånd.
Den utvidgade förvaltningsrevisionen motsvarar i långa stycken de nya krav som ställs av staten, borgenärerna och de anställda. Det är bra och riktigt att här sker en utveckling. Men åter vill jag säga: Håll samtidigt noga på skillnaderna i de olika rollerna. Det sista kan belysas och utvecklas med ett angeläget exempel. Jag vill hävda att företagsrevisorns rapporteringsrätt och skyldighet gäller inom företaget – givetvis med undantag för sådana strikt reglerade anmärkningar som hör hemma i den offentliga revisionsberättelsen. Rapporteringen skall i huvudsak ske i styrelsen – gärna genom personlig föredragning av revisorn. Den får inte begränsas till företagsledningen. Rapporteringen bör också omfatta sådana påpekanden, erinringar och andra väsentliga iakttagelser från revisionsarbetet som idag ofta förbehålls ledningen eller utan styrelsens aktiva deltagande bara arkiveras i styrelsens namn. Det är synnerligen angeläget att redovisningen sker och aktivt behandlas i styrelsen. Där finns ofta många av de olika intressegrupperna representerade. I Sverige är i varje fall numera regelmässigt de anställda representerade i styrelsen. En sådan behandling löser problemen med revisorns tystnadsplikt gentemot enskilda styrelseledamöter och den stärker avgjort revisorns oberoende gentemot t ex VD och enskilda aktieägare. Därmed kan man också avvisa krav som idag förekommer om skyldighet för företagsrevisorn att i vissa frågor rapportera direkt till t ex skattemyndigheter eller de anställdas organisationer. På det sättet stannar också ansvaret för att företaget lever ett lagligt och lojalt liv där det skall; nämligen hos styrelsen.
Att bättre förankra revisionens iakttagelser i styrelsen anser jag så viktig att jag hemma på olika vägar sökt initiera ett uttalat stöd i lagstiftningen för sådana former.
EKONOMISK BROTTSLIGHET
Till förvaltningsrevisionen borde höra att revisorerna i ökad omfattning medverkar till att införa och kontrollera system och rutiner som motverkar möjligheterna att hamna i de moderna formerna av ekonomisk brottslighet. När det gäller t ex skatteflykt, valutabrott, missbruk av statliga stöd finns en nära anknytning till redovisningen och revisorernas kompetens. En granskning av sådana områden utgör om inte annat en naturlig del av den utvidgade förvaltningsrevisionen. Men frågan är om man inte kunde gå ett steg längre när det gäller skattebrotten. Ett särskilt skäl för det är att företagsbeskattningen helt och hållet och endast kan bygga på en riktig redovisning som grund. Det är också framför allt där som det idag ställs otåliga krav på att revisorerna skall göra en större insats. Ja, t o m bli en myndigheternas förlängda arm in i företaget. Som framgått är jag motståndare till att företagsrevisorn skulle kreera en sådan roll. Däremot tycker jag att man bör överväga en utveckling av god revisionssed så att den obligatoriska granskningen inte bara omfattar överträdelse av aktiebolagslag och bolagsordning utan också skattelagstiftningen. Jag är medveten om att det krävs begränsningar och preciseringar av vad en sådan granskning faktiskt kan stå för. Men en ren revisionsberättelse skulle då innebära att inom givna ramar så har företaget också fullgjort sina skyldigheter ur skatterättslig synpunkt. Om jag inte tar fel så diskuterar man i Norge någon sådan form av revisorsgranskning. Jag förutsätter att en sådan förändring förts behöver noggrant utredas och därefter lagfästas.
En annan viktig utveckling som bl a krävts av socialdemokratiska riksdagsmän, men som ännu inte fått gehör hos den borgerliga majoriteten, är
att all företagsverksamhet av viss minsta omfattning skall ske i aktiebolagets form samt
att alla aktiebolag skall ha kvalificerad revisor (d v s auktoriserad eller godkänd revisor).
Åtminstone i Sverige är på några års sikt revisorskårens kapacitet tillräcklig för en sådan reform.
Det förhåller sig som bekant så att anmärkningar eller särskilda skrivningar i revisionsberättelsen är inte bara ovanliga utan de blir också offentliga i ett mycket sent stadium.
Som ett led i kampen mot den ekonomiska brottsligheten vill jag ifrågasätta om man inte skulle kunna ge revisorerna rätt och skyldighet att också mellan bokslutstillfällena avge någon form av offentlig skriftlig rapport beträffande iakttagna och ej tillrättade grövre olagligheter som är av den natur att de skulle leda till anmärkning i revisionsberättelsen. En sådan regel borde kombineras med det förslag företagsobeståndskommittén nyligen framlagt, nämligen ”att revisors ansvar för att löpande följa företagets verksamhet fastslås i lag”.
Sammantaget skulle de föreslagna åtgärderna – utan att inkräkta på revisorernas oberoende ställning och roll – innebära en kraftfull och effektiv insats mot den ekonomiska brottsligheten.
Må det tillåtas mig en reflektion i anslutning till det här avsnittet. Nog är det anmärkningsvärt och borde leda till funderingar också inom revisorskåren att auktoriserade revisorer att döma i varje fall av tillgänglig dokumentation och egna erfarenheter så ofta varit så diskreta för att inte säga passiva i krisföretag av olika slag. Med all respekt för tystnadsplikt, olika slag av lojalitet, o s v, så tror jag att revisorer många gånger skulle kunnat och borde varit aktivare i krislägen. Och den aktiviteten ryms vill jag påstå dessutom utan vidare inom redan gällande spelregler. Den passiviteten är från många synpunkter olycklig, inte minst nationalekonomiskt. Den är också grogrunden för just många av de otåliga och ibland mindre välbetänkta kraven på revisorerna som Ni faktiskt inte rimligen kan uppfylla.
REVISIONENS GRÄNSER
Men låt oss återknyta till den utvidgade förvaltningsrevisionen. Krav har också framställts om att revisorerna skulle granska laglydnaden på andra områden som inte har samma direkta anknytning till redovisningen, som exempel kan nämnas miljöbrott eller marknadsföringsbrott. Här är jag tveksam. Det kan säkert finnas fall där revisorn som led i en riskanalys har anledning att pröva företaget och dess interna kontroll på sådana områden. Men det kan knappast ingå i den normala rutinen för förvaltningsrevision och än mindre vara något som man lagstiftningsvägen ålägger revisorerna. En rimlig anknytning till redovisningen är nog till sist en ganska bra prövosten för var företagsrevisionen och därmed förvaltningsrevisionen bör börja och sluta.
Här närmar vi oss dessutom en klassisk risk ur företagsrevisionens synvinkel. En långt driven och utvidgad förvaltningsrevision tenderar att gå från granskning till förvaltning. Kompetensproblemen växer till ohanterlighet och ett hot mot revisorns trovärdighet. De orimliga förväntningarna på allt vad företagsrevisionen skall garantera, bota, hindra och kunna, kan komma att växa ytterligare. Var gränserna bör gå vågar jag inte ha någon bestämd uppfattning om. Men jag känner för ett stort mått av eftertänksamhet och försiktighet på det här området. Inte minst behövs den försiktigheten för att inte det nyvaknade intresset för revisionen skall stimulera till krav som företagsrevisorerna varken kan klara eller bör utföra inom nuvarande företagssystem.
Sören Mannheimer höll detta anförande vid den Nordiska Revisorskongressen i Helsingfors 1981.
Sören Mannheimer, förbundsjurist, Svenska Metallindustriarbetareförbundet