Utkast till rekommendation om lagervärdering och lagerreserv

1 Anskaffningsvärde

Med anskaffningsvärde avses de utgifter som företaget haft i den normala verksamheten för att bringa varan till läget och tillståndet på balansdagen.

Inköpta varor

(råvaror, halv- och helfabrikat)

I anskaffningsvärdet för inköpta varor skall således inräknas inköpspris, importavgifter, tull, transport- och andra hanteringskostnader och varje annan direkt hänförbar kostnad. Avdrag skall ske för återbäring, rabatter, bonus och liknande. Vidare kan skälig andel av indirekta kostnader för inköpsavdelning och allmän administration inräknas. För varor köpta i utländsk valuta bör inköpspriset omräknas till valutakursen vid den tidpunkt fakturan bokförs.

Anskaffas varor av samma slag vid olika tidpunkter skall anskaffningsvärdet bestämmas enligt först in-först ut-principen (FIFU).

För varulager i detaljhandelsföretag kan anskaffningsvärdet bestämmas som försäljningspris med avdrag för de pålägg som använts i priskalkyler för den aktuella varan. Om försäljningspriset höjts eller sänkts efter inköpstillfället skall justering göras för denna prisändring.

Egentillverkade halv- och helfabrikat

Anskaffningsvärdet består här av anskaffningsvärdet för ingående råmaterial och halvfabrikat, andra direkta kostnader som nedlagts på varan samt skäligt pålägg för indirekta kostnader.

Andra direkta kostnader är sådana som är direkt hänförliga till produkter eller order. Häri ingår lönekostnader (inkl sociala kostnader), kostnader för legoarbeten mm. För ordertillverkande företag kan också direkta kostnader för ordertagandet inkluderas under denna rubrik.

Indirekta kostnader är sådana som inte direkt kan hänföras till produkter eller order. De indirekta kostnaderna bör klassificeras efter funktioner (t ex produktion, administration, försäljning) och kostnadsställen så att de på ett rimligt sätt kan fördelas på skilda delar av verksamheten. Denna fördelning kan ske med olika fördelningsnycklar (t ex direkta kostnader, löner, golvytor, produktionstid). I anskaffningsvärdet bör inkluderas ett pålägg för indirekta kostnader som motsvarar den andel av dessa som anses hänföra sig till det arbete som nedlagts fram till balansdagen. Häri ingår framförallt de indirekta kostnader som är hänförliga till tillverkningen. Det är också möjligt att inkludera ett skäligt pålägg för till tillverkningen hänförlig andel av allmänna administrationskostnader. För ordertillverkning kan den del av försäljningsomkostnaderna som avser ordertagandet också inkluderas.

Bland indirekta kostnader enligt ovan skall inräknas avskrivningar på anläggningstillgångar. Avskrivningarna skall baseras på anläggningarnas anskaffningsvärde. Vidare får räntekostnader inräknas, dock ej någon ränta på eget kapital.

Vid beräkningen av pålägget för indirekta kostnader måste kapacitetsutnyttjandet beaktas. Pålägget bör beräknas med utgångspunkt från normalt kapacitetsutnyttjande. Den del av indirekta kostnader som är hänförlig till icke utnyttjad kapacitet bör således belasta periodens resultat. Hit hör påläggs- eller kalkyldifferenser som uppkommit genom att sysselsättningen är lägre än normal.

2 Nettoförsäljningsvärde (nettorealisationsvärde)

Med nettoförsäljningsvärde avses här vad 14 § andra stycket BL betecknar som ”försäljningsvärdet efter avdrag för beräknad försäljningskostnad”.

Försäljningsvärdet avser det pris som rörelsen uppnår vid normal försäljning i den löpande verksamheten. Utgångspunkten för bedömningen är att företaget fortsätter sin verksamhet. För inkuranta varor måste försäljningsvärdet beräknas med utgångspunkt i det nedsatta försäljningspris, till vilket de kan bedömas bli realiserade. Även i andra fall kan förhållandena medföra att försäljningsvärdet bör sättas lägre än balansdagens försäljningspris, t ex då lagret av en vara är så stort att prisnedsättning måste göras för att inom rimlig tid få ned lagret till normal nivå eller för att över huvud taget bli av med en del av lagret.

Vid bestämningen av försäljningsvärdet bör avdrag ske för fastställda rabatter, bonus, provisioner etc.

I försäljningskostnaderna skall inräknas skälig andel i indirekta försäljningskostnader samt skälig andel i allmän administration. Lagringskostnader, däribland även ränta under återstående lagringstid, bör medtagas om det icke rör sig om oväsentliga belopp.

Begreppet nettoförsäljningsvärdet, i detta sammanhang snarast ”nettorealisationsvärdet”, har också en vidare tillämpning än vad som framgår av lagens definition. Nettorealisationsvärdet kan behöva fastställas för varor som inte är färdiga att säljas i befintligt skick, t ex halvfabrikat och varor i arbete. I dessa fall måste det slutliga försäljningsvärdet reduceras med alla återstående kostnader fram till leveransen. Häri skall då ingå – förutom direkta tillverkningskostnader – skäligt pålägg för indirekta tillverknings- och administrationskostnader. Denna princip bör även tillämpas för kontrakterade pågående arbeten. Om ett arbete beräknas gå med förlust kommer således förlusten att drabba det år då den kan beräknas.

3 Återanskaffningsvärde

Med återanskaffningsvärde avses det anskaffningsvärde företaget skulle haft om balansdagens priser hade gällt vid anskaffningstillfället. Samma principer för värderingen skall alltså gälla som för anskaffningsvärdet med det undantaget att priserna skall omräknas till balansdagens nivå.

Omräkning av priser i utländsk valuta bör ske till balansdagens kurs.

4 Lägsta värdets princip

Enligt 14 § BL skall varulager värderas till det lägsta av anskaffningsvärdet och verkliga värdet. Verkliga värdet skall enligt lagens huvudregel anses vara nettoförsäljningsvärdet. ”Om rörelsens förhållanden, tillgångens beskaffenhet eller andra omständigheter ger anledning härtill, får verkliga värdet dock bestämmas till återanskaffningsvärdet, i förekommande fall med avdrag för inkurans, eller till annat värde som är förenligt med god redovisningssed.”

I propositionen (1975:104) om bokföringslag, s 221, sägs: ”Är det klart enklare att använda återanskaffningsvärdet bör man kunna avvika från huvudregeln om nettoförsäljningsvärdet. Företaget kan exempelvis av olika andra skäl ha ett lagerredovisningssystem som gör en värdering efter återanskaffningsvärdet enklast. Också andra skäl, hänförliga exempelvis till särskilda förhållanden beträffande prisrörelserna inom vederbörande bransch, kan medföra att återanskaffningsvärdet framstår som ett lämpligare värde än ett av mera tillfälliga faktorer beroende nettoförsäljningsvärde.”

Först kan konstateras att det knappast finns anledning använda återanskaffningsvärdet för färdigvaror, dvs varor som är avsedda att säljas i befintligt skick. För dessa varor är det inte svårt att fastställa nettoförsäljningsvärdet.

För råvaror och halvfabrikat kan det däremot vara enklare att använda återanskaffningsvärdet. Då bör emellertid en åtminstone översiktlig kontroll göras av att det därvid använda återanskaffningsvärdet ej överstiger nettorealisationsvärdet, uträknat med utgångspunkt i den färdiga varans pris. För värdering av råvaror är en sådan uträkning oftast omöjlig att utföra, och återanskaffningsvärdet ger det enda praktiskt användbara uttrycket för verkliga värdet.

Med hänsyn till gällande bestämmelser om värdering av varulager för inkomsttaxeringen är det vanligt att, till jämförelse med anskaffningsvärdet, återanskaffningsvärdet beräknas och åsättes lagerposter, även sådana som enligt ovan i första hand borde få sitt verkliga värde bestämt av nettoförsäljningsvärdet (nettorealisationsvärdet). Om återanskaffningsvärdet icke överstiger sistnämnda värde, bör en sådan prissättning anses acceptabel med hänsyn till propositionsuttalandet, trots att den leder till ett lägre värde på lagret och redovisning av en lägre lagerreserv än om bokföringslagens huvudregel tillämpats.

Medan en beräkning av nettoförsäljningsvärdet i sig innefattar att hänsyn tas till inkurans, krävs, då verkliga värdet bestämmes med utgångspunkt i återanskaffningsvärdet, att inkuransen separat bedöms och nedskrivning av inkuranta varor görs.

Det är vanligt i praxis att lagrets värde i balansräkningen bestäms med utgångspunkt från skattemässigt tillåtet inkuransavdrag även om detta är högre än bedömd verklig inkurans. Detta leder till en lägre lagerreserv än vad som skulle redovisas enligt de ovan beskrivna principerna. Med hänsyn till att inkuransbedömning oftast är förenad med osäkerhet bör en sådan redovisning kunna tillåtas.

En annan väsentlig fråga är om lägsta värdets princip skall tillämpas post för post eller för lagret som helhet. I propositionen, s 223, sägs att ”lagtexten ger uttryck för grundprincipen att varje enskild tillgång skall värderas för sig. Därav följer emellertid inte att en kollektiv värdering inte är tillåten när det gäller en homogen varugrupp som framstår som en enhet. Här måste en värdering efter genomsnittspriser eller andra kollektiva principer ofta förekomma av praktiska skäl. Olika varugrupper bör däremot inte få föras ihop i värderingen. Ett sänkt värde på ett varuslag får således ej kvittas mot ett höjt värde på en annan varugrupp. Detta skulle strida mot den försiktighetsprincip som skall vara vägledande för värderingen.”

5 Avsteg från lägsta värdets princip

Enligt 14 § fjärde stycket BL får omsättningstillgång ”tagas upp över anskaffningsvärdet, om särskilda omständigheter föreligger och det kan anses tillåtet enligt god redovisningssed”. I propositionen, s 223, anges som exempel på fall där denna undantagsregel kan komma till användning i företag som tillverkar ett fåtal stora objekt, vilkas tillverkning kräver en längre tid. I sådana fall bör företaget ”kunna ta upp en efter försiktig bedömning beräknad andel av påräknelig vinst. Givetvis får man aldrig då ta upp mer än som svarar mot objektets färdigställandegrad”. Det understryks ”att arbetet måste vara i det närmaste färdigställt och att kostnader och intäkter därför av sådant skäl eller av annan anledning med i det närmaste full säkerhet kan fastställas”.

För att ett kontrakterat pågående arbete skall få upptas till ett högre värde än anskaffningskostnaden måste därför totala intäkter och återstående kostnader kunna bedömas med stor säkerhet. Detta är i allmänhet inte möjligt förrän arbetet är i det närmaste färdigställt. Vidare torde krävas ett utvecklat kalkyl- och redovisningssystem så att jämförelse kan ske mellan nedlagda och kalkylerade kostnader.

Om dessa förutsättningar är uppfyllda får objektet upptas till anskaffningsvärdet plus så stor del av beräknad vinst som motsvarar de per balansdagen nedlagda kostnadernas andel av beräknade totala kostnader. Ibland kan andra mått på färdigställandegraden användas, t ex antal producerade lägenheter.

När denna undantagsregel tillämpas, skall redogörelse härför lämnas i not till balansräkningen i årsbokslutet och i årsredovisningen.

6 Uppgifter om lagerreserven i aktiebolags årsredovisning

Enligt bokföringslagen skall skillnaden mellan lagrets värde enligt lägsta värdets princip och dess bokförda värde redovisas som lagerreserv i årsbokslutet. Förändringen i lagerreserven skall också särredovisas i resultaträkningen. Dessa bestämmelser gäller alla bokföringsskyldiga.

Detta innebär emellertid inte att alla aktiebolag måste redovisa lagerreserven och dess förändring i årsredovisningen. I 11 kap 5 § aktiebolagslagen (AL) stadgas uttryckligen att dessa uppgifter endast behöver offentliggöras i årsredovisningen av större bolag (dvs bolag med en balansomslutning större än 1.000 basbelopp eller med mer än 200 anställda).

Även i mindre bolag krävs dock att uppgifter om lagerreserven och särskilt dess förändring i vissa fall lämnas i årsredovisningen. Enligt 11 kap 9 § AL skall nämligen upplysning lämnas i förvaltningsberättelsen om sådana för bedömningen av bolagets resultat och ställning viktiga förhållanden för vilka redovisning ej skall lämnas i resultaträkning och balansräkning. Lagutskottet har i ett särskilt uttalande pekat på att denna bestämmelse är av särskild betydelse för de mindre bolag, som icke ålagts öppen redovisning av lagerreserv och förändring av denna. Utskottet uttalar ”att god redovisningssed i allmänhet får anses kräva redogörelse för alla sådana förändringar av lagerreserven som i avsevärd mån påverkat årsresultatet eller eljest är av större vikt. Redogörelsen behöver ej omfatta beloppet av reservförändringen”.

Huruvida lagerreservens förändring skall redovisas på angivet sätt i mindre aktiebolag beror alltså på hur viktig den är för bedömningen av företagets resultat och ställning. Detta måste bedömas från fall till fall mot bakgrund av hur en icke initierad årsredovisningsläsares uppfattning kan bedömas bli påverkad av redovisningen. Upplysning bör lämnas om lagerreservförändringen är väsentlig i förhållande till resultatet efter finansiella intäkter och kostnader (se 18 § BL).

Att aktiebolagslagen icke av de mindre aktiebolagen kräver en öppen redovisning av lagerreserven och en beloppsmässig redovisning av dess förändring beror på att man ansett risk föreligga för att vissa mindre bolag skulle lida förfång av en full insyn i dessa förhållanden, och man har då särskilt tänkt på konkurrenters insynsmöjligheter. Föreningen anser det önskvärt, att sådana mindre bolag som inte har anledning att räkna med att lida skada genom offentliggörande av lagerreservs och lagerreservförändrings belopp, öppet redovisar dem på samma sätt som är föreskrivet för de större aktiebolagen, dvs i balansräkningen resp resultaträkningen.