ISA 240 Revisorns ansvar avseende oegentligheter i en revision av finansiella rapporter

1.Denna internationella revisionsstandard (ISA) behandlar revisorns ansvar avseende oegentligheter under en revision av finansiella rapporter. Den beskriver uttömmande hur ISA 3151 och ISA 3302 ska tillämpas med hänsyn till risker för väsentliga felaktigheter som beror på oegentligheter.

2.Felaktigheter i de finansiella rapporterna kan härröra från antingen oegentligheter eller misstag. Det som skiljer oegentligheter från misstag är huruvida den handling som leder till felaktigheter i de finansiella rapporterna är avsiktlig eller oavsiktlig.

3.Oegentligheter är ett brett rättsbegrepp, men i ISA är det de oegentligheter som orsakar en väsentlig felaktighet i de finansiella rapporterna som är av intresse för revisorn. Det finns två olika typer av avsiktliga felaktigheter som är relevanta för revisorn – felaktigheter som beror på bedräglig finansiell rapportering och felaktigheter som beror på förskingring av tillgångar. Även om revisorn skulle misstänka eller i sällsynta fall kan identifiera förekomsten av oegentligheter är det inte revisorn som fastställer juridiskt att oegentligheter verkligen har ägt rum. (Se punkterna A 1–A 7.)

4.Det främsta ansvaret för att förebygga och upptäcka oegentligheter vilar på dem som har ansvar för företagets styrning (styrelsen) och företagsledningen. Det är viktigt att företagsledningen, under styrelsens tillsyn, lägger stor vikt vid att förebygga oegentligheter, vilket kan leda till minskade möjligheter att begå oegentligheter, och att avskräcka från oegentligheter, vilket kan hindra personer från att begå oegentligheter eftersom sannolikheten är hög att de ska bli upptäckta och bestraffade. Detta innefattar ett åtagande att skapa en kultur som präglas av ärlighet och etik, vilket kan förstärkas genom aktiv tillsyn av styrelsen. Styrelsens tillsyn innefattar att beakta vilka möjligheter det finns att sätta sig över kontroller eller på annat sätt påverka processen för finansiell rapportering på otillbörligt sätt, t.ex. försök av företagsledningen att manipulera resultaten i syfte att påverka analytikers uppfattning om företagets resultat och lönsamhet.

Revisorns ansvar

10.Denna standard gäller vid revision av finansiella rapporter för räkenskapsperioder som börjar den 15 december 2009 eller senare.

13.Enligt ISA 2005ska revisorn förhålla sig professionellt skeptisk under revisionen och vara medveten om möjliga väsentliga felaktigheter som beror på oegentligheter, även om revisorns tidigare erfarenheter av företagets ledning och styrelse tyder på att de är ärliga och hederliga. (Se punkterna A 8–A 9.)

14.Såvida inte revisorn har anledning att tro motsatsen kan revisorn betrakta bokföring och dokument som äkta. Om omständigheter framkommer under revisionen som föranleder revisorn att tro att ett dokument inte är äkta eller att villkoren i ett dokument ändrats, men detta inte har redovisats för revisorn, ska revisorn utreda saken ytterligare. (Se punkt A 10.)

15.Om svaren på revisorns frågor till företagsledningen och styrelsen inte stämmer överens ska revisorn undersöka oförenligheterna.

16.ISA 315 (omarbetad 2019) kräver diskussion i uppdragsteamet och att den ansvariga revisorn bestämmer vilka frågor som de teammedlemmar som inte deltar i diskussionen ska informeras om.6 Diskussionen ska lägga särskild vikt vid hur och var företagets finansiella rapporter kan vara känsliga för väsentliga felaktigheter som beror på oegentligheter, samt hur oegentligheter kan uppstå. Under diskussionen ska uppdragsteamets medlemmar försöka att bortse från sina uppfattningar om att företagsledningen och styrelsen skulle vara ärliga och hederliga. (Se punkterna A 11–A 12.)

17.När revisorn utför de åtgärder som krävs enligt ISA 315 (omarbetad 2019) avseende riskbedömning och näraliggande aktiviteter i syfte att förstå företaget och dess miljö, det tillämpliga ramverket för finansiell rapportering och företagets system för intern kontroll, ska revisorn utföra åtgärderna i punkterna 23–43 för att inhämta information som behövs för att identifiera riskerna för väsentliga felaktigheter som beror på oegentligheter.

Företagsledningen och andra i företaget

Styrelsen

Ovanliga eller oväntade relationer som har identifierats

Annan information

Utvärdering av riskfaktorer i samband med oegentligheter

26.Enligt ISA 315 (omarbetad 2019) ska revisorn identifiera och bedöma riskerna för väsentliga felaktigheter som beror på oegentligheter på rapportnivån och på påståendenivån när det gäller transaktionsslag, konton och upplysningar.8

27.När revisorn identifierar och bedömer riskerna för väsentliga felaktigheter som beror på oegentligheter ska han eller hon, på grundval av antagandet att det finns risker för oegentligheter i intäktsredovisningen, utvärdera vilka typer av intäkter, intäktstransaktioner eller påståenden som ger upphov till sådana risker. I punkt 48 anges vilken dokumentation som krävs när revisorn drar slutsatsen att antagandet inte är tillämpligt under de omständigheter som gäller för uppdraget och följaktligen inte har identifierat intäktsredovisning som en risk för väsentliga felaktigheter som beror på oegentligheter. (Se punkterna A 29–A 31.)

28.Revisorn ska behandla sådana bedömda risker för väsentliga felaktigheter som beror på oegentligheter som betydande risker och följaktligen, till den del detta redan inte har skett, identifiera företagets kontroller för att hantera dessa risker, samt utvärdera deras utformning och huruvida de har införts.9 (Se punkterna A 32–A 33.)

Övergripande åtgärder

Granskningsåtgärder för att hantera bedömda risker för väsentliga felaktigheter som beror på oegentligheter på påståendenivån

Granskningsåtgärder för att hantera de risker som förknippas med företagsledningens åsidosättande av kontroller

35.Revisorn ska utvärdera om analytisk granskning som han eller hon utför i slutet av revisionen för att nå fram till en övergripande slutsats rörande huruvida de finansiella rapporterna överensstämmer med revisorns förståelse av företaget, tyder på någon tidigare inte upptäckt risk för väsentliga felaktigheter som beror på oegentligheter. (Se punkt A 51.)

36.Om revisorn identifierar en felaktighet ska han eller hon ta ställning till om felaktigheten är ett tecken på oegentligheter. Om så är fallet ska revisorn utvärdera följderna av felaktigheten för andra aspekter av revisionen, i synnerhet trovärdigheten i företagsledningens uttalanden, samt beakta att förekomsten av en oegentlighet sällan är en enstaka företeelse. (Se punkt A 52.)

37.Om revisorn upptäcker en felaktighet, vare sig den är väsentlig eller inte, och han eller hon har skäl att tro att den är eller kan vara resultatet av oegentligheter och att företagsledningen (i synnerhet högsta ledningen) är inblandad ska revisorn omvärdera bedömningen av riskerna för väsentliga felaktigheter som beror på oegentligheter och konsekvenserna för granskningsåtgärdernas karaktär, förläggning i tid och omfattning för att rätt hantera de bedömda riskerna. Revisorn ska också överväga om det finns omständigheter eller förhållanden som tyder på att anställda, företagsledningen eller externa parter har varit i maskopi när han eller hon gör en ny bedömning av trovärdigheten i de tidigare inhämtade bevisen. (Se punkt A 53.)

38.Om revisorn får bekräftelse på att, eller inte kan fastställa om, de finansiella rapporterna innehåller väsentliga felaktigheter som beror på oegentligheter ska revisorn utvärdera konsekvenserna för revisionen. (Se punkt A 55.)

39.Om revisorn till följd av en felaktighet som beror på oegentligheter eller misstänkta oegentligheter skulle stöta på undantagsfall som innebär ett ifrågasättande av hans eller hennes möjlighet att slutföra revisionen ska revisorn göra följande:

1. Fastställa vilket yrkesmässigt och juridiskt ansvar som gäller under omständigheterna, däribland om det finns krav på att revisorn ska rapportera till den eller de personer som utsett revisorn eller i vissa fall till tillsynsmyndigheter.

2. Överväga att avgå från uppdraget, om så är möjligt enligt tillämplig lag eller annan författning.

3. Om revisorn avgår från uppdraget:

   1. Diskutera med tillämpliga personer i företagsledningen och styrelsen om orsaken till att han eller hon vill avgå från uppdraget.

   2. Fastställa om det finns yrkesmässigt eller juridiskt ansvar att rapportera till den eller de personer som utsett revisorn eller i vissa fall till tillsynsmyndigheter att revisorn avgår från uppdraget och orsakerna till detta. (Se punkterna A 55–A 58.)

40.Revisorn ska inhämta skriftliga uttalanden från företagsledningen och, i tillämpliga fall, styrelsen om att

1. företagsledningen är medveten om sitt ansvar för att utforma, införa och upprätthålla intern kontroll som syftar till att förebygga och upptäcka oegentligheter,

2. företagsledningen för revisorn har redovisat resultaten av sin bedömning av risken för att de finansiella rapporterna kan innehålla väsentliga felaktigheter som beror på oegentligheter,

3. företagsledningen för revisorn har redovisat allt den känner till om oegentligheter eller misstänkta oegentligheter som påverkar företaget och där någon av nedanstående är inblandad

   1. företagsledningen,

   2. anställda som har viktiga roller inom den interna kontrollen, eller

   3. andra personer, när oegentligheterna kan ha en väsentlig inverkan på de finansiella rapporterna,

4. företagsledningen för revisorn har redovisat all information den har om påstådda oegentligheter eller misstänkta oegentligheter som påverkar företagets finansiella rapporter, som den har fått av anställda, tidigare anställda, analytiker, tillsynsmyndigheter eller andra. (Se punkterna A 59–A 60.)

41.Om revisorn har upptäckt oegentligheter eller har fått information om att det kan förekomma oegentligheter ska revisorn, såvida detta inte är förbjudet enligt lag eller annan författning, utan onödigt dröjsmål meddela befattningshavare på lämplig ledningsnivå, så att de som har det främsta ansvaret för att förebygga och upptäcka oegentligheter rörande frågor som ligger inom deras ansvarsområde blir informerade. (Se punkterna A 61–A 62.)

42.Om inte alla i styrelsen deltar i ledningen av företaget och revisorn skulle upptäcka eller misstänka oegentligheter där några av följande är inblandade

1. företagsledningen,

2. anställda som har viktiga roller inom den interna kontrollen, eller

3. andra personer, när oegentligheterna kan leda till väsentliga felaktigheter i de finansiella rapporterna,

ska revisorn utan onödigt dröjsmål informera styrelsen om dessa omständigheter. Om revisorn misstänker oegentligheter där företagsledningen är inblandad ska revisorn informera styrelsen om sina misstankar och med den diskutera karaktären på, tidpunkten för och omfattningen av de granskningsåtgärder som behövs för att slutföra revisionen. Sådan kommunikation till styrelsen krävs såvida inte kommunikationen är förbjuden enligt lag eller annan författning. (Se punkterna A 61, A 63–A 65.)

43.Revisorn ska, såvida detta inte är förbjudet enligt lag eller annan författning, kommunicera med styrelsen i alla frågor som rör oegentligheter och som enligt revisorns bedömning faller inom dess ansvarsområde. (Se punkterna A 61, A 66.)

44.Om revisorn har identifierat eller misstänker oegentligheter ska revisorn fastställa huruvida lag, annan författning eller relevanta yrkesetiska krav (se punkterna A 67–A 69)

1. kräver att revisorn rapporterar till vederbörlig myndighet utanför företaget,

2. inför ansvarsområden enligt vilka rapportering till vederbörlig myndighet utanför företaget kan vara lämpligt med beaktande av omständigheterna.

45.Revisorn ska i revisionsdokumentationen12 innefatta följande avseende identifieringen och bedömningen av riskerna för väsentliga felaktigheter enligt ISA 315 (omarbetad 2019)13:

1. De betydelsefulla slutsatser som har nåtts under diskussionen i uppdragsteamet rörande hur pass känsliga företagets finansiella rapporter är för väsentliga felaktigheter som beror på oegentligheter.

2. De identifierade och bedömda riskerna för väsentliga felaktigheter som beror på oegentligheter på rapportnivån och på påståendenivån.

3. Identifierade kontroller i kontrollaktivitetskomponenten som hanterar bedömda risker för väsentliga felaktigheter till följd av oegentligheter.

46.Revisorn ska i revisionsdokumentationen innefatta följande åtgärder som han eller hon har använt för att hantera bedömda risker för väsentliga felaktigheter enligt ISA 33014:

1. De övergripande åtgärderna för att hantera bedömda risker för väsentliga felaktigheter som beror på oegentligheter, på rapportnivån och granskningsåtgärdernas karaktär, tidpunkt och omfattning samt dessa åtgärders koppling till bedömda risker för väsentliga felaktigheter som beror på oegentligheter på påståendenivån.

2. Resultaten av granskningsåtgärderna, däribland sådana åtgärder som är avsedda att hantera risken för att företagsledningen ska sätta sig över kontrollerna.

47.Revisorn ska i revisionsdokumentationen innefatta kommunikation om oegentligheter som har förekommit med företagsledningen, styrelsen, tillsynsmyndigheter och andra.

48.Om revisorn har kommit fram till att det för uppdraget inte är tillämpligt att anta att det finns en risk för väsentliga felaktigheter som beror på oegentligheter i intäktsredovisningen, ska revisorn ta med orsakerna till denna slutsats i revisionsdokumentationen.

A 1.Oegentligheter, vare sig det rör sig om bedräglig finansiell rapportering eller förskingring av tillgångar, innefattar incitament eller ett tryck att begå oegentligheter, en uppfattning om att det finns möjligheter att begå oegentligheter och någon slags ursäkt för handlingen. Exempel:

• Incitament eller tryck att manipulera de finansiella rapporterna kan föreligga på grund av att företagsledningen är pressad, från externt eller internt håll, att uppnå ett förväntat (och kanske orealistiskt) vinstmål eller finansiellt resultat – i synnerhet med tanke på att konsekvenserna för företagsledningen av att misslyckas med att uppfylla finansiella mål kan vara betydande. På samma sätt kan enskilda personer ha ett incitament att förskingra tillgångar, t.ex. därför att de lever över sina tillgångar.

• En person kan uppfatta det som en möjlighet att begå oegentligheter om han eller hon tror att det går att sätta sig över den interna kontrollen, t.ex. om personen i fråga har en förtroendeställning eller kännedom om särskilda brister i den interna kontrollen.

• Vissa personer kan finna ursäkter för att begå en bedräglig handling. Vissa har en inställning, läggning eller etiska värderingar som tillåter dem att avsiktligt begå oärliga handlingar. Men även personer som annars är ärliga kan begå oegentligheter i en miljö som utsätter dem för tillräckligt mycket tryck.

A 2.Bedräglig finansiell rapportering innefattar avsiktliga felaktigheter, däribland utelämnanden av belopp eller upplysningar i finansiella rapporter i syfte att vilseleda användare av de finansiella rapporterna. Detta kan bero på att företagsledningen har manipulerat resultaten i syfte att vilseleda användare av de finansiella rapporterna genom att påverka deras uppfattning om företagets resultat och lönsamhet. Sådan manipulation kan börja med små handlingar eller felaktiga justeringar av antaganden och ändringar i företagsledningens bedömningar. Trycket och incitamenten kan leda till att manipulationen växer tills den blir så omfattande att den finansiella rapporteringen blir bedräglig. En sådan situation kan uppstå när företagsledningen på grund av trycket att motsvara marknadens förväntningar eller en önskan om att maximera den resultatbaserade ersättningen avsiktligt fattar beslut som leder till bedräglig finansiell rapportering till följd av väsentliga felaktigheter i de finansiella rapporterna. I vissa företag kan företagsledningen ha motiv för att minska vinsten med ett väsentligt belopp i syfte att minimera skatten eller öka vinsten för att trygga bankfinansiering.

A 3.Bedräglig finansiell rapportering kan åstadkommas på något av följande sätt:

• Manipulation, förfalskning eller ändring av räkenskapsmaterial eller av sådan underliggande dokumentation som fungerar som grund vid upprättandet av de finansiella rapporterna.

• Felaktig information eller avsiktligt utelämnande av information i de finansiella rapporterna om händelser, transaktioner eller annan betydelsefull information.

• Avsiktligt felaktig användning av redovisningsprinciper avseende belopp, klassificering, presentationssätt eller upplysningar.

A 4.Bedräglig finansiell rapportering åstadkoms ofta genom att företagsledningen sätter sig över kontroller som i övrigt tycks fungera. Nedanstående tekniker kan användas av företagsledningen för att sätta sig över kontroller i syfte att avsiktligt begå oegentligheter:

• Fiktiva bokföringsposter, i synnerhet nära slutet av en redovisningsperiod, i syfte att manipulera rörelseresultatet eller för att uppnå andra mål.

• Otillbörliga justeringar av antaganden eller andra bedömningar som används för att fastställa redovisade belopp.

• Händelser och transaktioner som har inträffat under en redovisningsperiod redovisas inte i de finansiella rapporterna, eller så tidigare- eller senareläggs redovisningen.

• Utelämnande, döljande eller felaktigt angivande av upplysningar som krävs enligt det tillämpliga ramverket för finansiell rapportering eller upplysningar som är nödvändiga för att uppnå en rättvisande bild.

• Fakta som skulle kunna påverka de belopp som redovisas i de finansiella rapporterna döljs.

• Komplicerade transaktioner genomförs som är konstruerade så att bilden av företagets finansiella ställning eller resultat blir missvisande.

• Ändringar i dokumentationen av och villkoren för betydande och ovanliga transaktioner.

A 5.Förskingring av tillgångar innebär stöld av ett företags tillgångar. Brotten förövas ofta av anställda och beloppen är i många fall små och oväsentliga. Ibland är dock företagsledningen inblandad och ofta är det lättare för företagsledningen att kamouflera eller dölja förskingring så att den blir svår att upptäcka. Tillgångar kan förskingras på många olika sätt, t.ex.:

• Förskingring av inbetalningar (t.ex. att inbetalningar avseende kundfordringar stjäls eller att inbetalningar för bortskrivna fordringar dirigeras om till privata bankkonton).

• Stöld av fysiska tillgångar eller immateriella tillgångar (t.ex. att varor stjäls för personligt bruk eller för försäljning, skrot stjäls för återförsäljning, man går i maskopi med en konkurrent och avslöjar teknisk information mot ersättning).

• Ett företag förmås att betala för varor och tjänster som aldrig har tagits emot (t.ex. betalningar till fiktiva leverantörer, provision från leverantörer till ett företags inköpspersonal mot högre priser, betalningar till fiktiva anställda).

• Ett företags tillgångar används för privat bruk (t.ex. att använda företagets tillgångar som säkerhet för ett privat lån eller ett lån till närstående).

Förskingring av tillgångar kombineras ofta med falsk eller vilseledande bokföring eller dokumentation som ska dölja det faktum att tillgångarna saknas eller har pantsatts utan godkännande.

Revisorns ansvar

(se punkt 9)

Överväganden som särskilt gäller företag inom den offentliga sektorn

A 8.Det betyder att revisorn ständigt måste fråga sig om den inhämtade informationen och de inhämtade revisionsbevisen tyder på att det föreligger väsentliga felaktigheter som beror på oegentligheter. Revisorn måste också överväga tillförlitligheten i den information som ska användas som revisionsbevis och i förekommande fall identifierade kontroller i kontrollaktivitetskomponenten över dess upprättande och upprätthållande. På grund av oegentligheters karaktär är det särskilt viktigt att revisorn förhåller sig professionellt skeptisk när riskerna för väsentliga felaktigheter som beror på oegentligheter beaktas.

A 9.Revisorn kan visserligen inte förväntas bortse från sina tidigare erfarenheter av företagsledningens och styrelsens ärlighet och hederlighet, men det är särskilt viktigt att revisorn förhåller sig professionellt skeptisk när han eller hon beaktar riskerna för väsentliga felaktigheter som beror på oegentligheter, eftersom omständigheterna kan ha förändrats.

A 10.En revision som utförs enligt ISA kräver sällan att äktheten hos dokument bestyrks, och revisorn är varken utbildad för eller förväntas vara expert på sådan äkthetsbevisning.16 Men om revisorn upptäcker förhållanden som föranleder honom eller henne att tvivla på ett dokuments äkthet eller om villkoren i ett dokument har ändrats, men detta inte har redovisats för revisorn, kan revisorn vidta följande åtgärder:

• Bekräfta direkt med den externa parten.

• Anlita en specialist för att bedöma dokumentets äkthet.

A 11.Diskussioner i uppdragsteamet om hur känsliga företagets finansiella rapporter är för väsentliga felaktigheter som beror på oegentligheter

• ger mer erfarna teammedlemmar möjlighet att dela med sig av sina kunskaper om hur och var finansiella rapporter kan vara känsliga för väsentliga felaktigheter som beror på oegentligheter,

• gör det möjligt för revisorn att överväga korrekta åtgärder för att hantera sådan känslighet och att bestämma vilka medlemmar i uppdragsteamet som ska genomföra vissa granskningsåtgärder, och

• gör att revisorn kan bestämma hur resultaten av granskningsåtgärderna ska kommuniceras till uppdragsteamet och hur påståenden om oegentligheter som kommer till revisorns kännedom ska hanteras.

A 12.Exempel på diskussionsämnen som kan ingå:

• Ett utbyte av idéer mellan uppdragsteamets medlemmar om hur och var de tror att företagets finansiella rapporter (innefattande de enskilda rapporterna och upplysningarna) är känsliga för väsentliga felaktigheter som beror på oegentligheter, hur företagsledningen skulle kunna manipulera de finansiella rapporterna och därefter dölja detta samt hur tillgångarna i ett företag skulle kunna förskingras.

• De omständigheter som skulle kunna tyda på manipulation av resultaten och vilken metod som företagsledningen skulle kunna följa för att manipulera resultat som skulle kunna leda till bedräglig finansiell rapportering.

• Risken att företagsledningen kan försöka presentera upplysningar på ett sätt som kan förhindra en riktig förståelse av de frågor som upplysning lämnas om (t.ex. genom att ta med för mycket oväsentlig information eller använda ett otydligt eller tvetydigt språk).

• Kända externa och interna faktorer som påverkar företaget, som kan skapa ett incitament till eller tryck på företagsledningen eller andra att begå oegentligheter eller ge möjlighet att begå oegentligheter och kan tyda på en kultur eller miljö som ger företagsledningen eller andra möjlighet att ursäkta sina oegentligheter.

• Företagsledningens inblandning när det gäller att övervaka anställda med tillgång till kontanter eller andra tillgångar som lätt kan förskingras.

• Ovanliga eller oförklarliga förändringar i beteende eller livsstil hos företagsledningen eller anställda, som har kommit till uppdragsteamets kännedom.

• En betoning av vikten av att under hela revisionen hålla i minnet möjligheterna till väsentliga felaktigheter som beror på oegentligheter.

• Vilka olika typer av omständigheter som, om de föreligger, skulle kunna tyda på möjligheter till oegentligheter.

• Hur ett mått av oförutsägbarhet kommer att införlivas i karaktären på, tidpunkten för och omfattningen av de granskningsåtgärder som ska utföras.

• De granskningsåtgärder som kan väljas för att hantera känsligheten hos företagets finansiella rapporter för väsentliga felaktigheter som beror på oegentligheter och huruvida vissa typer av granskningsåtgärder är mer effektiva än andra.

• Beaktande av eventuella anklagelser om oegentligheter som har kommit till revisorns kännedom.

• Risken för att företagsledningen sätter sig över kontroller.

Frågor till företagsledningen

Frågor till företagsledningen och andra inom företaget

(se punkt 19)

Frågor till internrevisionsfunktionen

(se punkt 20)

Skaffa sig förståelse av styrelsens tillsyn

(se punkt 21)

Beaktande av annan information

(se punkt 24)

Utvärdering av riskfaktorer i samband med oegentligheter

(se punkt 25)

Risker för oegentligheter i intäktsredovisningen

(se punkt 27)

Identifiera och bedöma risker för väsentliga felaktigheter som beror på oegentligheter och förstå företagets tillhörande kontroller

(se punkt 28)

Övergripande åtgärder

(se punkt 29)

Val och övervakning av personal

(se punkt 30 a)

Oförutsägbarhet i valet av granskningsåtgärder

(se punkt 30 c)

Granskningsåtgärder för att hantera bedömda risker för väsentliga felaktigheter som beror på oegentligheter på påståendenivån

(se punkt 31)

Granskningsåtgärder för att hantera de risker som avser företagsledningens åsidosättande av kontroller

Uppskattningar i redovisningen

(se punkt 33 b)

Affärsmässiga grunder för betydande transaktioner

(se punkt 33 c)

A 50.ISA 330 kräver att revisorn, utifrån de utförda granskningsåtgärderna och de inhämtade revisionsbevisen, utvärderar om bedömningarna av riskerna för väsentliga felaktigheter på påståendenivån fortfarande är korrekta.23

Den här utvärderingen är främst en avvägningsfråga som bygger på revisorns bedömning. En sådan utvärdering kan ge ytterligare insikt i riskerna för väsentliga felaktigheter som beror på oegentligheter och om det finns ett behov av att utföra ytterligare eller andra granskningsåtgärder. Bilaga 3 innehåller exempel på omständigheter som kan tyda på möjliga oegentligheter.

Analytisk granskning som utförs i slutet av revisionen vid bildandet av en övergripande uppfattning

(se punkt 35)

Beaktande av identifierade felaktigheter

(se punkterna 36–38)

A 55.Nedan följer exempel på undantagsfall som kan uppstå och som kan leda till att revisorns möjlighet att slutföra revisionen ifrågasätts:

• Företaget vidtar inte de åtgärder rörande oegentligheter som revisorn bedömer som nödvändiga under omständigheterna, även om oegentligheterna inte är väsentliga för de finansiella rapporterna.

• Revisorns beaktande av riskerna för väsentliga felaktigheter som beror på oegentligheter och resultaten av granskningsåtgärderna tyder på en betydande risk för väsentliga oegentligheter av avgörande betydelse.

• Revisorn har betydande tvivel när det gäller företagsledningens eller styrelsens kompetens eller hederlighet.

A 56.Eftersom de omständigheter som kan uppstå varierar är det inte möjligt att definitivt ange när revisorn bör avgå från ett uppdrag. Faktorer som påverkar revisorns slutsats innefattar effekterna av att en person i företagsledningen eller styrelsen (vilket kan påverka tillförlitligheten i företagsledningens uttalanden) är inblandad och vad det skulle innebära för revisorn att fortsätta förknippas med företaget.

A 57.Under sådana omständigheter har revisorn yrkesmässigt och juridiskt ansvar och detta ansvar varierar från land till land. I vissa länder har revisorn rätt eller skyldighet att lämna ett uttalande eller rapportera till den eller de personer som utsett honom eller henne eller i vissa fall till tillsynsmyndigheter. Mot bakgrund av de ovanliga omständigheter och eventuella rättsliga krav som måste beaktas kan revisorn anse att det är lämpligt att rådfråga juridisk expertis innan han eller hon avgår från uppdraget och för att diskutera ett korrekt tillvägagångssätt, t.ex. rapportera till aktieägare, tillsynsmyndigheter eller andra.26

Överväganden som särskilt gäller företag inom den offentliga sektorn

A 59.ISA 58027 innehåller krav för och vägledning om att inhämta ändamålsenliga uttalanden från företagsledningen och, i tillämpliga fall, styrelsen under revisionen. Oavsett företagets storlek är det viktigt att företagsledningen och, i tillämpliga fall, styrelsen, bekräftar utöver att den har uppfyllt sitt ansvar för upprättandet av de finansiella rapporterna, även sitt ansvar för den interna kontroll som har utformats, införts och upprätthållits i syfte att förebygga och upptäcka oegentligheter.

A 60.På grund av karaktären på oegentligheter och de svårigheter som revisorer har att upptäcka väsentliga felaktigheter i de finansiella rapporterna som beror på oegentligheter är det viktigt att revisorn får ett skriftligt uttalande från företagsledningen och, i tillämpliga fall, styrelsen som bekräftar att revisorn har fått information om följande:

1. Resultaten av företagsledningens bedömning av risken för att de finansiella rapporterna kan innehålla väsentliga felaktigheter som beror på oegentligheter.

2. Företagsledningens kännedom om faktiska, misstänkta eller påstådda oegentligheter som påverkar företaget.

A 61.I vissa jurisdiktioner kan lag eller annan författning begränsa revisorns kommunikation om vissa frågor till företagsledningen och styrelsen. I synnerhet kan lag eller annan författning förbjuda kommunikation eller annan åtgärd som kan ha menlig inverkan på en utredning av vederbörlig myndighet avseende en faktisk eller misstänkt olaglig handling, däribland att informera företaget, t.ex. när revisorn är skyldig att rapportera oegentligheten till vederbörlig myndighet enligt lagar mot penningtvätt. De frågor som övervägs av revisorn kan därför vara komplexa och revisorn kan anse det vara lämpligt att inhämta juridisk rådgivning.

Kommunikation med företagsledningen

(se punkt 41)

Kommunikation med styrelsen

(se punkt 42)

Andra frågor som rör oegentligheter

(se punkt 43)

A 67.ISA 250 (omarbetad)29 innehåller ytterligare vägledning avseende hur revisorn fastställer huruvida rapportering av identifierade eller misstänkta överträdelser av lagar eller andra författningar till vederbörlig myndighet utanför företaget kan krävas eller vara lämpligt med beaktande av omständigheterna, däribland beaktande av revisorns tystnadsplikt.

A 68.Det fastställande som krävs enligt punkt 44 kan inbegripa komplexa överväganden och professionella bedömningar. Därför kan revisorn överväga att söka rådgivning internt (t.ex. inom revisionsföretaget eller från ett nätverksföretag) eller konfidentiellt hos tillsynsmyndighet eller yrkesorganisation (såvida detta inte är förbjudet enligt lag eller annan författning eller skulle bryta mot tystnadsplikten). Revisorn kan också överväga att inhämta juridisk rådgivning för att förstå tillgängliga alternativ och de professionella eller juridiska effekterna av att vidta olika åtgärder.

Överväganden som särskilt gäller företag inom den offentliga sektorn

Incitament/tryck

Ekonomisk stabilitet eller lönsamhet kan hotas av ekonomiska, branschmässiga eller operativa villkor, t.ex.:

• Kraftig konkurrens eller en mättad marknad i kombination med krympande marginaler.

• Hög sårbarhet för snabba förändringar, t.ex. ändringar i teknik, inkurans eller räntenivå.

• Betydligt lägre kundefterfrågan och fler nedlagda företag i branschen eller i ekonomin som helhet.

• Rörelseförluster som leder till omedelbara hot om konkurs, utmätning eller fientliga uppköp.

• Återkommande negativa kassaflöden från verksamheten eller en oförmåga att generera kassaflöden från verksamheten samtidigt som vinst och vinsttillväxt redovisas.

• Snabb tillväxt eller ovanlig lönsamhet i synnerhet jämfört med andra företag inom samma bransch.

• Nya redovisningskrav eller andra krav enligt lagar och andra författningar.

Det finns ett starkt tryck på företagsledningen från externa parter att uppfylla krav eller förväntningar på grund av följande:

• Investeringsanalytikers, institutionella investerares, stora fordringsägares eller andra externa parters förväntningar på lönsamhet eller trendnivåer (i synnerhet förväntningar som är obefogat aggressiva eller orealistiska), däribland förväntningar som skapas av företagsledningen i t.ex. alltför optimistiska pressmeddelanden eller budskap i årsrapporter.

• Behov av att skaffa ytterligare skulder eller egen kapitalfinansiering för att behålla konkurrenskraften – däribland finansiering av större forsknings- och utvecklingsprojekt eller investeringar.

• Marginell förmåga att uppfylla kraven för börsnotering, återbetalning av skulder eller andra finansieringsvillkor.

• Redovisning av dåliga finansiella resultat som förmodas påverka eller påverkar betydande pågående transaktioner negativt, t.ex. rörelseförvärv eller kontraktstilldelning.

Den tillgängliga informationen tyder på att företagsledningens och styrelsens personliga ekonomiska situation hotas av företagets finansiella resultat på grund av följande:

• Betydande ekonomiska intressen i företaget.

• Betydande andel av ersättningen (t.ex. bonus, aktieoptioner eller vinstbaserad ersättning) är beroende av att företaget uppnår aggressiva mål för aktiekursen, rörelseresultat, finansiell ställning eller kassaflöde.30

• Personliga garantier för företagets skulder.

Det finns ett alltför stort tryck på företagsledning eller operativ personal att uppnå finansiella mål som har slagits fast av styrelsen, däribland bonusmål för försäljning eller lönsamhet.

Möjligheter

Branschens karaktär eller företagets verksamhet möjliggör bedräglig finansiell rapportering som beror på följande:

• Betydande transaktioner med närstående utanför den löpande verksamheten eller med närstående företag som inte revideras eller som revideras av ett annat revisionsföretag.

• En stark finansiell närvaro eller förmåga att dominera en viss branschsektor som gör att företaget kan diktera villkor eller förutsättningar för leverantörer eller kunder, något som kan resultera i otillbörliga transaktioner eller transaktioner som inte sker på affärsmässiga villkor.

• Tillgångar, skulder, intäkter eller kostnader bygger på betydande uppskattningar som innefattar subjektiva bedömningar eller osäkerheter som är svåra att styrka.

• Betydande, ovanliga eller komplicerade transaktioner, i synnerhet nära periodens slut som ger upphov till svåra frågor om ”innebörd över form”.

• Betydande verksamheter i utlandet eller verksamhet över gränserna i jurisdiktioner med ett annat affärsklimat och kultur.

• Mellanhänder används utan att det är affärsmässigt berättigat.

• Betydelsefulla bankkonton eller dotterföretag eller filialer i lågskatteländer, utan synbart berättigande.

Ineffektiv övervakning av företagsledningen på grund av följande:

• Företagsledningen domineras av en enda person eller liten grupp (i ett företag som inte är ett ägarlett företag) utan motverkande kontroller.

• Styrelsens tillsyn över processen för finansiell rapportering och den interna kontrollen fungerar inte.

Organisationsstrukturen är komplicerad eller instabil, vilket visas av följande:

• Svårighet att avgöra vilken organisation eller vilka personer som har bestämmande inflytande i företaget.

• Alltför komplicerad organisationsstruktur med ovanliga juridiska personer eller ovanlig ledningsstruktur.

• Hög omsättning i högsta ledningen eller styrelsen, eller på jurister.

Brister i den interna kontrollen på grund av följande:

• Otillräcklig process för att övervaka företagets system för intern kontroll, däribland automatiserade kontroller och kontroller över delårsrapporter (om extern rapportering krävs).

• Hög omsättning på eller att icke passande redovisnings-, IT- eller internrevisionspersonal anställs.

• Ineffektiva redovisnings- och informationssystem, däribland betydande brister i den interna kontrollen.

Inställning/ursäkter

• Företagsledningen lyckas inte kommunicera, införa, stödja eller genomdriva företagets värderingar eller etiska normer, eller kommunicera olämpliga värderingar eller etiska normer, på ett tillräckligt bra sätt.

• Ledningspersonal som inte ansvarar för ekonomin engagerar sig i alltför stor utsträckning i valet av redovisningsprinciper eller i fastställandet av betydelsefulla uppskattningar.

• Det är känt att företaget tidigare har brutit mot värdepapperslagar eller andra lagar och andra författningar, det finns eller har funnits anspråk mot företaget, dess högsta ledning eller styrelsen rörande oegentligheter eller brott mot lagar och andra författningar.

• Företagsledningen visar ett överdrivet intresse för att upprätthålla eller höja företagets aktiekurs eller vinsttrend.

• Företagsledningen vänder sig ofta till analytiker, fordringsägare och andra externa parter och binder sig till aggressiva eller orealistiska prognoser.

• Företagsledningen åtgärdar inte kända betydande brister i den interna kontrollen inom rimlig tid.

• Företagsledningen intresserar sig för otillbörliga sätt att av skatteskäl minska den redovisade vinsten.

• Låg moral hos högsta ledningen.

• Ägaren-Företagsledaren gör ingen åtskillnad mellan privata transaktioner och affärstransaktioner.

• Tvist mellan aktieägare i ett fåmansföretag.

• Företagsledningen försöker återkommande på grundval av väsentlighet rättfärdiga olämplig redovisning eller redovisning på gränsen till det olämpliga.

• Relationen mellan företagsledningen och den nuvarande eller tidigare revisorn är spänd, vilket följande är exempel på:

  • Ofta förekommande dispyter med nuvarande eller tidigare revisor om redovisnings-, revisions- eller rapporteringsfrågor.

  • Orimliga krav på revisorn, t.ex. orealistiska tidsramar för att slutföra revisionen eller lämna revisors rapport.

  • Restriktioner som på ett olämpligt sätt begränsar revisorns tillgång till personer eller information eller möjligheten att ha en effektiv kommunikation med styrelsen.

  • Företagsledningen har ett dominerande förhållningssätt gentemot revisorn, särskilt genom att försöka påverka omfattningen av revisorns arbete eller valet av personal som ska utföra eller konsulteras i samband med revisionsuppdraget.

Incitament/tryck

Privata finansiella förpliktelser kan skapa tryck på företagsledningen eller anställda med tillgång till kontanter eller andra stöldbegärliga tillgångar att förskingra tillgångarna.

Negativa relationer mellan företaget och anställda med tillgång till likvida medel eller andra stöldbegärliga tillgångar kan leda till att de anställda förskingrar tillgångarna. Negativa relationer kan t.ex. skapas av följande:

• Kända eller förväntade personalnedskärningar.

• Nyligen genomförda eller förväntade ändringar av de anställdas löner eller förmånsplaner.

• Förväntningar på befordran, lön eller andra ersättningar som inte infrias.

Möjligheter

Vissa egenskaper eller omständigheter kan öka risken för att tillgångar ska förskingras. Nedan följer exempel då möjligheterna att förskingra tillgångar ökar:

• Stora kontantbelopp i kassan eller stora transaktionsvolymer med kontanter.

• Små, värdefulla eller efterfrågade lagerartiklar.

• Tillgångar som är lätta att omsätta, t.ex. innehavarobligationer, diamanter eller datorchips.

• Anläggningstillgångar som är små, lätta att sälja eller som inte är märkta av ägaren.

Otillräckliga kontroller över tillgångar kan öka risken för förskingring. Nedan följer exempel som kan leda till förskingring av tillgångar:

• Arbetsuppgifterna är inte tillräckligt uppdelade eller det finns brister i de oberoende kontrollerna.

• Otillräcklig tillsyn över högsta ledningens kostnader, t.ex. reseersättningar och andra ersättningar.

• Företagsledningen övervakar inte anställda som har ansvar för tillgångar tillräckligt, t.ex. otillräcklig tillsyn eller övervakning av geografiskt avlägsna verksamheter.

• De som söker arbeten med åtkomst till tillgångar undersöks inte tillräckligt noga.

• Otillfredsställande register över tillgångar.

• Otillräckligt system för attest och godkännande av transaktioner (t.ex. vid inköp).

• Otillräcklig fysiskt skydd för kontanter, placeringar, lager eller anläggningstillgångar.

• Avstämningen av tillgångar sker inte fullständigt och i tid.

• Transaktioner dokumenteras inte tillräckligt väl eller inte i tid, t.ex. krediter för returnerade varor.

• Anställda som utför viktiga kontrollfunktioner tvingas inte ta semester.

• Företagsledningen har bristande IT-kunskaper, vilket gör det möjligt för IT-personal att förskingra.

• Otillräckliga åtkomstkontroller över automatiserade poster, däribland kontroller över och granskning av händelseloggar i datorsystem.

Inställning/ursäkter

• Behovet av att övervaka eller minska risker som rör förskingring av tillgångar nonchaleras.

• Bristande kontroller när det gäller risken för förskingring av tillgångar genom att befintliga kontroller åsidosätts eller genom att inte på lämpligt sätt åtgärda kända brister i intern kontroll.

• Uppträdande som tyder på bristande trivsel eller missnöje med företaget eller hur företaget behandlar den anställda.

• Ändrat beteende eller livsstil som kan tyda på att tillgångar har förskingrats.

• Snatteri tolereras.

Intäktsredovisning

• Utföra substansinriktad analytisk granskning på nedbruten nivå, t.ex. jämföra redovisade intäkter per månad och per produktlinje eller affärssegment för den innevarande rapportperioden med jämförbara tidigare perioder. Datorstödd revision kan vara till hjälp när det gäller att identifiera ovanliga eller oväntade intäktsförhållanden eller transaktioner.

• Med kunder bekräfta vissa relevanta avtalsvillkor och frånvaro av sidoavtal. Redovisningen påverkas många gånger av sådana villkor eller avtal, men grunden eller perioden för rabatter är ofta dåligt dokumenterad. Godkännandekriterier, leverans- och betalningsvillkor, frånvaro av framtida eller fortsatta leverantörsförpliktelser, rätten att returnera produkten, garanterade återförsäljningsbelopp samt villkor för annullering eller återbetalning är exempel på relevanta faktorer under sådana omständigheter.

• Ställa frågor till företagets försäljnings- och marknadsföringspersonal eller internjurister om försäljning eller leveranser nära periodens slut och om de har kännedom om ovanliga bestämmelser eller villkor som förknippas med dessa transaktioner.

• Närvara fysiskt på en eller flera platser vid periodslut för att iaktta när varor levereras eller förbereds för leverans (eller returer som väntar på bearbetning) och utföra andra ändamålsenliga avklippsåtgärder i samband med försäljning och lager.

• I de fall då intäktstransaktionerna initieras, bearbetas och registreras elektroniskt granska kontrollerna för att fastställa om de ger tillräcklig säkerhet för att de bokförda intäktstransaktionerna verkligen har ägt rum och har bokförts korrekt.

Lagerkvantiteter

• Undersöka företagets lagerredovisning för att identifiera platser eller artiklar som kräver särskild uppmärksamhet under eller efter lagerinventeringen.

• Oannonserat observera inventering på vissa platser eller genomföra inventering på alla platser samtidigt.

• Genomföra inventering vid eller nära slutet av en rapportperiod för att minimera risken för otillbörlig manipulering under perioden mellan inventeringen och rapportperiodens slut.

• Utföra kompletterande åtgärder under observationen av inventeringen, t.ex. mer noggranna undersökningar av innehållet i förpackningar, hur varorna märks eller staplas (t.ex. ihåliga fyrkanter) och kvaliteten (dvs. renhet, sort eller koncentration) hos vätskor, t.ex. parfymer eller specialkemikalier. Det kan vara till hjälp att anlita en specialist i det avseendet.

• Jämföra kvantiteter för den innevarande perioden med tidigare perioder efter slag eller kategori, plats eller andra kriterier eller jämföra kvantiteter med den löpande lagerredovisningen.

• Använda datorstödd revision för att ytterligare granska sammanställningen av lagerinventeringen – t.ex. sortera efter inventeringsetikettsnummer för att granska kontrollen av inventeringsetiketter eller efter artikelns serienummer för att kontrollera att inte artiklar saknas eller att det inte finns dubbletter.

Företagsledningens uppskattningar

• Anlita en specialist för att utarbeta en oberoende uppskattning för jämförelse med företagsledningens uppskattning.

• Ställa frågor även till personer utanför företagsledningen och redovisningsavdelningen för att styrka företagsledningens förmåga och avsikt att genomföra planer som är relevanta för utarbetandet av uppskattningen.