KRED 2018:5 Materiella anläggningstillgångar enligt K3

1.1 Tillämpning och ikraftträdande

Denna rekommendation ska tillämpas av alla ekonomiska enheter inom Svenska kyrkan oavsett storlek. Rekommendationen träder i kraft 1 januari 2019 och ska tillämpas första gången i upprättandet av årsredovisning 2018.

Vilket regelverk som ska tillämpas för respektive enhet framgår av KREDs rekommendation 2018:1 Redovisningsregler inom Svenska kyrkan.

I rekommendationen används av förenklingsskäl genomgående begreppet enhet för såväl församling, pastorat som stift.

1.2 Om rekommendationen

Denna rekommendation är ingen uttömmande handbok avseende K3. För fullständighet och fördjupning rekommenderas läsning av BFNAR 2012:1 Årsredovisning och koncernredovisning med huvudsaklig inriktning på kapitel 2, 17, 35 samt 37. Ett flertal aktörer erbjuder därutöver handböcker och utbildningar inom K3, exempelvis har Sveriges allmännyttiga bostadsföretag (SABO) gett ut en skrift om komponentredovisning av fastigheter.

Rekommendationen ersätter de tidigare utgivna rekommendationera 2014:3 Materiella anläggningstillgångar enligt K3 samt 2017:2 Materiella anläggningstillgångar vid övergång till K3 2017.

3.1 Definitioner

Avskrivning är en systematisk periodisering av en tillgångs avskrivningsbara belopp över dess nyttjandeperiod.

Avskrivningsbart belopp är en tillgångs anskaffningsvärde eller det belopp som används i stället för anskaffningsvärdet, efter avdrag för beräknat restvärde.

Nyttjandeperiod är den tid under vilken en tillgång förväntas bli utnyttjad för sitt ändamål av enheten. Nyttjandeperioden ska spegla den tidsperiod som enheten har för avsikt att använda tillgången, vilket inte ska förväxlas med teknisk eller ekonomisk livslängd.

Redovisat värde är det värde som en tillgång tas upp till i balansräkningen (anskaffningsvärde minus ackumulerade av- och nedskrivningar).

Restvärde är det belopp som enheten förväntas erhålla för en tillgång efter nyttjandeperiodens slut, efter avdrag för kostnader i samband med avyttringen. För att restvärdet ska fastställas ska företaget ha för avsikt att avyttra tillgången vid nyttjandeperiodens slut. Restvärdet ska uppskattas vid anskaffningstillfället i då rådande prisnivå.

3.2 Om materiella anläggningstillgångar

3.3 Tillkommande utgifter

I K3 finns inga anvisningar om vilka komponenter som ska tas upp eller vilka nyttjandeperioder som ska tillämpas. Detta måste avgöras från fall till fall för olika byggnader i olika enheter. Förslag till komponenter och avskrivningstider finns under hjälpdokument på Svenska kyrkans intranät.

Tillkommande utgifter avser utgifter hänförliga till befintliga materiella anläggningstillgångar som används i verksamheten. Löpande underhåll och reparationer ska, som tidigare, kostnadsföras.

Följande ska beaktas i samband med tillkommande utgifter:

• När en helt ny komponent anskaffas är grundregeln att denna ska aktiveras.

• När en tidigare särredovisad komponent byts ut aktiveras utgiften för den nya komponenten som en ny tillgång och det tidigare komponenten utrangeras, det vill säga att kvarvarande redovisat värde skrivs ned i sin helhet från balansräkningen.

Tillkommande utgifter som är väsentliga och uppfyller villkoren i K3 för att redovisas som tillgång ska räknas in i det redovisade värdet.

Om de tillkommande utgifterna är väsentliga kan detta innebära att den bedömning av byggnaden som gjordes i samband med övergången till K3 kan behöva omprövas och att byggnaden i stället ska komponentuppdelas.

Där tillkommande utgifter räknas in i anskaffningsvärdet ska det kvarvarande redovisade värdet för de komponenter som byts ut skrivas av. Om svårigheter föreligger vid att fastställa det redovisade värdet för den del som byts ut får det redovisade värdet uppskattas. Utgångspunkten är då anskaffningsvärdet för den del som ersätter den utbytta delen.

Om tillkommande utgifter på

1. en byggnad som bedömts ha en begränsad nyttjandeperiod (max 25 år vid övergången till K3), eller

2. byggnadens värde inte bedöms som väsentligt inte förändrar synen på kvarvarande nyttjandeperiod för byggnaden som helhet ska de tillkommande utgifterna kostnadsföras.

För att tillkommande utgifter ska redovisas rätt är det viktigt att församlingen fastställt principer som säkerställer att samma typ av åtgärder behandlas lika över tid.

3.4 Nyttjandeperiod och avskrivning

Materiella anläggningstillgångar skrivs av enligt kapitel 17 i K3 innehåller krav som innebär att uppdelning i komponenter ska beaktas. Komponentuppdelningen ska utgå från varje komponents nyttjandeperiod, det vill säga utifrån den regelbundenhet med vilka olika byggnadsdelar byts ut i den aktuella verksamheten. Avskrivning sker för varje komponent baserat på bedömd nyttjandeperiod som åsätts vid anskaffningstillfället.

Den kvarvarande nyttjandeperioden kan behöva omprövas efterhand som enheten nyttjar tillgången. Inför införskaffande av en ny byggnad eller vid omprövning av en byggnad som tidigare betraktas som en helhet men som genomgår en större renovering och den förväntade nyttjandetiden förlängs är det lämpligt att tillämpa komponentredovisning redan i planeringsprocessen samt vid upphandling för att underlätta redovisningen.

3.5 Nedskrivningar och återföringar

Lättnadsreglerna i kapitel 37 vid nedskrivningsbehov får användas för de materiella anläggningstillgångar som används i den ideella verksamheten. Finns det en indikation på en värdenedgång ska enheten beräkna tillgångens förlustvärde. Förlustvärdet är det lägsta av återanskaffningsvärdet och återvinningsvärdet (K3 p. 37.23). Om det bokförda värdet är högre än förlustvärdet ska nedskrivning ske till förlustvärdet (K3 p. 37.26).

Om de skäl som låg till grund för en nedskrivning inte längre föreligger ska nedskrivningen återföras. Det redovisade värdet efter återföringen får inte överstiga vad tillgången skulle varit redovisad till efter avskrivningar, om den inte varit nedskriven (K3 p. 37.27).

Inledning

För de enheter som ska tillämpa K3 har en förenklingsmodell tagits fram för att underlätta komponentredovisning av kyrkobyggnader med låga redovisade värden inom Svenska kyrkan. Förenklingsmodellen bygger på ett antal välgrundade förutsättningar som enligt KRED kan anses gälla för merparten av de kyrkobyggnader som kan komma i fråga för tillämpning av modellen, bl.a. följande:

• Bristfälliga historiska uppgifter om innehållet i bokförda värden

• Stora förbättringsåtgärder via resultaträkningen under 2000-talet

• Stor besparing i utredningsarbete vid övergången

Antagandet kring återstående livslängd för övergångsposten i modellen ger i de flesta fall högre avskrivningar jämfört med de avskrivningar som en strikt tillämpning av K3 skulle innebära. Å andra sidan ger inte modellen utrymme för att förändra övergångsposten när framtida utbyte av komponenter sker. Det framtida utbytet ska i sin helhet aktiveras och skrivas av under sin nyttjandeperiod.

I det principbaserade regelverket K3 saknas detaljregler och ingående vägledning kring hur regelverket ska tolkas. Ideell sektor skiljer sig också märkbart åt från näringsdrivande företag.

Enligt K3 ska informationen i en finansiell rapport vara begriplig, tillförlitlig, relevant och väsentlig. KRED bedömer att tillämpning av förenklingsmodellen i normalfallet uppfyller uppställda kvalitativa egenskaper i K3. Branschanpassningen av årsredovisningen för större enheter 2014 kommer att innehålla textförslag till redovisningsprinciper och tilläggsupplysningar avseende Förenklingsmodellen.

Bakgrund kyrkobyggnader och redovisning

Enligt K3 är fastigheter en sådan typ av tillgång som lämpar sig för komponentuppdelning och inom Svenska kyrkan finns ett stort antal kyrkobyggnader där komponenter med väsentligt skilda nyttjandeperioder kan identifieras.

Från statistik inom Svenska kyrkan går att utläsa att det sammantaget finns drygt 3 300 kyrkobyggnader. I flertalet fall är kyrkobyggnaderna fristående men ibland är kyrka och församlingshem i gemensam byggnad.

Före år 2000 var äganderätten till äldre kyrkor, uppförda före år 1817 på landet eller före år 1843 i stad, inte uttryckligen församlingens egendom. I samband med relationsändringen kyrka/stat den 1 januari år 2000 lagstiftades att också de äldre kyrkorna skulle ägas av den församling där de var belägna. Före år 2000 var församlingen ett kyrkokommunalt organ och för historiska redovisningsregler och reglementen uppvisades stora skillnader inom Svenska kyrkans enheter kring efterlevnad och tillämpning. Bokförda värden i församlingarna per 31 december 1999 utgjorde ingående balanser för de ekonomiska enheterna (församlingar) i trossamfundet Svenska kyrkan den 1 januari 2000. De vid den tidpunkten upptagna värdena på kyrkobyggnader kan inte tillmätas någon högre grad av riktighet. Med nya redovisningsregler för Svenska kyrkan från år 2000 tillkom bland annat krav på avskrivningar på materiella anläggningstillgångar och först då har begrepp som nyttjandeperiod, nedskrivningsbehov m.m. implementerats inom Svenska kyrkan på bred front.

Förenklingsmodell

Behov av förenklingsmodell för komponentredovisning avseende kyrkobyggnader Under 2000-talet har ett stort antal underhållsåtgärder vidtagits på kyrkobyggnader runt om i Sverige. Flertalet av insatserna har varit reparations- och underhållsinsatser av karaktär ”återställande till ursprungligt skick”. De byggnadsdelar som varit föremål för insatserna har i huvudsak varit tak, fasad och fönster. Även invändiga insatser har skett, bland annat med avseende på ökad tillgänglighet för handikappade. Ett annat område av mer märkbar förbättringskaraktär är åtgärder ur energisparsynpunkt med såväl utbyte av uppvärmningsmetod som installation av styr- och reglerutrustning för att kunna variera inomhustemperaturen efter verksamhetens behov.

De beskrivna åtgärderna är finansierade av enheten med egna besparingar över tiden och ofta i kombination med inomkyrkligt kyrkobyggnadsbidrag (KBB) och/eller statlig kyrkoantikvarisk ersättning (KAE).

De under 2000-talet genomförda insatserna på kyrkobyggnaderna är generellt, så långt regelverket tillåter, hanterade som verksamhetskostnader vilket också inneburit stora ”hack” i resultaträkningarna, något som en fullt utvecklad komponentredovisningen framåt ska kunna motverka. Sammanfattningsvis kan alltså inte utförda kyrkobyggnadsinsatser inom Svenska kyrkans församlingar under 2000-talet återspeglas i förändrade bokförda värden på tillgångarna under samma period.

Av de befintliga drygt 3 300 kyrkor som 2012 fanns inom Svenska kyrkan ägs knappt 700 stycken av enheter som är att betrakta som större företag och som har att tillämpa regelverket K3 och därmed komponentredovisning från och med år 2014.

Bristfälliga historiska data tillsammans med ett stort antal kyrkor till relativt låga bokförda värden har väckt frågan om en ”förenklingsmodell” som ska kunna tillämpas som underlag för en uppdelning av kyrkobyggnader i komponenter för framtida hantering av avskrivningar i ingående bokfört värde per 1 januari år 2014 samt för omräkning av jämförelseåret 2013. Ytterligare ett tungt argument för en förenklingsmodell är givetvis också den stora kostnaden för ett ”regelrätt” införande som inte kan motiveras med motsvarande nytta.

Motiv till förenklingsmodellens utformning

Utgångspunkten vid utformningen av förenklingsmodellen är en ny kyrkobyggnad. I tabellen nedan framgår en bedömning av komponenter och avskrivningstider. Tabellen är baserad på ett arbete som genomförts med fastighetskompetens från ett antal ekonomiska enheter inom Svenska kyrkan. En vägd avskrivning utifrån komponenterna nedan ger en årlig avskrivning på 2,6 % vilket motsvarar en livslängd för samtliga ingående komponenter på 38,5 år. Vissa förenklingar har antagits. T.ex. kan fasader vara av olika slag, till exempel har en träfasad kortare nyttjandeperiod jämfört med en stenfasad. Nyttjandeperioderna nedan kan därmed sägas utgöra ett genomsnitt för de olika utföranden som kan vara aktuella för varje komponent. Det kan också konstateras att en årlig avskrivning på 2,6 % ligger högre än de avskrivningar på kyrkobyggnader som tillämpas idag som ofta är 1-2 % årligen.

Byggnaden betraktas vid övergången som en tillgång och hanteras som en helhet

Minst en av följande två frågor i beslutsträdet ska besvaras med Nej för att byggnaden vid övergången ska betraktas som en tillgång och hanteras som en helhet.