KRED 2016:3 Redovisning av gravskötsel inom Svenska kyrkan

1.1 Tillämpning och ikraftträdande

Denna rekommendation ska tillämpas av alla de ekonomiska enheter inom Svenska kyrkan som är huvudmän för begravningsverksamhet. Av förenklingsskäl benämns hädanefter församling och pastorat som församling. Rekommendationen träder i kraft 1 januari 2017 och ska tillämpas från och med räkenskapsåret 2017.

1.2 Behov av uppdatering

År 2004 publicerade KRED dokumentet KRED 2004:1 Redovisning av gravskötsel. Denna rekommendation har tillämpats av Svenska kyrkan men på grund av förändringar i andra dokument såsom kontoplaner och internredovisning finns behov av en allmän uppdatering. Några större förändringar avseende redovisning av gravskötsel jämfört med tidigare dokument finns dock inte.

1.3 Om rekommendationen

Denna rekommendation är ingen uttömmande handbok kring gällande redovisningsregler för Svenska kyrkan utan ska ses som ett stöd för varje enhet att uppmärksamma vilka lagar och regler som man har att rätta sig efter. Därutöver kan en enskild enhet omfattas av kompletterande lagstiftning eller redovisningsregler på grund av exempelvis näringsverksamhet eller att man ingår i en koncern.

4.1 Gravskötsel och blomstersmyckning

Enligt 7 kap. 3 § i begravningslagen (1990:1144) ska en gravrättsinnehavare ”hålla gravplatsen i ordnat och värdigt skick”. I en del fall fullgör gravrättsinnehavaren sin skyldighet genom att köpa en gravskötseltjänst av församlingen. Enligt Arbetsgivarorganisationens standardavtal för gravskötsel åtar sig församlingen just att gravplatsen ”hålls i ordnat och värdigt skick”. Gravskötseln ska enligt standardavtalet utföras i den omfattning som behövs med avseende på gravplatsens utformning och storlek. Standardavtalet innehåller två olika skötselalternativ:

1. Vårstädning, klippning av gräsyta alternativt ogräsrensning i grusytor och riktning av gravvård, och/eller

2. Klippning av häck, beskärning av växter inom gravplatsen och ogräsrensning inklusive puts av blommor i gravrabatt.

Ofta kompletteras skötselavtalet med ett avtal om blomstersmyckning av gravplatsen. I den fortsatta framställningen benämns samtliga dessa åtaganden, oavsett om de innehåller bestämmelser om blomstersmyckning eller ej, för gravskötselavtal.

I de fall församlingen säljer gravskötseltjänster tecknas ett avtal med gravrättsinnehavaren. Alla avtal och förändringar av avtal ska vara skriftliga. Detta är av särskild vikt inom gravskötselområdet eftersom många avtal avser långa avtalsperioder. Över tid kan villkoren förändras inom samma typ av avtal vilket också understryker vikten av skriftlig dokumentation av villkor och eventuella förändringar.

4.2 Gravskötselavgift

Fastställande av gravskötselavgifter är en principiell fråga som kyrkofullmäktige beslutar om. Avgifterna fastställs årligen, vanligtvis i samband med budgeten.

Beräkningen av avgift för gravskötsel och blomstersmyckning är en viktig uppgift som ska föregås av en noggrann kalkyl. I prop. 1998/99:38 Staten och trossamfunden påpekar regeringen att kostnaden för skötsel av enskilda gravplatser som församlingen tar på sig efter relationsändringen inte får belasta de medel som tas in genom den obligatoriska begravningsavgiften. Regeringen konstaterar mot bakgrund av detta att avgifter för gravskötseltjänster därför måste baseras på ”en noggrann kalkyl så att de särskilda avgifterna som tas ut ger full kostnadstäckning” (prop. 1998/99:38, s. 115). Full kostnadstäckning innebär att kostnadskalkylen innehåller samtliga kostnader, både direkta och indirekta, för exempelvis arbetskraft, material, administration och kapitalkostnader. I de fall församlingen har en för låg prissättning som innebär förluster kommer dessa förluster att drabba församlingsverksamheten.1

För att kalkylen ska bli så korrekt som möjligt så att full kostnadstäckning uppnås är det nödvändigt att ha satt sig in i det regelverk som behandlar gränsdragningen mellan vad som är gravrättsinnehavarens ansvar och vad som kan anses ingå i den allmänna skötseln av begravningsplatsen. Här hänvisas till dokumentation och anvisningar från Arbetsgivarorganisationen. Det är också väsentligt att, vid kalkylering av flerårsavtal samt avräkningsavtal, ta höjd för kommande kostnadsökningar så att inte kostnaderna i slutet av avtalsperioden överstiger kvarvarande medel och bokföringslagens krav på skulduppräkning träder i kraft, se avsnitt 8.3.

Om medel för gravskötsel finns kvar vid gravrättens upphörande används dessa för fortsatt skötsel så länge medel finns kvar.

I de fall gravrättsinnehavaren väljer att återlämna gravrätten och det samtidigt finns inbetalda medel för gravskötsel har gravrättsinnehavaren ingen rätt att få dessa medel utbetalda om detta inte skrivits in i avtalet.2

Det finns inga hinder för att serviceverksamheten går med vinst. Verksamheten är både moms- och skattebefriad, men vinsten tillfaller församlingsverksamheten. Eventuell förlust inom serviceverksamheten finansieras, enligt samma princip, av kyrkoavgiften.

4.3 Tecknandetidpunkt för nya avtal

Huvudregeln för tecknande av nya avtal är att avtalet tecknas i nära anslutning till att tjänsten ska börja levereras. Det förekommer dock att gravrättsinnehavare vill teckna avtal långt före skötseln ska påbörjas. Varje församling måste därför ta ställning till vilka regler som ska tillämpas för avtalstecknande, exempelvis om det är möjligt att i oktober år 1 teckna ett avtal som ska gälla från och med skötselsäsongen år 2 eller till och med ännu längre fram i tiden.

Att undvika

Det förekommer att församlingar, före relationsändringen, tecknat vilande fasttids- eller avräkningsavtal. Ett vilande avtal är ett avtal där tidpunkten för när tjänsten ska börja levereras inte har fastställts eller där gravskötseln ska börja utföras vid en given tidpunkt i framtiden.

Det är inte lämpligt att tillåta vilande gravskötselavtal eftersom det inte går att förutse vilka kostnadsförhållanden som råder när tjänsten ska börja levereras.

5.1 Fasttidsavtal

Fasttidsavtal delas ofta in i ettårsavtal och flerårsavtal.

5.2 Avräkningsavtal – så länge kapitalet räcker

Avtal om gravskötsel så länge inbetalda medel räcker benämns som avräkningsavtal. Församlingen fastställer för denna avtalstyp ett maximibelopp som får inbetalas av gravrättsinnehavaren. Avräkningsbeloppet faktureras i förskott.

Varje år avräknas årets skötselavgift (avgiften för ettårsavtal) från de inbetalda medlen. Avräkningsavtal ingår i Arbetsgivarorganisationens standardavtal.

Vid avräkningsavtal gäller avtalet så länge medel för skötsel finns kvar. Någon garanterad minimitid anges inte. Avtalet gäller alltid, enligt standardavtalet, längst till och med gravrättstidens utgång.

Enligt standardavtalet ska inte ränta beräknas på avräkningsavtal. Tidigare avtal innehöll ofta bestämmelse om ränteberäkning. Befintliga avtal som innehåller räntebestämmelser ska även fortsättningsvis ränteberäknas.

Äldre avräkningsavtal kan innehålla en överenskommen minimitid. Om medel för dessa avtal inte täcker den avtalade garantitiden, måste det förväntade underskottet beräknas och reserveras genom att den kvarvarande skulden uppräknas med motsvarande belopp (se avsnitt 8.3).

Gravrättsinnehavaren har, enligt standardavtalet, rätt att säga upp gravskötselavtalet och har då även rätt att återfå återstående del av de medel som avsatts för gravskötsel. Rätt till återbetalning gäller dock inte när gravrätten samtidigt återlämnas.

5.3 Allframtidsavtal

Fram till en bit in på 1960-talet tecknade många församlingar gravskötselavtal för ”evinnerlig tid”. Avtalet innebär att gravplatsen sköts till dess att gravrättsinnehavaren säger upp avtalet eller så länge gravrätten består. När gravrättsinnehavare saknas upphör gravrätten.3 Allframtidsavtal tecknas inte längre.

5.4 Särskilt om banksamverkan och stiftelser

7.1 Fasttidsavtal inom begravningsverksamheten

För begravningsverksamhetens fasttidsavtal har det varit god redovisningssed sedan 1993 att periodisera inbetalda medel över avtalets löptid. Periodiseringen är linjär, det vill säga att inbetalda avgifter fördelas över avtalstiden med lika stora belopp varje år. Kostnaderna för skötseln är en del av verksamhetskostnaderna inom begravningsverksamheten (verksamhetskod 820).

Årets gravskötselavgift (årets minskning av gravskötselskulden) redovisas som intäkt i begravningsverksamheten. Detta innebär att gravskötselskulden för fasttidsavtal fortlöpande kommer att minska för att efter ett antal år helt försvinna.

I de fall församlingen inte har gjort någon intäktsperiodisering (det finns ingen bokförd gravskötselskuld) ska ingen åtgärd vidtas.

Kostnaden för gravskötseln ingår som en verksamhetskostnad i begravningsverksamheten och finansieringen av skötsel sker via begravningsavgiften.

7.2 Avräkningsavtal inom begravningsverksamheten

Avräkningsavtal innebär att gravskötselskulden minskar varje år med årets skötselavgift (och ökar med eventuell avtalad ränta). Med tiden kommer gravskötselskulden för avräkningsavtal att helt försvinna ur begravningsverksamheten. Metoden med avräkningsavtal ger en automatisk periodisering av inbetalda medel. (Metoden är densamma, oavsett om avräkningsavtalen tillhör begravnings- eller serviceverksamheten.)

Årets avgift redovisas som intäkt i begravningsverksamheten och skulden minskar med motsvarande belopp. Därefter beräknas eventuell ränta enligt avtal och skulden ökar med motsvarande belopp.

7.3 Allframtidsavtal – endast inom begravningsverksamheten

Enligt begravningslagen får inte inbetalda medel för allframtidsavtal före 1964 förbrukas. Medlen ska istället blida en ”gravfond”. Numera benämns detta åtagande för ”gravskötselskuld för allframtidsavtal”.

För dessa åtaganden förekommer normalt inga bokföringstransaktioner, varken under året eller i samband med bokslut.

I de fall ett allframtidsavtal upphör genom att gravrätten upphör ska dock gravskötselskulden för den berörda gravplatsen intäktsföras i begravningsverksamheten och gravskötselskulden minskar med motsvarande belopp.

Om gravskötselskulden inte kan hänföras till enskilda gravplatser kan församlingen välja att intäktsföra en så stor andel av gravskötselskulden som gravplatsen motsvarar.

8.1 Fasttidsavtal upp till tre år inom serviceverksamheten

8.2 Avräkningsavtal

Avräkningsavtal innebär att gravskötselskulden varje år minskar med aktuellt års fastställda gravskötselavgift och ökar med eventuell avtalad ränta samt nytecknade avtal. Metoden med avräkningsavtal ger automatiskt en periodisering av inbetalda medel. (Metoden är lika oavsett om avtalen tillhör service- eller begravningsverksamheten.)

Årets avgift redovisas som intäkt i serviceverksamheten och skulden minskar med motsvarande belopp. Därefter beräknas eventuell ränta enligt avtal och skulden ökar med motsvarande belopp.

9.1 Årsredovisning

Gravskötselskulden ska i årsredovisningen delas upp i dels en långfristig och dels en kortfristig skuld (6 kap. 10 § ÅRL). Detta görs på samma sätt som för övriga skulder i årsredovisningen. Förutom denna uppdelning ska årsredovisningen även innehålla följande noter om församlingens gravskötselskuld:

• Begravningsverksamhetens respektive serviceverksamhetens gravskötselskuld.

• Hur stor del av gravskötselskulden som förfaller senare än fem år efter räkenskapsårets utgång (5 kap. 10 § ÅRL).

Församlingen ska inte redovisa någon del av gravskötselskulden som ansvarsförbindelse i årsredovisningen.

För ytterligare information om årsredovisningen hänvisas till den årliga utgåvan av Branschanpassning av årsredovisning för Svenska kyrkans församlingar och pastorat för mindre enheter samt till Branschanpassning av årsredovisning för Svenska kyrkans församlingar och pastorat för större enheter, enligt reglerna i K3.

9.2 Särskild förteckning över gravskötselskulden

Enligt bokföringslagen ska alla sammansatta poster som ingår i årsredovisningens balansräkning, om inte postens sammansättning klart framgår av bokföringen i övrigt, specificeras i en särskild förteckning (6 kap. 11 § BFL). För gravskötselskulden innebär detta att det ska finnas förteckningar över vilka avtal som ingår i gravskötselskulden och respektive avtals del av gravskötselskulden.

I de fall gravskötselskulden för allframtidsavtal inte går att specificera per avtal förtecknas gällande avtal utan belopp.

För att den särskilda förteckningen ska vara aktuell krävs löpande inventeringar av gravskötselskulden.

Förteckning över vilka avtal som ingår i gravskötselskulden är en del av bokslutsdokumentationen.