2025-04-01 Beskattningsbara transaktioner till anställda, mervärdesskatt

3.1 Ekonomisk verksamhet

Med beskattningsbar person avses den som, oavsett på vilken plats, självständigt bedriver en ekonomisk verksamhet, oberoende av dess syfte eller resultat. Med ekonomisk verksamhet avses varje verksamhet som bedrivs av en producent, en handlare eller en tjänsteleverantör (4 kap. 2 § mervärdesskattelagen [2023:200], ML, jämför artikel 9 i rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet).

En verksamhet är i allmänhet ekonomisk när den är fortlöpande och utförs mot ersättning som utgår till den person som utfört transaktionen (C-408/06, Götz, punkt 18).

Begreppet ekonomisk verksamhet har ett omfattande tillämpningsområde och begreppet har en objektiv karaktär i den betydelsen att verksamheten ska bedömas i sig, oberoende av syfte och resultat (C-40/09, Astra Zeneca UK, punkt 23).

Vid bedömning av om det är en ekonomisk verksamhet kan en relevant faktor vara att nivån på ersättningen bestämts enligt kriterier som säkerställer att ersättningen är tillräcklig för att täcka tjänsteleverantörens löpande kostnader. Även intäkternas belopp och antalet kunder kan vara relevanta faktorer vid bedömningen (C-846/19, Administration de l'Enregistrement, des Domaines et de la TVA, punkt 49).

Den omständigheten att en verksamhet inte har som mål att gå med vinst utesluter inte att det är en ekonomisk verksamhet (C-87/23, Latvijas Informācijas un komunikācijas tehnoloģijas asociācija, punkt 49).

I målet är avsikten att bruttolöneavdraget ska täcka kostnaderna som kommunen har för att tillhandahålla cyklarna, det är ett omfattande erbjudande och verksamheten är av fortlöpande karaktär. Kommunens tillhandahållande av förmånscyklar till anställda mot bruttolöneavdrag utgör därför enligt Högsta förvaltningsdomstolens mening en ekonomisk verksamhet som utförs av kommunen i egenskap av beskattningsbar person (HFD 2024 not. 63, punkt 20).

3.2 Omvärdering

Beskattningsunderlaget ska beräknas utifrån marknadsvärdet om

• ersättningen är lägre än marknadsvärdet

• mervärdesskatten inte är fullt avdragsgill för köparen

• säljaren och köparen är förbundna med varandra

• säljaren inte kan göra sannolikt att ersättningen är marknadsmässigt betingad (8 kap. 17 § ML, jämför artikel 80 i mervärdesskattedirektivet).

Beskattningsunderlaget ska även beräknas utifrån marknadsvärdet om

• ersättningen är lägre än marknadsvärdet och avser en beskattningsbar transaktion som ska undantas från skatteplikt enligt 10 kap. 5, 6, 9, 11, 12, 15, 16, 17, 18, 27, 28, 29, 30, 32 eller 33 §, 34 § 2, 35 eller 37 §, eller är högre än marknadsvärdet

• säljaren inte har full avdragsrätt

• säljarens avdragsbelopp med stöd av 13 kap. 29 § andra stycket om uppdelning efter skälig grund bestäms genom att den del av årsomsättningen som medför avdragsrätt sätts i relation till den totala årsomsättningen

• säljaren och köparen är förbundna med varandra

• säljaren inte kan göra sannolikt att ersättningen är marknadsmässigt betingad (8 kap. 18 § ML, jämför artikel 80 i mervärdesskattedirektivet).

Med marknadsvärde avses hela det belopp som köparen av en vara eller tjänst i samma försäljningsled som det där varan levereras eller tjänsten tillhandahålls, vid tidpunkten för transaktionen och i fri konkurrens, skulle få betala till en oberoende säljare inom landet för en sådan vara eller tjänst. Om ingen sådan jämförbar transaktion finns utgörs marknadsvärdet

1. när det gäller varor, av ett belopp som inte understiger inköpspriset för varorna eller för liknande varor eller, om inköpspris saknas, av självkostnadspriset, fastställt vid tidpunkten för transaktionen eller

2. när det gäller tjänster, av ett belopp som inte understiger den beskattningsbara personens kostnad för att tillhandahålla tjänsten (2 kap. 14–15 §§ ML, jämför artikel 72 i mervärdesskattedirektivet).

Syftet med reglerna är att motverka undandragande av skatt genom prissättningen av transaktioner eller att förhindra ett bortfall av mervärdesskatteintäkter för staten som en följd av att priset manipuleras vid transaktioner mellan närstående parter (prop. 2007/08:25, s. 116 och 124).

Ett företag och dess anställda ska ses som förbundna med varandra. Någon omvärdering av beskattningsunderlaget ska inte göras vid underpristransaktioner om ersättningen är marknadsmässigt betingad. I det fall en arbetsgivare lämnar sedvanliga rabatter till sina anställda får det anses vara fråga om en ersättning som är marknadsmässigt betingad (prop. 2007/08:25, s. 135 f.).

Uttrycket marknadsmässigt betingad prisnedsättning avser en nedsättning av priset som kan anses affärsmässig och således till nytta för den bedrivna verksamheten (HFD 2014 ref. 40).

Beskattningsunderlaget vid tillhandahållande av subventionerade personalmåltider till de anställda vid ett restaurangföretag har ansetts vara den ersättning som de anställda betalade. Oavsett om ersättningen understeg marknadsvärdet eller inte ansågs i det aktuella fallet ersättningen för personalmåltiderna som motsvarade eller översteg företagets kostnader för tjänsterna vara marknadsmässigt betingad (RÅ 2010 ref. 76).

4.1 Ekonomisk verksamhet

En beskattningsbar person bedriver en enda ekonomisk verksamhet som består av samtliga beskattningsbara transaktioner som denne utför. När en beskattningsbar person bedriver ekonomisk verksamhet och det tillkommer beskattningsbara transaktioner till anställda som är av annan art än de som normalt ingår i den ekonomiska verksamheten anser Skatteverket att en bedömning ska göras i följande steg.

1. Sker dessa tillkommande transaktioner med sådan kontinuitet och frekvens att de i sig skulle kunna vara en ekonomisk verksamhet om ingen annan ekonomisk verksamhet bedrivs?

   1. Om svaret är ja så ingår även dessa i den ekonomiska verksamheten.

   2. Om svaret är nej, gå vidare till fråga 2.

2. Har dessa transaktioner på något sätt ett sådant samband med den ekonomiska verksamheten att de ska ingå i denna?

Bedömningen ska göras på detta sätt för alla tillkommande transaktioner som är av annan art än de som normalt ingår i den ekonomiska verksamheten.

Vid beskattningsbara transaktioner till anställda ska det därför inledningsvis avgöras om företagets beskattningsbara transaktioner till anställda sker med sådan kontinuitet och frekvens att de i sig skulle kunna vara en ekonomisk verksamhet. Om så är fallet ingår även dessa transaktioner i den ekonomiska verksamheten. Som exempel kan nämnas när en arbetsgivare tillhandahåller sina anställda städtjänster fortlöpande mot ersättning.

Skatteverket gör bedömningen att när det är fråga om beskattningsbara transaktioner som sker regelbundet till anställda är det fråga om ekonomisk verksamhet i sig. Även dessa transaktioner ska då ingå i den ekonomiska verksamheten.

När det gäller beskattningsbara transaktioner till anställda där omfattningen inte i sig utgör en ekonomisk verksamhet anser Skatteverket att en särskild prövning ska göras av om transaktionerna ska anses ha samband med den ekonomiska verksamhet som redan bedrivs.

Enstaka beskattningsbara transaktioner till anställda som avser sådana transaktioner som normalt ingår i företagets ekonomiska verksamhet, t.ex. städtjänster i ett städföretag, ska ingå i den ekonomiska verksamheten då dessa får anses ha samband med densamma.

Ett företag som har en anläggningstillgång som normalt används i verksamheten kan hyra ut denna tillgång till sina anställda. Även om uthyrningen till de anställda sker i sådan begränsad omfattning att uthyrningen inte i sig är ekonomisk verksamhet anser Skatteverket att sådan uthyrning ska ingå i den ekonomiska verksamheten eftersom det finns ett samband med den befintliga ekonomiska verksamheten.

Det förekommer att ett företag köper in tillgångar som inte ska användas i verksamheten utan dessa tillgångar ska säljas direkt till de anställda och försäljningarna sker i sådan begränsad omfattning att försäljningarna inte i sig är ekonomisk verksamhet. Skatteverket anser att dessa inte ska ingå i den ekonomiska verksamheten eftersom försäljningarna saknar samband med denna.

Enligt Skatteverkets uppfattning är det företagen som har bevisbördan för att det finns ett tillräckligt samband mellan enstaka beskattningsbara transaktioner till anställda och den befintliga ekonomiska verksamheten.

4.2 Omvärdering

Då en beskattningsbar transaktion har skett mellan arbetsgivare och anställd och ersättningen är lägre än marknadsvärdet ska beskattningsunderlaget i stället beräknas med utgångspunkt i marknadsvärdet. Beskattningsunderlaget ska även beräknas med utgångspunkt i marknadsvärdet i vissa fall när arbetsgivaren inte har full avdragsrätt och ersättningen är högre än marknadsvärdet alternativt när ersättningen är lägre än marknadsvärdet och avser vissa uppräknade omsättningar som är undantagna från skatteplikt. Endast när arbetsgivaren kan göra sannolikt att ersättningen är marknadsmässigt betingad kan arbetsgivaren undgå att beskattningsunderlaget beräknas utifrån marknadsvärdet.

Marknadsvärde är det belopp som den anställde skulle ha fått betala till en oberoende säljare inom landet vid en jämförbar transaktion. Om ingen jämförbar transaktion finns utgörs marknadsvärdet av arbetsgivarens kostnad för att tillhandahålla varorna eller tjänsterna.

Om ett företag tillhandahåller de anställda samma typ av varor eller tjänster som de även tillhandahåller externt finns det normalt jämförbara transaktioner som kan användas vid en bedömning av marknadsvärdet. I det fall arbetsgivaren lämnar sedvanliga rabatter till sina anställda får det anses vara fråga om en ersättning som är marknadsmässigt betingad vilket innebär att någon omvärdering inte blir aktuell. Om ersättningen understiger vad som kan anses som sedvanlig rabatt ska omvärdering göras till marknadsvärdet.

Om företaget inte har någon extern försäljning av samma typ som tillhandahålls de anställda ska ersättningen normalt kunna ses som marknadsmässigt betingad när den motsvarar eller överstiger de kostnader arbetsgivaren har haft för att kunna leverera varan eller tillhandahålla tjänsten till den anställde.